最高行政法院 109 年度判字第 397 號 判決

要旨

參照行政訴訟法第 109 條第 2 項之立法理由意旨，原告乃訴訟之發動者，早已準備就緒，本無須就審期間。再者，民事訴訟法第 251 條關於就審期間之規定，雖與行政訴訟法第 109 條規定稍異，但關於就審期間，民事訴訟有相同之立法理由，其實務亦採就審期間對原告不適用之見解。因此，准一造辯論之「受合法通知」要件之就審期間，僅對被告適用，對原告不適用。

案由

最高行政法院判決 109年度判字第397號上 訴 人 莊進雄 莊雅青 莊文華 莊惠蓉 共 同 訴訟代理人 李榮唐 律師 被 上訴 人 財政部南區國稅局 代 表 人 盧貞秀 訴訟代理人 黃玉雯 趙若蕙 林春燕 上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年8月23日高雄高等行政法院106年度訴字第489號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。

理由

壹、緣上訴人之母莊吳金英於民國104年6月12日死亡，經被上訴人核定遺產稅應納稅額新臺幣（下同）17,785,556元及罰鍰35,681元。上訴人於納稅期限內申請以被繼承人莊吳金英遺產中臺南市○○區○○段0000地號土地(應有部分57,840/100,000，下稱0000地號土地)抵繳前述遺產稅應納稅額及罰鍰（罰鍰不在抵繳範圍，應屬贅列），經被上訴人以106年6月23日南區國稅安南營所字第1060482449號函（下稱原處分）核准以該0000地號土地應有部分12,943/100,000抵繳部分遺產稅13,534,038元，其餘抵繳後本稅4,251,518元（17,785,556元-13,534,038元）及罰鍰35,681元（罰鍰不在抵繳範圍，與本案無關）共4,287,199元則否准抵繳。上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。 貳、上訴人起訴主張及被上訴人在原審答辯及聲明，均引用原判決所載。 參、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條第4項規定，上訴人之母莊吳金英於104年6月12日死亡，經被上訴人核定遺產稅應納稅額17,785,556元及罰鍰35,681元，上訴人於納稅期限內檢附「申請實物抵繳說明及現金繳納困難說明」，申請以被繼承人莊吳金英遺產中0000地號土地抵繳前述遺產稅應納稅額及罰鍰（罰鍰不在抵繳範圍，應屬贅列）。經被上訴人審理結果，認為被繼承人遺有債權-現金（存款轉放上訴人莊進雄銀行帳戶）9,877,781元、被繼承人遺有銀行存款218,104元、國泰人壽保單紅利25,588元、新光人壽給付(含保單紅利、退還未到期保費及醫療健康保險)金額1,097,291元、現金100,000元、104年4月9日贈與新光人壽生存保險金70,000元予上訴人莊進雄，以上總計11,388,764元應納入繳現能力考量。且被上訴人就相關之支出審查結果，喪葬費429,975元部分未提示憑證，夜市整地相關費用2,050,000元、全聯公司安富店建築師費420,000元、全聯公司安富店佣金220,000元、興建全聯公司安富店房屋費用9,520,000元及104年度地價稅款198,388元等非屬被繼承人莊吳金英所應支付費用，故准予核認屬支用於被繼承人所應給付費用金額為7,101,637元，而認尚餘有4,287,127元（11,388,764元－7,101,637元）之繳現能力，乃以原處分核准以該0000地號土地應有部分12,943/100,000抵繳部分本稅13,534,038元，其餘抵繳後本稅4,251,518元（17,785,556元-13,534,038元）及罰鍰35,681元（罰鍰不在抵繳範圍，與本案無關）共計4,287,199元，則否准上訴人抵繳之申請。關於被上訴人否准上訴人抵繳遺產稅本稅4,251,518元（17,785,556元-13,534,038元）及罰鍰35,681元共計4,287,199元部分，上訴人在訴願救濟程序中，已經於106年8月3日繳清，且為上訴人自己承認在卷，既經上訴人繳清，顯然可見上訴人並沒有不能以現金繳納上述遺產稅及罰鍰之情形存在，核與遺贈稅法第30條第4項所定得以實物抵繳遺產稅額的要件不合，上訴人提起本件課予義務訴訟，請求判命被上訴人應作成准許其以0000地號土地應有部分3,716/100,000抵繳前述遺產稅及罰鍰共計4,287,199元之處分，並無理由等語，為其判斷之基礎。 