臺灣桃園地方法院105年度簡字第10號

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 105年度簡字第10號

　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年11月28日辯論終結

原告

廖乾智

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

黃麗鈴

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國104 年12月1 日台財訴字第10413955100 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序事項：按當事人之法定代理人之代理權消滅者，依行政訴訟法第186 條準用民事訴訟法第170 條規定，訴訟程序在有法定代理人承受其訴訟以前當然停止。查本件訴訟原告於起訴時，被告機關之代表人原為李慶華，嗣自民國105 年8 月31日起，被告機關之代表人已變更為王綉忠，依法應予承受訴訟，此有被告提出聲明承受訴訟狀1 紙( 見本院卷第53頁) 附卷可參，核無不合，應予准許。

貳、實體事項：

一、事實概要：原告未辦理100 年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲，核定綜合所得總額為新臺幣( 下同) 1,650,398 元，綜合所得淨額為798,398 元，補徵應納稅額為43,224元，並按所漏稅額43,224元，裁處0.4 倍罰鍰17,289元( 下稱原處分) 。嗣原告對於原處分之裁處0.4 倍罰鍰17,289元部分不服，雖申經復查及提起訴願，惟均遭駁回，猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

(一) 按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，於進行調查前，除通知調查將影響稽徵或調查目的者外，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範圍。被調查者如委任代理人，該代理人應於接受調查或備詢時，出具委任書」，為稅捐稽徵法第11-5條所明定，另該法第六節定有調查章節（條文略），是以書面通知為調查前必須踐行之程序。原告於102 年8 月12日依規定補申報100 年度綜合所得稅並繳納稅款有案可稽，被告未依法調查即未完成應所踐行進行調查前之程序，即以寄發處分書之日（102 年8 月6 日）為調查基準日為理由，被告依據所得稅法第110 條第2 項( 起訴書誤載為第100 條2 項) 規定，納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。檢視所得稅法第110 條第2 項規定，處納稅人罰鍰須經稽徵機關調查之要件，按所持處分理由中略以，由稽徵機關主動察覺即完成調查程序不准原告102 年8 月12日補申報100 年綜合所得稅案，罰鍰之處分難謂適法。

(二) 另檢視103 年9 月25日台財稅00000000000 附件有關稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日認定原則二，證明決定理由四（三）以被告依財政資訊中心送查之待審核定通知書…( 內容略）係於內部審查作業其調查基準日係以具體查核範圍之調查作為之日為認定原則，是以依據稅捐稽徵法第11條之5 規定於進行調查前應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範園，然而被告未能依據辦理依法行政，於決定書理由四（二）是違章案件經有權機關主動察覺或查獲者，即無該免罰之適用。原告為維法律所給之權利特提出撤銷訴訟，祈求察查。

(三) 被告所為僅屬於稅捐稽徵機關內部審查作業之範疇，且未見被告有對原告具體查核範圍函查、調卷、調閱相關資料等書面紀錄。

(四) 被告對於原告申報100 年綜合所得稅乙案既以北區國稅板橋綜字第1020110328號函復請查照受理在案，被告如認原告不符合申報程序應將原告所報退還，另依被告寄發在案程序裁處原告方符行政程序。本案被告一邊裁處原告仍一邊受理原告申報，明顯違反誠信原則。

(五) 對於被告在明知原告於102 年8 月12日已向其補申報100年綜合所得稅並補繳納稅款案的前題下，依稅務違章案件處罰原告稅額0.4 倍之罰鍰，已不符比例原則。

(六) 並聲明：原處分、復查決定及訴願決定罰鍰均撤銷。

三、被告答辯略以：

(一) 本件因原告未依法辦理結算申報，被告於102 年4 月24日依查得資料，第一次核定原告綜合所得總額1,650,398 元，免稅額410,000 元（包含本人、配偶及受扶養親屬廖友慈、廖文通及廖游幸里等5 人），補徵應納稅額47,324元，嗣於102 年7 月25日再依查得之漏稅額47,324元處0.4倍罰鍰，計18,929元，並作成裁處書，遂於102 年8 月6日（即調查基準日）將該裁處書、罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書等資料一併交寄板橋後埔郵局，亦有板橋郵局查復單在卷可佐。是原告雖於102 年8 月12日自行補報100 年度綜合所得稅及補繳稅款21,626元、滯納金3,243 元及滯納利息380 元，合計25,249元，惟原告上開補繳行為既係於裁處書寄發日後所為，核無稅損稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定之適用。

