高雄高等行政法院判決

案由

民國100年11月2日辯論終結原 告 林常弘上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年4月29日台財訴字第10000078910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

理由

一、事實概要︰

緣原告配偶林淑敏於民國97年12月5日死亡，原告辦理遺產稅申報，列報不計入遺產總額之壽險保單價值新台幣（下同）5,509萬374元，經被告核定為其他遺產5,292萬4,306元，另查獲漏報存款、債權、投資及其他等遺產計2,003萬8,333元，核定遺產總額1億1,467萬3,551元，應納遺產稅額3,503萬6,119元，並按其所漏稅額160萬6,516元處以0.8倍之罰鍰128萬5,212元。原告就應計入遺產總額之保單價值5,292萬4,306元、重病期間提領現金282萬元及罰鍰等處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告對於罰鍰以外部分猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)投資型保險係為考量經濟上風險，避免個人經濟金融陷於困頓，以獲得經濟上保障而設立。雖設有投資帳戶，惟該帳戶仍屬保險公司所管理，同一般保險契約繳付各項費用。因此，投資型保險係法律所明文承認之保險，與一般傳統保單並無不同，其最大差異僅在投資標的選擇、風險之承擔者，由保險公司移轉至要保人（參見保險法第146條第6項及其施行細則第14條）。依保險法第13條及其施行細則第14條之規定，投資型保險既屬於人身保險，則投資型保險之保險金，依保險法第112條及遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條之規定，自不得列入被保險人遺產範圍，課徵遺產稅。且遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源，生活陷於困境，借保險方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障，故予以免徵遺產稅，投資保險亦係保險之一種，有其保險免除經濟災難之功能及目的。依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之經濟上意義，一旦符合前揭關於「保險」規定之金額，並符合保險法第112條及遺贈稅法第14條及第16條第9款規定之其他要件者，不論其投保時間、其他遺產，抑或投保金額多寡及是否涉及理財規劃等，均應適用該規定而免稅，如此始符合租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則。惟被告以本件保險契約內容載明有「投資標的、投資標的及其帳戶比例分配之約定、投資標的之收益分配等條款」，作為本件保單實質上係以投資理財為主要目的之證明，將投資型保險中投資標的金額帳戶作違法切割，認為投資型保險係規避遺產稅之行為。被告顯然否定保險法第112條之規定，並視投資型保險之投資部分與一般投資理財行為無差異，而認為屬於遺贈稅法第4條第1項規定之其他一切有財產價值之權利，應列入遺產範圍課徵遺產稅，顯然違反保險法及相關規定。

(二)本件保險金額既不得列入被保險人遺產範圍，被告以行政規則加諸前揭法律規定未有之限制，實有擴張解釋法律及行政權侵犯立法權之違誤，難謂合憲適法。以94年12月28日公布所得基本稅額條例第12條為例，立法者對於保險金額之課徵所得稅如何計算，是否訂定免稅限額，以法律明文規定，不容行政權妄為裁量。再者，該規定死亡給付每一申報戶全年免稅額高達3,000萬元，而本件保險帳戶價值僅5,292萬4,300元，難謂不合常規。何況關於本件免稅保險金之意義及如何認定？遺贈稅法並未規定，是所得基本稅額條例之限制規定於遺贈稅法亦無法適用。則本件保單係合法有效之保險契約，被告僅以實質課稅原則及本件保單係規避遺產稅之非常規行為，而否認本件保單有保險法第112條及遺贈稅法第14條及第16條第9款規定之適用，惟被告卻未盡舉證責任。且依被告主張之理由，對任何一種保險皆適用，任何人壽保險皆係以被繼承人為要保人及被保險人，而以繼承人為受益人，並以被繼承人死亡為出險要件，將被繼承人生前財產，依保險契約移轉予繼承人；亦即人壽保險及生存險，只要保險金係以要保人或被保險人死亡為給付條件皆可適用，如此解釋豈非保險金免稅之規定，皆得由被告以實質課稅之自由心證而推翻？

