臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1955號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 03 月 24 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1955號
100年3月17日辯論終結
原 告　勝仁針織廠股份有限公司
代　表　人　林孝杰（董事長）
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人　鄭錦凰
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部99年8 月9
日台財訴字第09900221750 號（案號：第09901326號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由凌忠嫄變更為陳金鑑，並已具狀聲明承受訴訟。
二、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、事實概要：
緣原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，列報基本所得額新臺幣（下同）19,166,796元，經被告核定為75,661,262 元 ，應補稅額5,649,447 元。原告不服，申請復查，遭經駁回，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：〈原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，其聲明及陳述依其起訴狀之記載〉
一、法條依據
（一）按所得基本稅額條例第7 條規定：「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數」，故基本所得額係依據所得稅法規定計算之課稅所得額為基礎。
（二）所得稅法第39條規定：「按前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」，是故所得稅法規定計算之課稅所得額係扣除前5年虧損後之金額。
（三）所得基本稅額條例施行細則第5 條規定：「本條例第7 條第1 項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律…及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額」，是故計算基本所得額所根據的「課稅所得額」係已減除以往年度虧損後之金額。
二、被告復查決定所謂：「申報減除以往年度尚未扣除之虧損數31,981,730元，形成實質上將以往年度虧損扣抵基本所得額之情形，按首揭規定，以往年度之虧損係自本年度純益中扣除，且僅適用於依『所得稅法』計算之一般所得額，尚無於「所得基本稅額條例」扣抵基本所得額之適用」。訴願決定書中：「該條例第7 條既無規定可依所得稅法第39條減除前5年虧損，依法即不得減除」等皆是對法律之蓄意曲解。
三、原告96年度營利事業所得稅申報，依所得稅法第39條之規定自本年純益中減除列報之前5 年虧損31,981,730元後，得出「課稅所得額」，再以所得稅法之「課稅所得額」計算基本所得額，完全符合所得基本稅額條例第7 條第1 項暨其施行細則第5 條之規定，至於在計算「課稅所得額」時，扣除前五年虧損，因而影響基本所得額，則係數學運算之必然結果。
四、其次所得基本稅額條例第7 條第2 項，將原本不包含在前5
年虧損扣除額內之證券、期貨交易損失，反而增列為可扣除項目，然依法可減除之前5 年虧損，被告卻一再主張不得減除，認事用法乖張謬誤，無可理解等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
肆、被告則以：
一、按所得基本稅額條例施行細則第5 條第1 項規定：「本條例第7 條第1 項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額。」又行為時所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」從而，納稅義務人於計算所得基本稅額條例第7 條第1 項規定之「依所得稅法規定計算之課稅所得額」時，得減除之「以往年度營業虧損」金額，自應以申報年度之純益額（應課稅所得額）為限，先予陳明。
二、次按所得基本稅額條例公布施行後，有關營利事業當年度產生之所得，其營利事業所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法（及相關）規定計算營利事業所得稅外（即該條例第6
條所稱一般所得稅額），另應依所得基本稅額條例計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者稅額之差額，以決定當年度最終之應納稅額；是有關一般所得稅額及基本稅額係分別依據所得稅法及基本稅額條例各自獨立計算得出，固然於計算基本稅額時，其基本所得額係以原所得稅法規定計算之課稅所得額為基礎，惟最終仍係依該條例第7 條規定計算得出。故知所得稅法第39條既規定於所得稅法中，其僅在依所得稅法計算一般所得稅額有其適用，而在依該條例計算基本所得額時，該條例第7 條既無規定可依所得稅法第39條減除前5
年虧損，依法即不得減除。
三、查本件原告截至95年12月31日止前5 年核定虧損尚未扣除餘額為31,981,730元（91年度核定虧損29,999,277元＋92年度核定虧損1,982,453 元，審查報告書第121 頁），且為原告所不爭，又原告96年度經被告核定應課稅之所得額為5,703,859 元〔全年所得額82,073,765元－停徵之證券、期貨交易所得75,661,262元－免徵所得稅之出售土地增益708,644 元（712,555 元－分攤營業費用3,911 元）〕（審查報告書第128 頁），依首揭規定，准予扣除之金額僅限課稅所得5,703,859 元，若如原告主張將以往年度尚未抵減之虧損31,981,730 元 全數扣除，將使課稅所得額為負值，無異將以往年度之虧損扣抵基本所得額情事，與首揭規定即有未合，主張核不足採，被告原核定並無違誤，請予維持。
四、相同案情總豪企業股份有限公司95年度營利事業所得稅提起行政訴訟事件，案經鈞院判決（案號：98年度訴字第1331號）駁回在案，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出原告96年度營利事業所得稅申請書、原處分為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：所得基本稅額條例第7 條之基本所得額是否應扣除所得稅法中之前5 年之虧損？
陸、本院之判斷