(二) 嗣被告在受理原告102 年8 月12日補申報資料經查核後，以受扶養親屬廖育璿已年滿20歲且未提示在校就學、身心障礙、或無謀生能力之證明文件，否准認列；廖強邑則核准增列為受扶養親屬，並於102 年8 月15日為第二次更正核定綜合所得總額1,650,398 元，免稅額492,000 元，補徵應納稅額43,224元，並更正罰鍰為17,289元，再於102年8 月23日以北區國稅板橋綜字第1020110382號函文檢附更正後100 年度綜合所得稅未申報核定通知書（掣發日期為102 年8 月15日）、稅額繳款書、裁處書（102 年8 月20日掣發完成）及罰鍰繳款書，並函覆原告更正結果。

(三) 又被告寄發第一次未申報核定通知書、稅額繳款書、裁處書及罰鍰繳款書之日期應為102 年8 月6 日，然北區國稅板橋綜字第1020110382號函文誤植為102 年8 月2 日，被告即於102 年10月21日以北區國稅板橋綜字第1020114235號函文，更正上開文書交寄日期為102 年8 月6 日，並重行檢附100 年度綜合所得稅未申報核定通知書（掣發日期為102 年10月18日）、稅額繳款書、裁處書及罰鍰繳款書。是原告主張本件有稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定之適用，係屬誤解，核不足採，原處罰鍰17,289元並無違誤，請續予維持。本件既無稅捐稽徵法第48條之1「自動補報補繳免罰」規定之適用，則原告補報時所繳納之滯納金3,243 元及滯納利息380 元，合計3,623 元，被告已將該款項轉正為已納本稅，連同原已納之本稅21,626元，應自本件補徵稅額43, 224 元中減除，並發單補徵本稅17,975元（計算式：43, 224 元－21,626元－3,243 元－380 元），併此敘明。

(四) 至原告主張被告未依稅捐稽徵法第11條之5 規定於進行調查前以書面通知，即未完成應所踐行進行調查前之程序，即無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定之適用，本件處分難謂適法等語。惟查，綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有應課稅之所得，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在。況原告100 年度取自新北市政府警察局海山分局薪資所得850,210 元，其配偶取自美商亞洲美樂家有限公司臺灣分公司執行業務所得287 元、馬偕紀念醫院之薪資所得798,586 元及受扶養親屬廖文通取自兆豐金融控股股份有限公司營利所得1,076 元、239 元，合計1,650,398 元。綜觀上開所得之來源、金額及課稅主體均屬明確，亦為原告所不爭執，被告於102 年4 月24日即已掌握原告未辦理100 年度本綜合所得稅結算申報之事實及上開所得明細資料，其所得歸戶用並無疑異。是依上開行政程序法第37條規定，並無再為發函調查之必要，是原告主張被告未依稅捐稽徵法第11條之5 規定於進行調查前以書面通知，係對法令誤解，核不足採。

(五) 並聲明：原告之訴駁回。

四、本院之判斷：

(一) 按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰」，所得稅法第71條第1 項前段、第110 條第2 項分別定有明文。經查：

⒈本件因原告未依法辦理結算申報，被告於102 年4 月24日依查得資料，第一次核定原告綜合所得總額1,650,398 元，免稅額410,000 元，補徵應納稅額47,324元。嗣於102年7 月25日再依查得之漏稅額47,324元處0.4 倍罰鍰，計18,929元，並作成裁處書，而於102 年8 月6 日將該裁處書、罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書等資料一併交寄板橋後埔郵局送達予原告。嗣原告於102 年8 月12日自行補報100 年度綜合所得稅及補繳稅款21,626元、滯納金3,243 元及滯納利息380 元，合計25,249元，被告在受理原告102 年8 月12日補申報資料經查核後，以受扶養親屬廖育璿已年滿20歲且未提示在校就學、身心障礙、或無謀生能力之證明文件，否准認列；廖強邑則核准增列為受扶養親屬，並於102 年8 月15日為第二次更正核定綜合所得總額1,650,398 元，免稅額492,000 元，補徵應納稅額43,224元，並更正罰鍰為17,289元，再於102 年8 月23日以北區國稅板橋綜字第1020110382號函文檢附更正後100 年度綜合所得稅未申報核定通知書（掣發日期為102 年8 月15日）、稅額繳款書、裁處書（102 年8 月20日掣發完成）及罰鍰繳款書，並函覆原告更正結果。又被告寄發第一次未申報核定通知書、稅額繳款書、裁處書及罰鍰繳款書之日期應為102 年8 月6 日，然北區國稅板橋綜字第1020110382 號函文誤植為102 年8 月2 日，被告即於102 年10月21日以北區國稅板橋綜字第1020114235號函文，更正上開文書交寄日期為102 年8 月6 日，並重行檢附100 年度綜合所得稅未申報核定通知書（掣發日期為102 年10月18日）、稅額繳款書、裁處書及罰鍰繳款書送達予原告等事實，並有102 年4 月24日未申報核定通知書、102 年7 月25日裁處書、板橋郵局查復單、原告102 年8 月12日自行補報100 年度綜合所得稅及補繳稅款資料、102 年8 月23日以北區國稅板橋綜字第1020110382號函文、102 年10月21日以北區國稅板橋綜字第1020114235號函文等證據在卷可稽（詳見原處分卷笫10頁、第12至第19頁、第39至第41頁、第46至第52頁、第53至57頁），且為兩造所不爭，堪信為真實。

