會台字第11295號

案由

為營利事業所得稅事件，認臺北高等行政法院九十八年度訴字第二０二三號判決、最高行政法院九十五年度判字第二二０六號、九十六年度判字第一八六號、第一九三七號、九十七年度判字第八九號、第一八三號、第二０六號、第二九三號、第五九四號、第八三八號、第八九九號、九十八年度判字第二四九號、第三０九號、第三六一號、第四二二號、第五五二號、第五五八號、第五六三號、第五八０號、第七八六號、第九五七號、第一三二六號、第一三三八號、第一三五八號、第一四二二號、第一五０二號、第一五二三號、第一五二五號判決、九十八年度裁字第二三四五號裁定、九十九年度判字第二一號、第六八號、第七八號、第二八五號、第三二五號、第四二三號、第四九三號、第五一一號、第六０五號、第八一三號、第八一八號、第八九九號、第一０七七號、第一二六三號判決、九十九年度裁字第二三五五號裁定、一００年度判字第六號、第三五五號、第三六二號、第七六八號、第七八三號、第七八六號、第八三四號、第八五九號、第九七二號、第九七四號、第一０六四號、第一一六四號、第一二七一號、第一五二八號、第一七五五號、第二０五三號、第二一七七號、第二二三五號、一０一年度判字第一０五號、第一三六號、第一八八號、第二０七號、第二六八號、第二六九號、第二八九號、第二九０號、第三九五號、第四二五號、第四六八號、第五二四號、第七一九號、第七二九號、第七三五號、第七七七號及第八三七號判決，所適用之中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第四條之一規定、財政部八十六年十二月十一日台財稅第八六一九二二四六四號函前段及中段、財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六一九０九三一一號函關於權證持有人選擇以現金方式結算之部分；以及最高行政法院一００年度判字第一七五五號判決、行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年判字第九六號判例，有違憲疑義，聲請解釋，併就釋字第六九三號解釋聲請補充解釋案。

決議

（一）按人民、法人或政黨聲請解釋憲法，須於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令，發生有牴觸憲法之疑義者，始得為之，司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款定有明文。又人民對於本院就其聲請解釋案件所為之解釋，聲請補充解釋，經核確有正當理由應予受理者，得依上開規定，予以解釋；當事人對於確定終局裁判所適用之本院解釋，發生疑義，聲請解釋時，仍依司法院大法官審理案件法有關規定視個案情形審查決定之，本院大法官第六０七次、第九四八次會議決議可資參照。

（二）本件聲請人因營利事業所得稅事件，認臺北高等行政法院九十八年度訴字第二０二三號判決、最高行政法院九十五年度判字第二二０六號、九十六年度判字第一八六號、第一九三七號、九十七年度判字第八九號、第一八三號、第二０六號、第二九三號、第五九四號、第八三八號、第八九九號、九十八年度判字第二四九號、第三０九號、第三六一號、第四二二號、第五五二號、第五五八號、第五六三號、第五八０號、第七八六號、第九五七號、第一三二六號、第一三三八號、第一三五八號、第一四二二號、第一五０二號、第一五二三號、第一五二五號判決、九十八年度裁字第二三四五號裁定、九十九年度判字第二一號、第六八號、第七八號、第二八五號、第三二五號、第四二三號、第四九三號、第五一一號、第六０五號、第八一三號、第八一八號、第八九九號、第一０七七號、第一二六三號判決、九十九年度裁字第二三五五號裁定、一００年度判字第六號、第三五五號、第三六二號、第七六八號、第七八三號、第七八六號、第八三四號、第八五九號、第九七二號、第九七四號、第一０六四號、第一一六四號、第一二七一號、第一五二八號、第一七五五號、第二０五三號、第二一七七號、第二二三五號、一０一年度判字第一０五號、第一三六號、第一八八號、第二０七號、第二六八號、第二六九號、第二八九號、第二九０號、第三九五號、第四二五號、第四六八號、第五二四號、第七一九號、第七二九號、第七三五號、第七七七號及第八三七號判決（下合稱確定終局裁判），所適用之中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第四條之一規定（下稱系爭規定）、財政部八十六年十二月十一日台財稅第八六一九二二四六四號函前段及中段（下稱系爭函一）、財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六一九０九三一一號函關於權證持有人選擇以現金方式結算之部分（下稱系爭函二）；以及最高行政法院一００年度判字第一七五五號判決（下稱系爭判決）、行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年判字第九六號判例（下稱系爭判例），有違憲疑義，聲請解釋，併就釋字第六九三號解釋（下稱系爭解釋）聲請補充解釋。查聲請人之元大寶來證券股份有限公司前曾就臺北高等行政法院九十六年度訴字第二七０五號及九十八年訴字第二０二三號判決不服提起上訴，業經最高行政法院九十七年度判字第八三八號判決及九十九年度裁字第一九八０號裁定，分別以其上訴無理由及上訴不合法為由，予以駁回，是自應分別以最高行政法院九十七年度判字第八三八號判決及臺北高等行政法院九十八年訴字第二０二三號判決為各該案確定終局判決，合先敘明。