(三)本件被繼承人林淑敏投保富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽）3張保單，其投保日期分別為92年6月1日、92年6月18日及93年7月9日，安聯人壽保險股份有限公司（下稱安聯人壽）投保日期為91年11月26日，與被繼承人死亡日期97年12月5日相去甚遠，顯非死亡前短期投保之保單，而被繼承人投保當時年齡約60歲，身體健康為正常情況，亦非帶病投保，日常各項投資理財活動均自行辦理。又被繼承人之遺產包括外幣存款30餘筆及各項股票投資數十筆（其中含約10筆基金投資），股票及基金遍及全球，並投保12筆保險（不包含本件4筆），本件保險佔遺產總額僅約20%，可證被繼承人生前長期頻繁從事各項投資活動，保險僅為被繼承人生前眾多理財活動之一。另本件保單終期可取得給付5,292萬4,306元，遠大於保費支出5,000萬元，並非意圖藉此規避遺產稅。倘若被繼承人確如被告所稱以購買躉繳保險積極規避遺產稅，勢必會將其餘約占遺產總額80%之現金部份，於短期內以投保高額保險方式轉換為免稅投資工具，然被繼承人於死亡時仍遺有銀行存款及易於變現之股票投資，合計共約1億餘元，逾2倍於本件投保金額並據實申報，益證被繼承人並非刻意規避本件遺產稅，則本件被告課稅標準顯然不具體及不合法。另被繼承人死亡原因，並非於投保時已明知罹患不可治癒之疾病，或屬死亡前短期內之行為，係因「不可預料或不可抗力之事故死亡」。而被繼承人投保本件「投資型保險」之主要目的，係其數十年來投資理財之一部分，則本件保險本屬一般正常社會情況下，常人隨時可為投資理財之一環，此觀諸被繼承人於投保後，近10年內仍有投保人壽保險及其他股票基金投資理財活動可明；即便被繼承人於保險期間不幸身故，其保險受益人亦自被繼承人之本件保險及其他保險，可繼續按月領取其餘之給付至保險期間屆滿，以達避免其家人生活陷於困境之目的，並無規避遺產稅之意圖，自不應倒果為因，將附帶之免稅效果曲解為主要目的，依財政部99年7月26日台財稅字第09900210080號函（下稱第09900210080號函）、94年7月11日台財稅字第09404550470號函（下稱第09404550470號函）釋所引用之台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決定書之意旨，均認為須有避稅行為，才有實質課稅原則之適用，且應依投保時之投保動機、時程、金額及健康狀況等，判斷是否有蓄意規劃，以避稅行為規避遺產稅之課徵。而本件被繼承人其投保動機、時程及健康狀況均屬正常，並無避稅行為之情況，自無實質課稅原則之適用。故被告僅憑被繼承人投保高額保險之躉繳行為，即認係將現金透過投保方式轉換為保險給付為由，卻未說明所據之具體理由，即率依據實質課稅原則予以課稅，顯有違稅捐稽徵法第12條之1之精神。因此渠等保單帳戶價值5,292萬4,306元，不應併入被繼承人遺產總額中課徵遺產稅，本件被告之處分顯有適用法令不當之違法。

(四)又現代租稅國家，將生產工具歸私人所有，國家之財政收入，則由私有財產之收益中，一部分藉租稅負擔，由國家分享，故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態，自由使用、收益、發展人格及維護尊嚴。在稅法上亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；非財政目的租稅，則以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。本件投資型保險係立法明定之保險，依保險法規定免計入遺產範圍，係立法創造租稅特權（租稅優惠），引導人民行為方向。因此，投資型保險係法定租稅特權，為合法之租稅規劃權利。對遺產課稅政策之意義在於國家對遺產價值參與分配，國家藉由遺產稅請求權介入私人之繼承權，與憲法保障財產自由基本權產生緊張關係。財產自由權不僅生前所有權人自身得享有，死後遺留與家屬者亦受保障，此涉及私有財產制度與繼承權之民法秩序。原則上，人民有權藉由事前自由安排私法關係，以減輕租稅負擔。故財產所有權人生前，利用夫妻贈與免稅、或遺產稅屬地主義及扣除額免稅額等私法關係之安排，以取得租稅利益，此為合法之遺產稅規劃，亦為稅務顧問之重要工作。本件投資型保險所依據之保險法令，雖有牴觸稅負平等原則（非本件投資型保險違反稅負平等原則），乃立法者有意創造租稅特權（租稅優惠），引導人民行為方向，立法者制定此項立法政策，原本即意識此項立法政策有違稅負平等原則，倘若保險金額之免稅規定，無違稅負平等原則，自勿庸立法，故被告以立法理由否定保險法規定，顯然理由矛盾、牴觸法律。被告之主張倘若可採，則證券交易所得稅亦屬租稅特權，違反稅負平等原則，為何不課徵？土地增值稅以公告現值核課稅額有違實質課稅及稅負平等原則，為何不以實質課稅？以上租稅特權皆有立法或政策免稅或減稅明文規定，而免除稅負之義務人皆係社會上最有錢，收入最高之納稅義務人，被告為何不以稅負平等原則執行法律？因此，本件被告之處分有違法令。再進而分析之，被告認為本件被繼承人生前所投保之投資型保單，依「實質課稅原則」認定有「規避遺產稅」之情形，被告之主張無異否認本件保險契約之效力，但事實上被告並不否認本件保險契約效力，且保險主管機關亦承認本件保險契約之內容及效力。因此，本件被告之處分顯然自相矛盾，且抵觸保險契約主管機關之命令，並違背行政機關一體之組織邏輯，侵害人民信賴行政機關之權益。