⒉按稅捐稽徵法第48條之1 所以規定免罰需具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，是本條規定所謂「進行調查」，係指有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定( 最高行政法院94年判字第887 號判決意旨參照) 。本件係因原告未依法辦理100 年度綜合所得稅結算申報，經被告於102 年4 月24日依查得資料，第一次核定原告綜合所得總額1,650,398 元，免稅額410,000 元，補徵應納稅額47,324元之事實，已詳如前述，是應堪認原告有首揭所得稅法第110 條第2 項規定「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者」之稅務違章情事。雖被告在受理原告102 年8 月12日補申報資料經查核後，以受扶養親屬廖育璿已年滿20歲且未提示在校就學、身心障礙、或無謀生能力之證明文件，否准認列；廖強邑則核准增列為受扶養親屬，並於102 年8 月15日為第二次更正核定綜合所得總額1,650,398 元，免稅額492,000 元，補徵應納稅額43,224元，並更正罰鍰為17,289元等情。惟按此僅係原告於違章後，被告依據原告所提出之補申報資料予以重新審核更正原告之綜合所得總額，且參照上揭最高行政法院94年判字第887 號判決意旨「至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定」，足見，被告重新審核更正原告之綜合所得總額之調查結果，並不能影響被告機關已開始進行調查之事實之認定，且亦不影響原告有上揭所得稅法第110 條第2 項規定之稅務違章情事之認定。

⒊原告既有所得稅法第110 條第2 項規定之稅務違章情事，則被告自得依上揭法律規定，除依法核定補徵原告應納稅額外，並應照補徵稅額，裁處原告3 倍以下之罰鍰。又按「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.4 倍之罰鍰」，為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表( 下稱裁罰參考表) 所規定。原告雖另主張：被告裁罰0.4 倍不符合比例原則，且未依裁罰參考表第110 條第1 項六之規定裁罰原告已屬違反公平原則等語。惟查，原告所提出之裁罰參考表「六、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1 規定，惟嗣後經查有短漏報所得情事者」( 見本院卷第62頁) ，係指納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰」情形時之裁罰參考表，然與本件被告係以原告違反所得稅法第110 條第2 項規定「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰」情形時之裁罰參考表，兩者之稅務違章情形並不相同，原告卻將之混為一談，顯不足採。又查，本件被告考量原告違章程度，而以原告係於102 年8 月15日被告第二次更正罰鍰17,289元處分核定前之8 月12日已補申報等情，再依上開裁罰參考表，裁處原告所漏稅額0.4 倍之罰鍰17,289元處分，即於法有據，且屬適切之裁罰。

(二) 次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。……第1 項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收」，為稅捐稽徵法第48條之1 所明定。經查：

⒈綜合所得稅係採結算申報制，即納稅義務人應將當年度構成綜合所得總額之各類所得，自行計算並完納應納之稅捐，於申報期限內，據實填具結算申報書，向稅捐稽徵機關辦理申報，方為完成結算申報義務；倘未依規定辦理結算申報，經稽徵機關調查，發現有依規定課稅之所得額者，除補徵應納稅額外，並按補徵稅額處3 倍以下之罰鍰，首揭所得稅法第71條第1 項及第110 條第2 項規定甚明。

