最高法院九十九年度台上字第七八一七號

最高法院刑事判決　　　　　　九十九年度台上字第七八一七號

上訴人

台灣高等法院台中分院檢察署檢察官

被告

黃來成

上列上訴人因被告違反商業會計法等罪案件，不服台灣高等法院台中分院中華民國九十七年十一月十八日第二審判決（九十七年度上訴字第二０一一號，起訴案號：台灣台中地方法院檢察署九十七年度偵緝字第一０九七號），提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件原判決認定：被告黃來成與林建鈞（另案審理）為設於台中巿東區○○路二九五號世原開發有限公司（下稱世原公司）之前、後任登記負責人，均為商業會計法所規定之商業負責人，以製作會計憑證為其附隨業務。詎其等竟共同基於逃漏營業稅捐之犯意聯絡，明知世原公司自民國九十四年九月間起至同年十一月間止，未實際自靖志有限公司、盈赫國際事業有限公司、銓渼事業有限公司進貨，仍以不詳方法取得各該公司所開立之統一發票（下稱發票）共二十二紙，金額計新台幣（下同）二億三千四百八十萬六千五百四十八元，資為世原公司之進項憑證，並於九十五年十月間持向財政部台灣省中區國稅局台中市分局大智稽徵所申報該期之營業稅，藉以逃漏如其附表一所示之該期營業稅，計一千一百七十四萬零三百二十七元。其二人復另行起意，明知世原公司無銷貨之事實，竟自九十四年九月間起至九十五年十月間止，共同基於反覆、延續幫助他人逃漏營業稅捐之單一行為決意之犯意聯絡，先後開立不實之發票共一百五十五張，金額合計一億八千五百九十萬三千五百六十二元，予如其附表二所示之公司，並經各該公司自九十四年十一月間起至九十五年十一月間止，分別持以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，以幫助各該公司逃漏如其附表二所示之營業稅，共九百二十九萬五千一百八十二元。嗣被告及林建鈞為避免稅捐稽徵機關稽核，致東窗事發，竟與賴榮一（業經另案判刑確定）基於犯意之聯絡，自九十四年十二月二日起至九十五年四月二十一日止，由賴榮一先在業務上製作不實之交易資金傳票後，再前往各銀行存款、提款，以營造與碟王科技開發有限公司有資金往來及交易之假象，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性。嗣經財政部台灣省中區國稅局勾稽上揭會計憑證，始查悉上情等情。因而撤銷第一審之科刑判決，經比較新、舊法後，改判論處被告共同公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐（量處有期徒刑八月，減為有期徒刑四月）罪刑，及依想像競合犯暨修正前刑法牽連犯規定，從一重仍論處被告共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證（量處有期徒刑八月，減為有期徒刑四月）罪刑，固非無見。

惟查：㈠、納稅義務人公司以不正當方法逃漏稅捐，其公司負責人非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，此項處罰係就同法第四十一條之罪責，基於轉嫁之法理所為規定，屬於「代罰」性質，公司負責人非因其本身之犯罪而負行為責任，亦非因身分成立之罪，其本身並無犯意，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能。原判決事實既認定世原公司逃漏九十四年度、九十五年度之營業稅計一千一百七十四萬零三百二十七元，被告為該公司登記負責人，而於理由內，適用稅捐稽徵法第四十七條第一款代罰之規定，將世原公司逃漏稅捐之刑事責任，轉嫁於被告，乃卻又於事實欄內記載：「黃來成、林建鈞……竟共同基於逃漏營業稅捐之犯意聯絡……」，理由內並謂：「被告此部分所為，係犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪……被告與林建鈞間具有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯……」（見原判決第六頁第十七行至第二十六行），亦即認被告就此部分犯行與林建鈞間有共同正犯關係，自有判決適用法則不當之違失。㈡、科刑之判決書，須將認定之事實於事實欄內詳為記載，然後於理由內說明其所憑之依據及認定之理由，使事實與理由兩相一致，方為適法；倘理由已加說明，而事實無此記載，則理由失其依據，其判決為當然違背法令。又稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須發生逃漏應繳納稅捐之結果，始足構成。

而行為人虛設公司、行號，為製造該虛設公司、行號確有營業之假象，乃與其他虛設公司、行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司、行號取得發票，因該虛設公司、行號並無實際營業行為，即無逃漏營業稅捐之可言。原判決理由已說明世原公司係被告與林建鈞所虛設云云（見原判決第四頁第十八行、第十九行），但事實欄對世原公司如何之係屬被告與林建鈞所虛設等情，卻未予記載，其此部分理由之說明已失其依據。又原判決理由所稱世原公司係屬虛設之公司云云，如果無訛，依前開說明，當無實際之營業行為，自無逃漏營業稅之可能，原判決理由卻謂：「被告取得上開發票後，於九十五年十月間始一次持向財政部台灣省中區國稅局台中市分局大智稽徵所申報該期之營業稅，藉以逃漏該期之營業稅……」云云（見原判決第六頁第二十二行至第二十四行），亦嫌理由矛盾。㈢、所謂集合犯，乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同種類之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為，反覆實行之犯罪，認為有包括一罪之性質，因而將此種犯罪歸類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，例如營業犯、收集犯、職業犯等。而商業會計法第七十一條第一款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故前開二罪均難認係集合犯。原判決以被告擔任負責人之世原公司與如其附表二所示之公司並無實際交易行為，卻開立如該附表所示之發票予該附表所示之公司，幫助各該公司逃漏稅捐，其此部分先後多次所犯之商業會計法第七十一條第一款不實填製會計憑證及稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐等犯行，係在密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，具有反覆、延續實行之特徵，遽認被告前開多次之行為舉措，各應評價為包括一罪之集合犯，即難謂適法。檢察官上訴意旨指摘原判決違法，非無理由。又原判決上述之違背法令，影響於事實之確定，本院無可據以為裁判，仍應將原判決撤銷，發回原審法院更為審判。原判決認被告牽連犯行使業務上文書登載不實罪及想像競合犯幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪暨理由說明不另為無罪諭知部分，基於審判不可分原則，併予發回。

據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。

最高法院刑事第五庭

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