案由
為審理臺灣高雄地方法院行政訴訟庭106年度簡字第9號房屋稅事件，認應適用之稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，與憲法第23條比例原則、第15條保障人民財產權、法治國之法安定性與信賴保護原則不符，聲請解釋案。
決議
（一）各級法院法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義，以之為先決問題，裁定停止訴訟程序，聲請本院大法官解釋者，須確信系爭之法律違憲，顯然於該案件之裁判結果有影響，並應於聲請書內詳敘其對系爭違憲法律之闡釋，以及對據以審查之憲法規範意涵之說明，並基於以上見解，提出其確信系爭法律違反該憲法規範之論證，且其論證客觀上無明顯錯誤者，始足當之。如僅對法律是否違憲發生疑義，或系爭法律有合憲解釋之可能者，尚難謂已提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，本院釋字第371號、第572號及第590號解釋闡釋甚明。 （二）本件聲請人因審理臺灣高雄地方法院行政訴訟庭106年度簡字第9號房屋稅事件，認應適用之稅捐稽徵法第21條第2項前段規定（下稱系爭規定），與憲法第23條比例原則、第15條保障人民財產權、法治國之法安定性與信賴保護原則不符，聲請解釋。 聲請意旨略以，其所承審之上開行政訴訟事件，原告擁有之房屋，原經稽徵機關核定面積981.9平方公尺屬合法登記工廠，按營業用稅率減半徵收房屋稅，嗣後稽徵機關發現上開核定有誤，得減半徵收之面積多估332.9平公方尺，應僅有649平方公尺，後又再增加66平方公尺，共計僅715平方公尺得減半徵收，遂就差額，依系爭規定補徵房屋稅，惟： 1、稽徵機關所作成之課稅處分，於法定救濟期間經過後，納稅義務人未提起救濟者，固生形式存續力。但課稅處分依系爭規定，並無實質存續力，屬行政程序法第110條第3項之例外規定。因此，稽徵機關於核課期間內，如發現原處分確有短徵，仍得補徵。課稅處分為典型干預處分，考量其大量作成、仰賴人民協力及無法逐一認定等特性，雖有限制實質存續力之必要，惟仍應符合憲法比例原則，並應遵守法治國之法安定性與信賴保護原則。 2、我國房屋稅制，係由納稅義務人申報相關事實，再由稽徵機關核定課稅處分。眾多申報案件中，稽徵機關若就特定個案已實地查核，納稅義務人亦無信賴不值得保護之情形，理應回歸行政程序法一般理論，令經實地查核作成之課稅處分具有實質存續力，稽徵機關僅能在符合行政程序法第117條、第119條、第120條及第126條規定之前提下撤銷。參考德國租稅通則第164條及第168條第1句規定，僅針對自動報繳稅，特別規定稽徵機關仍得事後變更，使課稅處分不具實質存續力。房屋稅既非自動報繳稅，即不應一概排除課稅處分之實質存續力。 3、綜上，系爭規定未區分申報方式、調查類型、強度與方法，在核課期間內稽徵機關發現有應徵之稅捐，均可補徵。系爭規定未使經實地查核之課稅處分具有實質存續力，不符法安定性原則，且非對人民財產權侵害最小之必要手段，與司法院釋字第525號解釋揭櫫之信賴保護原則有違，亦係釋字第640號解釋所指摘添加納稅義務人不可期待之程序上負擔之情形，已違反前揭憲法規定等語。 （三）惟查： 1、行政處分之實質存續力，係指行政處分作成後，行政機關若發見錯誤或因有他種情形，於符合特定條件下，得依職權予以撤銷並另為新處分之謂。行政程序法第117條第1項前段並規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」第121條第1項並規定，自行政機關知有撤銷原因時起2年內，得予撤銷。而依系爭規定，稽徵機關作成課稅處分後，於同條第1項規定之核課期間內另發現應徵之稅捐，應依法補徵或並予處罰。