（三）聲請意旨略謂：

１、關於系爭解釋應予補充部分：

自證券交易稅條例等規定之修法歷程觀之，僅特定時期之股票交易始存在系爭解釋所稱以證券交易稅代替證券交易所得稅之意旨，且稽徵實務上有諸多證券交易「不是買賣有價證券」、不課徵證交稅，卻應適用系爭規定；或「屬於買賣有價證券」、應適用系爭規定，卻無庸課徵證交稅；或不屬於系爭規定之證券交易，卻是證券交易稅條例下之「買賣有價證券」而應課徵證券交易稅之實例。從而，系爭規定之「證券交易」與證券交易稅條例之「買賣有價證券」二者應獨立判斷，並無「以稅代稅」之關係，財政部亦有就不同種類之有價證券規定為「不同之處理」，故系爭解釋之論述與財稅實務顯然未合。再者，是否屬於系爭規定之證券交易，不應以形式外觀為判斷標準，尚須考量行為人之交易目的，是以系爭解釋將本質上為認購（售）權證之第一次銷售之「發行交易」，認為非屬系爭規定所稱之證券交易，以及認為券商為履約準備所為之「避險交易」，應屬系爭規定所稱之證券交易，顯有論證疏漏、說理不明之處。故系爭解釋應予補充解釋。

２、關於系爭規定有違憲疑義部分：

系爭解釋將系爭規定「證券交易」此構成要件之判斷方式，繫於證券交易稅條例所稱「買賣有價證券」之解釋與適用，使系爭規定構成要件之該當與否繫於行政機關就證券交易稅條例之認事用法，故系爭規定違反構成要件明確性之要求，有牴觸憲法第十九條租稅法律主義之疑義。此外，系爭規定亦未有將其「證券交易」要件繫於證券交易稅條例之授權規定，顯然違反法律保留原則及授權明確性原則。又系爭規定並未具有系爭解釋所稱「簡化稽徵」、「以稅代稅」之正當性，違反憲法第二十三條比例原則。而系爭解釋將系爭規定之證券交易限於買賣已發行且課徵證券交易稅之有價證券，將認購（售）權證之發行排除於外，違反憲法第七條平等原則。