(五)所得稅法第4條第1項第7款規定，人身保險給付免納所得稅，而財政部及被告就投資型保單認為依所得稅法第4條規定，仍屬免稅，但在核課遺產稅時，財政部則以投資型保險屬於投資行為，與一般投資行為無異，應列入遺產予以課稅。如此解釋適用稅法，將造成就同一筆保單，適用所得稅法與遺贈稅法之衝突。以本件被繼承人之投資型保險而言，倘若被繼承人在死前將本件投資型保單終止，取得保險金，依所得稅法第4條第1項第7款規定，該保險給付雖為被繼承人之財產但不課稅；若被繼承人未到期前終止，取得之保險給付反而成為遺產，將予以課稅。被告如此適用稅法（所得稅及遺贈稅法）顯然欠缺公平合理性。

(六)行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）於96年4月11日以金管保二字第09602521571號令，訂定發布「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範」（下稱最低比率規範）共6點，並於99年2月10日以金管保品字第09902520953號令修正發布第4點規定，該點明確規定投資型保單死亡給付對保單帳戶價值之比率，即於要保人投保及每次繳交保險費時，被保險人40歲以下，比率不得低於130%、年齡41至70歲以下，比率不得低於115%，年齡70歲以上，比率不得低於101%。目前適格比率最高為101%，也就是每100元的保額中，有99元是投資、1元是保險（99+1/99）。本件保單最低率為104%，合乎上揭比率規範，而無規避遺產稅之情形。雖本件保單成立於最低比率規範訂定之前，惟上揭規定有利於原告，基於司法院釋字第54號解釋意旨，稅法應不禁止有利人民規定之溯及變更及依稅捐稽徵法第1條之1但書規定，本件亦有適用之餘地。又金管會稱：「另據瞭解過去高等行政法院判決之不當避稅個案均以高齡或重病短期投保居多，尚無進行如此長期避稅規劃者，又目前保險業核保實務就投資型保險之最高投保金額及保戶得繳交之累積最高保險費多訂有上限規定，對保戶得繳交保險費金額並非全無限制。綜上，貴部所提保戶於高齡時短期繳交鉅額保險費異常個案發生之可能性似屬甚微。」「按本會訂定『最低比率規範』旨在維持投資型保險之保險本質及導正銷售實務，保險業自當遵守並使所有市場上銷售之投資型保險商品均符合該規定。另依遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定，已指定受益人之死亡保險給付不得作為被保險人（被繼承人）之遺產，故如擬以行政令釋規範對『不適格保單』課徵遺產稅，難免予人未符前提遺產及贈與稅法及保險法相關規定之疑慮。」則本件保單並無違反任何法令，亦無規避稅負之情事，因此，被告之處分顯然違法