⒉按稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查為要件，依財政部82年11月3 日台財稅第000000000 號函：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，……若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之曰為調查基準日」辦理，嗣財政部103 年9 月25日台財稅第00000000000 號函修正上開原則，訂明綜合所得稅案件之調查基準日，以資明確，內容略以：「二、綜合所得稅漏報、短報、未申報案件；（二）以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之曰為調查基準曰，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準曰」，並廢止前開財政部82年11月3 日台財稅第000000000 號函。是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。至納稅義務人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，尚非所問。即調查基準曰係為界定稽徵機關發動調查與納稅義務人自動補報繳稅款之日期何者為先，作為免罰判定之準據，稽徵機關只要認定納稅義務人有漏稅嫌疑並發動調查在前，納稅義務人即無免罰之適用。

⒊本件被告係依財政部財政資訊中心送查之待審核定通知書於102 年4 月24日調閱原告個人戶籍資料，增列扶養親屬免稅額後，核定原告100 年綜合所得總額1,650,398 元，綜合所得淨額880,398 元，應納稅額47,324元等情，則依據上揭政部103 年9 月25日台財稅第00000000000 號函釋，應認本件違章漏稅案件，既經有權處理機關即被告於102年4 月24日主動察覺及查獲並核定原告100 年綜合所得總額1,650,398 元，應即以102 年4 月24日為調查基準日，則納稅義務人即原告雖於102 年8 月12日自動補申報並繳稅款，然已在被告之調查基準日之後，則因被告稽徵機關已認定納稅義務人即原告有漏稅嫌疑並發動調查在前，原告即無稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰之適用。故原告主張其已自動補申報並繳納稅款，應有捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用等語，尚不足採。

(三) 至於原告主張：被告進行之調查程序，違反稅捐稽徵法第11條之5 「書面通知」義務之規定等語。經查：

⒈按稅捐稽徵法第11條之5 第1 項前段規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，於進行調查前，除通知調查將影響稽徵或調查目的者外，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範圍」，係指稽徵事實不明確，且不影響稽徵或調查目的，而有調查之必要情形時，始有以書面通知被調查者而言。換言之，如果稽徵事實已明確，自無調查及書面通知被調查者之必要，或者會影響稽徵或調查目的，則稽徵機關基於職權亦得不以書面通知被調查者。次按「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查」，行政程序法第37條亦定有明文。查，本件被告於102 年4 月24日已查得原告於100年度取自新北市政府警察局海山分局薪資所得850,210 元，其配偶取自美商亞洲美樂家有限公司臺灣分公司執行業務所得287 元、馬偕紀念醫院之薪資所得798,586 元及受扶養親屬廖文通取自兆豐金融控股股份有限公司之營利所得1,076 元、239 元，合計1,650,398 元等事實。綜觀上開所得之來源、金額及課稅主體均屬明確，亦為原告所不爭執，亦即被告於102 年4 月24日即已掌握原告未辦裡100年度綜合所得稅結算申報之事實及上開所得明細資料，其所得歸戶尚無疑義。是依上開說明及行政程序法第37條規定，被告自無再發函通知原告進行調查之必要。

⒉復按「稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款係規定所稱『經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問」( 最高行政法院94年判字第2036號判決意旨參照) 。查，本件被告於102 年4 月24日已查得原告於100 年度之綜合所得總額合計1,650,398 元等事實，則依上揭最高行政法院判決意旨「至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問」，及前揭財政部103年9 月25日台財稅第00000000000 號函意旨「至納稅義務人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，尚非所問」，均已闡明不論調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或納稅義務人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，均不影響調查基準日之認定，更無庸將調查程序及結果以「書面」通知原告之必要。故原告主張被告之調查程序進行，違反稅捐稽徵法第11條之5 「書面」通知被告之義務規定云云，顯係對稅捐稽徵法第48條之1 「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」規定之法令有所誤解，核不足採。

(四) 原告另謂：本件被告一邊裁處原告仍一邊受理原告申報，明顯違反誠信原則云云。惟按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰」，所得稅法第第110 條第2 項定有明文。經查：本件原告既有所有稅法笫110 條第2 項之稅務違章情事，已詳如前述，依上開法律規定「除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰」，是被告依法受理原告補申報之外，並依法照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰，洵屬有據，並無違誤。故原告上開主張，顯非可採。

五、綜上所述，被告依首揭所得稅法第71條第1 項前段及第110條第2 項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額43,224元處0.4 倍之罰鍰17,289元，業已考量原告稅務違章程度而為之適切裁罰，原處分經核並無違誤。復查及訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第218 條、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺灣桃園地方法院行政訴訟庭