３、關於系爭函一有違憲疑義部分：

認購（售）權證之發行交易為認購（售）權證之第一次銷售，其發行價款應適用系爭規定屬於免稅收入。惟系爭函一前段將認購（售）權證之發行價款定性為應稅之「權利金收入」，違反釋字第四二０號解釋所揭示之實質課稅原則，有牴觸憲法第七條平等原則及第十九條租稅法律主義之疑義。再退步言，縱認為系爭函一前段將認購（售）權證之發行價款解釋為應稅權利金收入係合憲，惟券商為履約準備所為之避險交易行為而生之成本、費用及損失，應與認購（售）權證到期之損益相配合，方符經濟實質。是以系爭函一中段將避險交易割裂認定為系爭規定之證券交易行為，致避險交易所生之費用與損失不得自課稅所得額中扣除，違反量能課稅原則以及釋字第三八五號解釋揭示之禁止割裂適用原則。

４、關於系爭函二有違憲疑義部分：

系爭函二稱：「認購（售）權證持有人如於某一時間或特定到期日，以現金方式結算者……並依前開所得稅法規定停止課徵所得稅。」將認購（售）權證之現金結算擬制為系爭規定之證券交易，並將券商因履約而支付予投資人之價差擬制為證券交易損失，致券商之履約損失無法自應稅收入中減除，除增加法律所無之租稅義務，違反憲法第十九條租稅法律主義外，並虛增應稅所得，而違背量能課稅原則。又系爭函二將認購（售）權證到期之履約現金結算擬制為證券交易損失，相較於認購（售）權證之發行，顯係將同一債之關係之前後階段加以割裂適用不同法令，且其他有價證券發行人取回有價證券時，均無須適用系爭規定，故系爭函二違反釋字第三八五號解釋揭示之禁止割裂適用原則，並有牴觸憲法第七條之平等原則之疑義。

５、關於系爭判決有違憲疑義部分：

系爭判決認為認購（售）權證上市前銷售程序中未銷售之自留額，既係由認購（售）權證發行人銷售予自己，則發行人對於其自留部分之法律地位自係屬「持有人」之身分，與一般持有人並無二致，故發行人就其自留部分應認列權利金。惟系爭判決未經法律明確授權即擬制自留額屬於權利金收入，虛增納稅義務人之租稅負擔，有牴觸憲法第十九條租稅法律主義之疑義。且權證自留額之經濟實質應屬於權證上市前未銷售之部位，是以系爭判決之見解顯有違反量能課稅原則及實質課稅原則。

６、關於系爭判例有違憲疑義部分：

系爭判例認為租稅爭訟事件係採爭點主義。該見解未經法律授權而限制人民行使憲法所保障之訴訟權，違反有權利即應有救濟原則、正當法律程序及職權探知主義，有牴觸憲法第十六條、第二十三條及第一百七十二條之疑義等語。

（四）惟查：

就聲請人聲請補充解釋部分，查確定終局裁判中之最高行政法院九十八年度判字第三０九號、第三六一號、第一五０二號判決、九十八年度裁字第二三四五號裁定、九十九年度判字第六八號、第七八號、第二八五號、第四九三號、第六０五號、第八一八號、第二三五五號、一００年度判字第七八六號、第八五九號、第一二七一號、第一五二八號、第一七五五號、第二０五三號、第二一七七號、第二二三五號、一０一年度判字第一０五號、第一三六號、第二０七號、第二六八號、第二六九號及第三九五號判決，並未適用系爭解釋，此部分之聲請人自不得據以聲請補充解釋。至其餘確定終局裁判之聲請人聲請補充解釋部分，查系爭解釋已就系爭函一及系爭函二之意旨如何合憲闡述甚詳，並無文字晦澀或論證遺漏之情形，故此聲請補充解釋部分難謂有正當理由，核無補充解釋之必要。另聲請人聲請解釋憲法部分，核其所陳，仍係以其個人主觀見解爭執系爭規定、系爭函一、系爭函二及系爭判例違憲，尚難謂已具體指明系爭規定、系爭函一、系爭函二及系爭判例客觀上究有何牴觸憲法之處。又聲請人指摘系爭判決違憲部分，查系爭判決並非判例，非屬司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款所謂之法律或命令，聲請人自不得持之聲請解釋。綜上所述，本件聲請，均核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理。