(七)如上所述，被繼承人生前對於其財產，擁有充分自主控制之使用、支配及管理權，因此原告及其他繼承人並未了解被繼承人於97年11月24日自台灣銀行新興分行帳戶提領97萬元、97年11月25日提領95萬元、97年11月26日提領90萬元，合計282萬元之現金流向及用途，更無從提出相關資料。惟被繼承人生前購買並服用不少中藥秘方，耗費不貲，繼承人於97年12月3日及97年12月5日分別代為提領10萬元用於支付醫藥費用（被告已承認並扣除，不在本件起訴爭執範圍），其餘並不得而知，因此請被告依遺贈稅法施行細則第13條之規定處理。再被告引用高雄市立小港醫院（下稱小港醫院）醫師之98年10月21日函覆，謂被繼承人於97年11月23日出現意識混亂之情況，因而以97年11月23日以後為重病無法處理事務期間之基準。惟意識混亂尚未構成重病無法處理事務之條件，此從小港醫院99年1月14日之函覆，謂被繼承人於97年11月13日至97年12月5日有口頭請假外出之情形，證明被繼承人在意識混亂之狀況下，尚有請假外出處理事情之能力，因而尚未構成重病無法處理事務之情況，僅在97年12月3日才出現整日昏睡之情形，故被告應以97年12月3日作為重病無法處理事務期間之基準日，依遺贈稅法施行細則第13條之規定，不能將上述被繼承人自行提領之銀行存款282萬元列入遺產課徵遺產稅等情。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）關於計入遺產總額之保單價值5,292萬4,306元及重病期間提領現金282萬元部分均撤銷。

三、被告則以︰

(一) 有關壽險保單價值是否列入遺產總額部分：

⒈遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源，使生活陷於困境，借保險方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式，任意規避原應負擔之遺產稅負。本件保單：⑴.安聯人壽變額保單：係原告之配偶林淑敏生前於91年11月26日以其本人為要保人及被保險人，採躉繳方式繳納保險費100萬元，指定受益人為其子女林偉凱及林姣雯，依安聯人壽98年7月9日安總字第980769號函，截至被繼承人死亡日之保單帳戶價值為144萬4,601元，該保單契約內容載明有投資標的、投資標的及其帳戶比例分配之約定、投資標的之收益分配等條款，足證該保單實質上係以投資理財為主要目的。⑵.富邦人壽保單：被繼承人林淑敏於92年6月1日、同月18日及93年7月9日，以其本人為要保人及被保險人，分別採年繳方式繳納保險費10萬元、200萬元及200萬4,993元，購買富邦人壽「靈活理財變額保險乙型」（下稱變額保險乙型）保單1件及「靈活理財變額保險甲型」（下稱變額保險甲型）保單2件，指定受益人亦為其子女林偉凱及林姣雯。上揭保單契約亦載明：「投資標的：．．．『優質精選證券投資信託基金』、．．．。」「保單帳戶價值係指本契約保單帳戶所有投資標的價值之總數。」「本契約有效期間內，要保人得隨時終止契約。本公司應於接到書面通知後，以次二評價日之投資標的價值計算本契約保單帳戶價值。」等條款，亦足證系爭保單實質上係以投資理財為主要目的。又依富邦人壽98年7月6日98富壽諮二字第304號函，截至被繼承人97年12月5日死亡時，上開3件保單帳戶價值分別為4,718萬5,979元、212萬717元及217萬3,009元。依其保單內容觀之，保單投資比例高達100%，核屬投資型保單。而被繼承人生前職業為螢和興業有限公司（下稱螢和公司）財務長（原告為該公司負責人），工作內容為帳務處理及投資企業規劃，復為螢和公司之股東；又被繼承人生前擁有4筆土地及3棟房屋，並於台灣銀行新興分行、合作金庫新興分行、彰化銀行東高雄分行、台新銀行七賢分行等金融機構擁有多筆存款，此有被告遺產稅核定通知書足稽，則其家庭經濟堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞。足證被繼承人購買本件保單係以投資理財為主要目的，與集中眾人之力量，以預防少數人因突發事故所難以承擔之危險為保險目的，顯不相同，有違保險原理與投保常態，並與保險法第112條暨遺贈稅法第16條第9款有關保險給付不計入遺產總額之立法意旨不合。又承保公司因運用被繼承人繳納保險費投資於約定之投資標的，迄被繼承人死亡時產生之分離帳戶價值5,292萬4,306元，實係透過形式上以保險為名，卻以投資為實，繼承人於被繼承人死亡時即可獲得與其繼承相當之財產，卻無須繳納遺產稅，繼承人享有實質上之經濟利益，按最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決意旨，應就事實上經濟利益之享受者予以課稅。準此，被告按實質課稅原則將本件保單價值5,292萬4,306元併入遺產總額課稅，核屬有據。