一、本件應適用之法條：
（一）所得基本稅額條例第4條第1項規定：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」
（二）所得基本稅額條例第7條第1項規定：「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4條之1及第4條
之2規定停止課徵所得稅之所得額。……」
（三）所得基本稅額條例施行細則第5條第1項規定：「本條例第7 條第1項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依
所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額。」
（四）所得基本稅額條例施行細則第9條規定：「營利事業於計
算本條例第7條第1項第1款所定之證券交易所得時，其營
業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，其依所得稅法相關規定計算之出售有價證券應分攤之費用及利息，得自有價證券出售收入項下減除。」
（五）行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」
（六）行為時所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」
二、所得基本稅額條例第7條之基本所得額不應扣除所得稅法中
前5 年之虧損：
（一）按所得基本稅額條例規範之意義（在避免因適用租稅減免產生繳納稅負偏低之情形），在於一般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額則不受影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之，而一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度（例如高免稅收入者，卻勿庸繳稅），其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之（參見該條例第4條）。所以
在概念上，就有「一般所得稅額（參見該條例第6條）」
與「基本稅額（參見該條例第8條）」之區分，而同樣的
就其計算之數據，也會有「一般課稅所得額（依所得稅法規定計算之課稅所得額）」與「基本所得額（參見該條例第7條，一般課稅所得額加計各項停課、免徵、免納所得
額之合計數）」之不同，其依所得稅法規定計算之「一般課稅所得額」，計算出「一般所得稅額」，並就所得稅法規定計算之課稅所得額，加計各項停課、免徵、免納之所得額後之合計數「基本所得額」，計算出「基本稅額」，將二者做比較（參見該條例第4條），其計算「一般所得
稅額」是依據所得稅法之規定，而計算「基本稅額」則依據所得基本稅額條例，二者之減項依據自有不同。
（二）至所得基本稅額條例施行細則第5條「本條例第7條第1項
所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律.... 及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之
金額」，係對「一般課稅所得額」之說明，該一般課稅所得額僅為「基本所得額」之計算基礎，最低只能是零元。因基本所得額中所應計入之停徵之證券、期貨交易所得，於所得稅法中均屬免稅收入，不會計算在「一般課稅所得額」內，其與所得稅法所規定之過去5年之虧損（屬課稅
所得之減項），性質上不能互相扣減，故於計算當年度基本所得額時，為其基礎之當年度一般課稅所得額最低只能是零元，否則無異以所得稅法之「課稅所得之減項」，去扣抵所得稅法中之「免稅所得」（而此免稅所得在所得基本稅額條例中相當金額以上是應稅的），而侵蝕了應稅之基本所得額，其結果將使所得稅法中「高收入但免稅」之國民，仍可不必繳稅，即違反了另行制定所得基本稅額條例之目的。
（三）至所得基本稅額條例第7條第2項，將原本不包含在前5年
虧損扣除額內之證券、期貨交易損失，增列為可扣除項目，是因為證券、期貨交易收入於所得稅法中是免稅的，但此項免稅所得，在所得基本稅額條例中相當金額以上是應稅的，為免除納稅義務人因證券、期貨交易之虧損，致「已無所得稅法上之免稅收入，但仍須依所得基本稅額條例就所得稅法中之免稅收入繳稅」之情形，故將前5 年內之證券、期貨交易損失，明文增列為所得基本稅額之減項（即以所得稅法中之免稅收入，減掉所得稅法中免稅收入之虧損，再用以計算所得基本稅額條例中之基本稅額），此與「所得稅法中應稅項目之減項（前5 年虧損）不得扣抵所得稅法中免稅項目（證券、期貨交易之所得）」自屬不同。易言之，所得稅法中之免稅所得，依所得基本稅額條例，在相當數額之上，仍應繳稅，除非合於「所得基本稅額條例」之「減項」規定（例如證券、期貨交易之前5 年虧損），才能使該基本稅額之稅基變小，至於所得稅法內應稅收入之減項（例如前5 年之虧損），則至多只能使當年度一般課稅所得額變成零，不可能更進一步去減少基本稅額之稅基。
三、本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，以課稅所得額虧損58,108,249元【全年所得額81,361,210元－停徵之證券、期貨交易所得77,275,045元－前5年核定虧損本年度扣除額
62,194,414元】，加計當年度停徵之證券、期貨交易所得
77,275,045元後，列報基本所得額為19,166,796元，應納稅額1,716,679 元【（19,166,796元-2,000,000元）×10% 】
。經被告初查以原告自行調整減列之出售土地增益712,555
元應予調增，核定全年所得額為82,073,765元。又原告列報「停徵之證券、期貨交易所得」77,275,045元，未減列應分攤之營業費用1,613,783 元，遂核定「停徵之證券、期貨交易所得」75,661,262元【77,275,045元－1,613,783 元】及96年度應課稅之所得額為5,703,859 元，爰核定前5 年核定虧損本年度扣除額為5,703,859 元及課稅所得額為0 元。並以課稅所得額0 元，加計當年度停徵之證券、期貨交易所得75,661,262元後，核定基本所得額應為75,661,262元、應納稅額7,366,126 元【（75,661,262元－2,000,000 元）〕×
10% 】，應補徵稅額5,649,447 元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　3 　　月　　24　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 林惠瑜
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　24　　日書記官 簡信滇