稽徵機關撤銷原課稅處分，仍須另發現應徵之稅捐，非僅原課稅處分違法即可。期間須在不變核課期間內，並無延長至2年。審究系爭規定，係允許稽徵機關於符合要件下，得依職權撤銷原違法課稅處分，另為新適法課稅處分，乃課稅處分實質存續力之特別設計。是聲請意旨以系爭規定使課稅處分無實質存續力，與行政程序法規定行政處分有實質存續力不合，對系爭規定之闡釋尚待商榷。 2、依行政程序法第117條第1項但書規定，行政機關依職權撤銷違法行政處分，不得對公益有重大危害，若屬授與人民利益之行政處分者，同時須考量人民有無值得保護且大於公益之信賴利益存在。稽徵機關事後發現短計漏徵稅捐時，如不撤銷原違法課稅處分，是否對課稅公平及國家財政等公益更有重大危害？縱認依本件原因事件事實，房屋稅稅率得減半徵收之面積核定係授與人民利益，原課稅處分錯誤高估，何以稽徵機關不得撤銷變更？處分相對人對自有房屋供作直接生產使用之面積多少，依常理應當明知，且須主動申報（行為時與現行房屋稅條例第15條第2項第2款及第3項規定參照）。減半徵收之面積，原錯估與嗣後初步核定者，相差332.9平方公尺，個案納稅義務人是否有值得保護之信賴利益（行政程序法第119條規定參照）？縱認有之，稽徵機關撤銷所欲維護之公益，是否當然不大於之？倘若信賴利益大於公益，法院是否亦得個案撤銷補稅處分？至德國租稅通則雖有上開規定，惟就技術性與大量性之稅捐行政，並無當然如何始為合憲之理。況查依同租稅通則第172條及第173條規定，課稅處分仍具實質存續力，僅撤銷變更要件有所不同（參陳敏譯，德國租稅通則，司法院，102年5月，頁326-31）。即使為申報核定稅，法律另有許可，亦得依該規定為之。縱經實地調查，若有逃漏稅或重大過失短漏稅，仍得事後依職權撤銷變更。聲請意旨僅執房屋稅非自動報繳稅，認系爭規定係一概排除實質存續力，與行政程序法及德國租稅通則規定有違，尚難謂已於客觀上提出違反憲法之確信論證。 3、系爭規定固允許稽徵機關於核課期間內發現有應徵之稅捐，得撤銷原課稅處分。惟若核課期間經過，稽徵機關縱然知悉，亦不得再補稅處罰（同條項後段規定參照）。另同法第28條第1項及第2項亦規定，原課稅處分若因計算錯誤而致納稅義務人溢繳稅款，不論係納稅義務人或稽徵機關所致，於法定救濟期間經過後，仍得申請或查明退還。此等規定，均屬原課稅處分實質存續力之特別規定，係綜合考量課稅公平、人民權利保障及法安定性等而設。倘如聲請意旨所稱，經實地查核之課稅處分，即不得再任意撤銷變更，則本件原因事件中，稽徵機關是否不但於原核定減半徵收面積981.9平方公尺後，不得變更為649平方公尺，同時亦不得再增加66平方公尺，而核定共715平方公尺得減半徵收？稽徵機關之溢徵課稅處分，是否亦應比照為之，而不得退稅？此外，系爭規定有其追求之公益目的，聲請意旨主張之方式，縱對人民財產權侵害最小，就達到公益目的而言，是否為相同有效之手段？聲請人均未提出說明。至本院釋字第525號解釋適用憲法信賴保護原則，係針對法規變動而言；釋字第640號解釋，係指摘主管機關以命令增加人民法律所無之租稅程序上負擔；均與課稅處分之撤銷變更與否有所不同，聲請意旨亦未說明何以系爭規定未設例外即屬有違上開解釋意旨。聲請意旨就系爭規定違反憲法規範之檢驗方式及論證理由，仍有不足，尚難認已達違憲之確信。 （四）綜上，本件聲請，不符首開本院解釋所定之法官聲請解釋要件，應不受理。 大法官會議主席 大法官 許宗力 大法官 蔡烱燉 黃虹霞 吳陳鐶 蔡明誠 林俊益 許志雄 張瓊文 黃瑞明 詹森林 黃昭元 謝銘洋 呂太郎 楊惠欽 蔡宗珍
公布院令
中華民國110年12月17日院台大二字第1100035867號
會次
大法官第1527次會議
聲請人
臺灣高雄地方法院行政訴訟庭睦股法官