⒉財政部第09900210080號函釋規定，係指適用最低比率規範，簽訂之投資型保單，其死亡給付所涉遺產稅之課徵，有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保者，可參酌台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決定書意旨辦理，即就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。惟該函釋所指最低比率規範，依財政部96年4月11日金管保二第09602521571號函發布載明該規範自96年10月1日後生效簽訂之投資型保單始適用。本件保單係於96年10月1日之前簽訂，雖非帶重病投保，然其屬投資帳戶價值部分，因不具保險性質，仍應計入遺產總額課稅，至於本件保單之保險金額部分並未併入核課，原告所稱容有誤解。

(二)有關重病期間提領現金：

⒈當事人間財產之移轉，固為其自由經濟行為，稅法原則上予以尊重，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，當事人間現金財產之提領，係出於何原因，稽徵機關無從得知，蒐集證據自備感困難。故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺贈稅法之規定，行使調查權時，當事人得提出主張，並就所主張該提領行為之實質因果關係及有關內容，負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事，加以審酌。是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。就遺產稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認屬遺產之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之遺產之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認或拒絕提示或合理說明，即認為課徵遺產稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵遺產稅之立法目的。特別在「對某些由原處分機關蒐集之證據資料，所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則原處分機關本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間提領存款，而其繼承人對該項存款不能證明其用途者）之認定，自不能指為有違證據法則。故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理申報、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，以減輕稽徵機關之舉證證明程度。

⒉被繼承人於97年12月5日死亡，依小港醫院之診療說明書所述：「．．．臨終之前約1至2星期出現昏睡狀態．．．即於97年11月23日出現意識混亂情況，．．．97年12月3日出現整日昏睡情形，至97年12月5日．．．出院之時，皆呈現整日昏睡情形。」等詞，被告認定被繼承人於97年11月23日起至同年12月5日止，係處於重病無法處理事務之狀態。被繼承人自其台銀新興分行帳戶提領現金，97年11月24日分別領取1萬元及96萬元，97年11月25日提領95萬元，97年11月26日提領90萬元，97年12月3日及97年12月5日各領取10萬元，合計302萬元。其中於97年11月24日至26日密集分別領取96萬元、95萬元、90萬元，因均未達100萬元，無法明確查證係由何人提領，案經被告函請原告提供上開提領現金之流向及用途，原告僅說明97年12月3日及97年12月5日各代為領取10萬元支付醫療費用並提示收據供核，餘則不得而知。是被告扣除醫療費用20萬元後，以重病期間提領現金282萬元併入遺產總額課稅。原告雖稱被繼承人於前揭重病期間有口頭請假外出之情況，惟依小港醫院99年1月20日高醫港秘字第0990000124號函病情說明所載，被繼承人97年11月13日至97年12月5日有口頭請假外出情形，係基於醫師立場，認對病人心情有助益，讓被繼承人在家人陪伴下出院外出或回家，然只有1至2小時且次數頻繁，無正式請假紀錄，另依小港醫院99年10月19日高醫港秘字第0990001691號函，「意識混亂」係指病患意識不是完全清楚，時好時壞，症狀為嗜睡及無力等詞。按一般常情，被繼承人於上開期間出現意識混亂及昏睡之身體狀況，應無自行處理事務能力，有小港醫院之病情說明及原告提領現金流向用途說明書可稽，因此依據整體判斷及經驗法則，審酌調查證據之結果，核認97年11月23日至97年12月5日被繼承人死亡時，皆屬重病期間之提領，並以系爭現金，理應有相關紀錄可考，殊無憑空消失之理，原告欲提出反證，並非難事，然原告僅書面說明，就系爭款項流向均未提供事證供核，空口泛稱被繼承人重病期間意識清楚，可自行處理財物等，自難謂已善盡舉證責任而推翻被告調查結果，是被告依遺贈稅法施行細則第13條規定，將系爭重病期間提領現金282萬元部分，併入遺產總額計算，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有遺產稅申報書、被告核定通知書、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告將被繼承人林淑敏生前投保本件保單之保單價值合計5,292萬4,306元及其重病期間提領之現金282萬元，併入遺產總額課稅，是否適法？茲分述如下：

(一)關於本件保單投資帳戶價值部分：

⒈按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385號解釋闡明在案。是以，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照）。

