會台字第13532號

案由

為綜合所得稅事件，認最高行政法院106年度判字第254號及第449號判決，所援用之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點第16點第3項規定，有牴觸憲法第7條、第15條及第19條規定之疑義，聲請解釋案。

決議

（一）按人民、法人或政黨聲請解釋憲法，須於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令，發生有牴觸憲法之疑義者，始得為之，司法院大法官審理案件法（下稱大審法）第5條第1項第2款定有明文。

（二）本件聲請人因綜合所得稅事件，認最高行政法院106年度判字第254號及第449號判決（均為確定終局判決），所援用之「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」（下稱「海外所得查核要點」）第16點第3項規定（下稱系爭規定），有牴觸憲法第7條、第15條及第19條規定之疑義，聲請解釋。查聲請人係辦理民國102年度與103年度綜合所得稅結算申報時，未依所得基本稅額條例規定計算及申報其配偶應計入基本所得額之海外財產交易所得及海外營利所得，經財政部南區國稅局依其基本所得額與基本稅額，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰。聲請人不服，就海外財產交易所得及罰鍰處分申請復查，罰鍰部分獲減額變更，其餘復查駁回。聲請人不服，循序提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，終經最高行政法院以上開確定終局判決駁回確定，合先敘明。

（三）聲請意旨略謂：現行稅法就境外財產交易所得（海外所得）損失之扣除，係依財政部以98年9月22日台財稅字第09804558720號函發布之系爭規定處理，即財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除；而就境內財產交易所得損失之扣除，則依所得稅法第17條第1項第2款第3目之1之規定處理，其於當年度無財產交易所得可資扣除每年度扣除額，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。然海外財產交易所得與境內財產交易所得，既均為財產交易所得，何以於損失扣除時，境外財產交易損失僅能就同年度所得扣除，境內財產交易損失卻得以以後3年度之財產交易所得扣除，其差別並無正當理由；且境外財產交易所得之損失僅得自同年度扣除，顯然高估納稅義務人之稅捐負擔能力，有違憲法第19條實質課稅原則，侵害人民受憲法第15條保障之財產權等語。

（四）核其所陳，主要無非主張海外財產交易所得有損失者，依系爭規定僅得就當年度交易所得中扣除，無法如所得稅法第17條第1項第2款第3目之1之規定，於損失發生年度之次年度起3年內之交易所得中扣除，形成無正當理由之差別待遇。惟查，「海外所得查核要點」係財政部為執行所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，並利於納稅義務人就應計入個人基本所得額之海外所得之申報及稽徵機關之查核，本於職權所發布之行政規則，並無法律授權依據。其中系爭規定部分，則屬行政機關未經法律授權，本於職權所為之授益性行政措施。換言之，所得基本稅額條例並未明定海外所得有交易損失者，得自當年度交易所得中扣除之優惠措施，亦未授權稽徵機關訂定相關規定。財政部係逕以系爭規定，容許財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除。由於此等規定有利於納稅義務人，稽徵機關與原審各級法院均予適用，然其仍僅具行政規則之性質。又，容許跨年度折抵財產交易損失者，屬稅捐優惠性質，乃法律保留事項，應以法律或法律授權規定。何以無法律授權依據之系爭規定，未有其他法律所明定之容許跨年度折抵財產交易損失之稅捐優惠規定，即屬違反平等原則之違憲，未見聲請人具體敘明違憲之理由。況所得基本稅額條例所定個人基本所得額之計算、申報及核定，與所得稅法所定綜合所得稅之計算、申報及核定，無論是立法目的、課徵方式與手段均不相同，且其中各自指涉之財產交易所得之範圍與概念亦均不同。何以行政機關本於執行所得基本稅額條例之職權所定之系爭規定，得與法律明定且規範內容大不相同之所得稅法相關規定類比，進而主張系爭規定雖無法律授權依據，仍應與所得稅法為相同之稅捐優惠規定，亦未見聲請人具體敘明其主張所據以及違憲之理由。聲請人其餘所陳，亦難謂已具體指摘系爭規定究有何違反實質課稅原則及租稅公平原則而有牴觸憲法之處。是本件聲請，核與大審法第5條第1項第2款規定不合，依同條第3項規定，應不受理。

大法官會議主席　大法官　許宗力

大法官　蔡烱燉　黃虹霞　吳陳鐶　蔡明誠　林俊益　許志雄　張瓊文　黃瑞明　詹森林　黃昭元　謝銘洋　呂太郎　楊惠欽　蔡宗珍