⒉次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額：．．．9.約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額．．．。」分別為遺贈稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。準此，保險金額不計入遺產總額者，以人身保險中之（死亡）「人壽保險」，且約定該「人壽保險金額」於被繼承人死亡時，給付與被繼承人指定之受益人者為前提。而保險法第4章規定「人身保險」，分3節，第1節「人壽保險」、第2節「健康保險」、第3節「傷害保險」。其中人壽保險規定部分，凡24條（保險法第101條至第124條），依據上開「人壽保險」條文規定次序及其內容觀之，保險法第112條規定「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」，其所稱「不得作為被保險人遺產」之「保險金額」，係指被保險人（被繼承人）在人壽保險（死亡保險）契約規定年限內死亡，由保險人支付與被保險人指定之受益人的（死亡）「人壽保險」金額甚明。申言之，不列入被保險人遺產之保險金額，係以被保險人之壽命為保險標的，且需被保險人在人壽保險契約規定年限內死亡，並有指定受益人為前提。至其他非以「人壽」為保險標的，僅以要保人死亡（身故）為條件所為保險給付，則不在該條不列入遺產之列，此對照前開遺贈稅法亦明定：「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之『人壽保險』金額，不計入遺產總額。」益明。雖保險法第123條第2項規定：「『投資型保險契約』之投資資產，非各該投資型保險之受益人不得主張，亦不得請求扣押或行使其他權利。」該條文並規定在保險法第4章「人身保險」第1節「人壽保險」內，惟該項規定係於90年7月9日修正時所增訂，且92年7月2日修正保險法施行細則時，並於該細則第14條明定：「本法第123條第2項．．．所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」是知「投資型保險」，乃保險人與要保人約定，由保險人將要保人所繳保險費，按約定方式扣除保險人各項費用，及依要保人同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險，其非以「人壽」為保險標的甚明；故縱雙方約定被保險人於契約有效期間內死亡（身故），且經要保人指定受益人，由保險人依約定方式計算給付受益人「身故保險金」，然因其非以「人壽」為保險標的，揆諸上開規定及說明，該保險金額，自不在前舉遺贈稅法第16條第9款暨保險法第112條不列入被保險人遺產之列（最高行政法院100年度判字第1589號判決可資參照）。

⒊經查，本件原告之配偶林淑敏於97年12月5日死亡，其生前於91年11月26日，以其本人為要保人及被保險人，指定其子女林偉凱及林姣雯為身故保險金受益人，以躉繳方式繳納保險費100萬元，向安聯人壽購買變額壽險保單，該保險契約內容載有：「第2條名詞解釋：．．．14.本契約所稱『保單價值總額』係指本契約擁有的所有投資標的之投資標的價值總和；．．．。」並規定「第8條投資標的」、「第9條投資標的及其帳戶比例分配之約定」、「第10條投資標的轉換及第11條投資標的之收益分配」等條款（原處分卷47-48頁）。而上揭保險要保書之聲明事項第3點亦規定（51頁）：「要保人及被保險人均確實瞭解保單投資標的價值不保證最低投資收益，統一安聯人壽保險股份有限公司不負責投資標的之盈虧。」業務員簽名欄則有「投資型保險商品」之記載，截至被繼承人林淑敏死亡日，該保單帳戶價值為144萬4,601元；另被繼承人分別於92年6月1日、92年6月18日及93年7月9日，以其本人為要保人及被保險人，亦指定其子女林偉凱及林姣雯為身故保險金受益人，分別以年繳方式繳納保險費10萬元、200萬元及200萬4,993元，向富邦人壽購買變額保險乙型保單1件及變額保險甲型保單2件，上揭保險契約載有：「投資標的：彰銀安泰投信經理『優質精選證券投資信託基金』『e科技精選證券投資信託基金』『中小精選證券投資信託基金』．．．、霸菱基金管理公司經理之．．．『霸菱國債券基金』．．．『英鎊世界債券基金』．．．。」「第2條本契約所用名詞，定義如下：．．．13.『保單帳戶價值』：係指本契約保單帳戶所有投資標的價值之總數。」「第10條保險費的運作：本公司收到保險費時，除另有規定外，應於次一評價日將所收到之保險費扣除前置費用後之餘額投資於要保人指定之投資標的。本公司為前項投資時，應依要保人自行設定之投資配置比例，並以個別投資標的投資當日之單位淨值為基準，換算投資單位數，並計入保單帳戶中。於要保人指定之投資標的有分配收益者，就所分配之收益，仍為要保人之投資金額，本公司將再投資於同一投資標的內，並計入保單帳戶內。前述所分配之收益若有應扣繳之稅賦者，本公司應依相關稅法規定，以扣繳後之餘額再投資。．．．。」「第12條契約的終止：本契約有效期間內，要保人得隨時終止契約。本公司應於接到書面通知後，以次二評價日之投資標的價值計算本契約保單帳戶價值，並於30日內給付保單帳價值。．．．。」等條款，而上揭保險之要保書重要告知事項亦分別載明：「3.保單價值可能因投資標的價值變動而有損失。」（38頁）被繼承人並於要保書中分別勾選或註明以「霸菱國債券基金50%、霸菱英鎊世界債券基金50%」（39頁）「6年期澳幣計價連動債」（37頁）「5年期澳幣計價連動債券第4期（分配比例50%）及5年期美元計價連動債券第5（分配比例50%）」（35頁）為上揭保險之投資標的，截至被繼承人死亡日，上揭保單帳戶價值分別為4,718萬5,979元、212萬717元及217萬3,009元，凡此諸情，有安聯人壽變額保險要保書（52頁）暨保險契約（50頁）、安聯人壽98年7月9日安總字第980769號函（54頁）、富邦人壽變額保險要保書（39頁以下）暨保險契約（31頁）、富邦人壽98年7月6日98富壽諮二字第304號函（42頁）附原處分卷可稽。顯見上揭保險均係由被保險人自行承擔投資風險，以投資理財為主要目的，而屬投資型保險商品。則上揭保險之身故保險金，揆諸前揭說明，自無遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條之適用。

⒋再按保險法第112條暨遺贈稅法第16條第9款乃針對常態之投保行為所為規範，而有關人身保險中死亡保險之給付，得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，稽徵機關有依據遺贈稅法事實認定之職權。本件保單縱如原告所稱，皆經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，亦僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，有關保險金給付得否依遺贈稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合遺贈法及相關法律之立法目的而為具體判斷。本件保單，既如前述，業經被告審酌其性質，與保險法第112條暨遺贈稅法第16條第9款規定之目的不合，而無上揭規定之適用，自不得因本件保單皆經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，即認有前述保險法第112條暨遺贈稅法第16條第9款規定之適用。又本件保單有無保險法第112條暨遺贈稅法第16條第9款之適用，係屬被告職權上之行為，則其他行政機關縱有不同之見解，對被告亦無拘束力。另金管會為維持投資型保險商品最低之保險保障比重，藉以提高國人保險保障，並促進國內投資型保險市場良性發展，而於96年4月11日以金管保二字第09602521571號令，依保險法第144條第1項之規定，訂定發布最低比率規範之法規命令，並自96年10月1日生效，惟該規範係對保險業者之限制規定，命各保險業者應配合該規範最低比率之限制，設計投資型保險之商品，故該規範第2點亦明定其適用範圍，限於該規範生效日後所簽訂之投資型人壽保險契約，自有溯及禁止原則之適用。故該最低比率規範僅在限制保險業者，而與認定投資型保險被保險人是否課徵遺產稅無關。即投資型保單是否須課徵遺產稅，仍須由稅捐稽徵機關依個案予以認定。又財政部雖以96年4月11日金管保二第09602521571號函發布上揭規範，並於函釋中載明自96年10月1日生效，僅係闡述上揭規範規定之意旨，並未增加法令所無之限制。是原告以本件保單應有最低比率規範之適用，予以爭執，委無足取。

⒌復按個人所得稅係凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，課徵綜合所得稅。遺產稅則係凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內、外全部遺產，課徵遺產稅。二者租稅客體不同，享有免稅之範圍亦不相同，此觀所得稅法第7條第1項第7款係規定人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付，免納所得稅，而遺贈稅法第16條第9款，則係規定約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金，不計入遺產總額，二者有關保險給付及互助金免稅範圍並不一致自明。且經繼承取得之財產，已課遺產稅者，不課所得稅，是二者課徵範圍並不一致。則原告將所得稅與遺產稅相提並論，認為被告課徵本件遺產稅，卻免課徵所得稅，將造成所得稅法與遺贈稅法之衝突，及無公平合理性云云，容有誤解，附此敘明。

(二)關於被繼承人帳戶重病期間經提領現金之部分：

⒈按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」業據司法院釋字第537號解釋在案。又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。

⒉次按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」遺贈稅法施行細則第13條亦定有明文。則被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其財產相關事務，依一般常理均由其繼承人代為處理，則繼承人對於被繼承人死亡前重病期間之財產金錢流向，當能提出正當用途之證明，倘無從舉證或舉證而不能令人信其為真正者，應認繼承人未盡協力義務，而將上揭規定之借款、價金或存款認為被繼承人所持有，列入遺產課稅，符合上揭釋字第537號解釋意旨。

⒊經查，本件被繼承人之台灣銀行新興分行帳戶分別於97年11月24日經領取1萬元及96萬元，同年月25日提領95萬元，同年月26日提領90萬元，97年12月3日及97年12月5日各領取10萬元，合計302萬元，此為原告所不爭執，並有台灣銀行新興分行存款提領明細表（60頁）及活期儲蓄存款存簿（59頁）附原處分卷。被告因上揭各次款項均未達100萬元，而無法得知係由何人提領，遂以98年11月12日財高國稅審二字第0980072942號函（61頁）請原告說明上揭現金提領之流向及用途，並提供相關資料供核，原告則以98年11月26日說明書，陳述其分別於97年12月3日及97年12月5日代繼承人各提領10萬元，以支付醫療費用，並提示小港醫院收據（56頁）為佐，其餘款項原告則稱不得而知等情，有被告上揭函文（61頁）、小港醫院收據（56頁）及原告之說明書（58頁）附原處分卷可憑。惟依小港醫院98年7月20日（72頁）、98年10月21日（69頁）有關被繼承人之診療說明書所載：「㈠就醫開始日期為96年1月24日，．．．於97年12月5日死亡。．．．㈢林君就診期間及患病末期之精神狀況良好、清醒，僅於臨終之前約1至2星期出現昏睡狀態。．．．。」「．．．於97年11月23日出現意識混亂情況，．．．於97年12月3日出現整日昏睡情形，至97年12月5日因病況轉壞，辦理自動出院之時，皆呈現整日昏睡情形。」內容，足見被繼承人於97年11月23日起至同年12月3日止已出現無法正常思考、判斷及在無外界刺激時，無法維持清醒狀態，注意力無法集中之情形（64頁），顯已處於因重病無法處理事務之狀態。而小港醫院99年1月14日說明書，亦陳述「被繼承人於97年11月13日至同年12月5日有口頭請假外出之情形，在家人陪伴下出院外出或回家，然只有短短1、2個小時，加以次數頻繁，故無正式請假紀錄」等語，有上揭小港醫院說明書附卷足稽。則上揭被繼承人台灣銀行新興分行帳戶提領現金之期間，被繼承人既已處於因重病無法處理事務之狀態，被繼承人自無法單獨提領，且在該期間內被繼承人離院外出，均由其家人陪同，原告及其他繼承人就上揭現金提領流向及用途自非得諉為不知。原告既未能說明及證明上揭現金之流向及用途，而諉為不知，即與常理不合，顯未盡其協力義務。則被告除扣除原告可證明支付小港醫院20萬元之醫療費用外，將其餘款項282萬元均列入被繼承人之遺產總額，核課遺產稅，揆諸上述及遺贈稅法施行細則第13條之規定，並無不合。原告以被繼承人於97年11月13日至97年12月5日有口頭請假外出之情形，證明被繼承人在意識混亂情況下，尚有請假外出處理事情之能力，未構成重病無法處理事務之情況，僅在97年12月3日才出現整日昏睡之情形，故被告應以97年12月3日作為重病無法處理事務期間之基準日，依遺贈稅法施行細則第13條之規定，不能將上述被繼承人自行提領之銀行存款282萬元列入遺產課徵遺產稅云云，予以爭執，自不足採。

五、綜上所述，原告主張均不可採。則被告將本件保險其中屬於投資帳戶價值部分5,292萬4,306元，及被繼承人重病期間所提領之現金282萬元，併入被繼承人遺產總額中課徵遺產稅，並無違誤，訴願決定就該部分予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

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