肆、上訴意旨略以： 上訴人於原審第1項訴之聲明核屬撤銷訴訟，附屬於訴之聲明第2項之課予義務訴訟。訴之聲明第1項雖非獨立之撤銷訴訟，但該撤銷訴訟聲明之相關法律爭點，為判斷課予義務訴訟聲明之先決事項，兩者具有一體性而無法分割。且撤銷訴訟中關於被上訴人對0000地號土地抵繳價值計算，是否有適用法律不當，攸關被上訴人已核准抵繳遺產稅本稅，究竟該以被繼承人死亡年度104年公告現值，抑或申請抵繳年度106年度公告現值而為計算。惟原判決理由僅就訴之聲明第2項課予義務訴訟為論述，關於訴之聲明第1項相關法律爭點置之闕如，原判決就原處分與訴願決定之認事用法究竟有無違誤，抑或上訴人就此部分是否已無訴訟權利保護必要，未有隻字片語，就上訴人訴之聲明第1項難謂無判決理由不備之違背法令。 原判決依職權調查並作成判決基礎之「徵銷明細清單」，從未「實質」提示予上訴人表示意見，只於言詞辯論期日象徵性提示全案卷證於兩造後命為辯論，且上訴人中僅有莊進雄到場，其所為之自認繳清遺產稅，依行政訴訟法第39條第1款規定，該不利益對全體不生效力，亦難憑為判決基礎。原審未適時闡明「遺產稅繳納完畢即不符合實物抵繳之繳現困難要件」之法律見解，有不適用行政訴訟法第125條第2項規定之違誤。又原處分以106年度公告現值而非核課遺產之104年度公告現值計算0000地號土地核准抵繳之部分，涉及上訴人是否要依行政訴訟法第196條第1項規定追加請求被上訴人返還超收稅款312,560元，原審未闡明上訴人為適當之聲明，亦有不適用行政訴訟法第125條第3項規定之違法。 依本院104年度判字第796號、103年度判字第524號、100年度判字第2009號、第193號判決意旨，遺贈稅法第30條第4項規定申請實物抵繳要件之「納稅義務人繳納現金困難」，應就遺產整體為觀察，也就是觀察遺產內現金與相當於現金的部分是否有繳現困難，原則上無須審酌納稅義務人自有資產與所得，遺產稅之繳現能力於繼承發生時，近乎確定，與嗣後遺產稅納稅義務人（繳納義務人）申請實物抵繳遭否准後，有無先行繳納稅款無涉。原判決忽略前揭本院相關判決意旨、遺贈稅法第30條第4項規定之繳納現金困難要件，對於遺產中尚存留得以現金繳納稅款之金額未予調查審認，亦未調查繳納稅款之現金來源，究竟是遺產留存之現金或上訴人自有財產，亦或來自於借貸，徒以上訴人已繳納完畢遺產稅，逕謂上訴人不符實物抵繳之繳現困難要件，難謂無適用法規不當之判決違背法令。 依本院99年度判字第299號、第496號判決意旨，納稅義務人申請實物抵繳遭駁回而循序訴請國稅局作成准予抵繳之處分，行政救濟中縱然先行補納遺產稅，因其將來仍可請求退還已繳納之稅款，故有訴訟權利保護的必要。又原審準備程序終結日期為107年7月25日，旋即定107年8月2日行言詞辯論程序，則就審期間顯然不足行政訴訟法第109條第2項規定所定10日期間，遑論尚有言詞辯論期日通知書之郵寄時間（本件言詞辯論通知書實際收領日期即為107年8月2日言詞辯論期日），參酌本院93年度判字第1283號判決、最高法院29年上字第1545號判例意旨，尚難謂未到場上訴人已受合法通知，原審竟准被上訴人為一造辯論判決，違反行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條第1款規定，訴訟程序有重大瑕疵，原判決即有行政訴訟法第243條第1項適用法規不當之違法。 依司法院釋字第622號解釋理由書意旨、相關學者見解，遺產稅之納稅義務人本應為被繼承人，因其死亡而由遺贈稅法第6條所定之人作為繳納義務人，法條雖因立法技術問題而記載為納稅義務人，需透過司法正確解釋。同理，遺贈稅法第7條第1項但書規定改受贈人為納稅義務人，該贈與稅並不因改受贈人為納稅義務人而重新計算稅額，顯見該受贈人名為納稅義務人，實則為被繼承人之代繳義務人。故本案被繼承人即贈與人，繼承人即為全部受贈人，審酌遺產稅實物抵繳之繳現能力時，自應從遺產內現金與相當於現金扣除代被繼承人繳納死亡時尚未核課之贈與稅，原處分與原判決未見及此，所為之判斷當有違誤。 公共設施保留地在遺贈稅法上並非不計入遺產總額課徵遺產稅，只是納稅義務人得依都市計畫法第50條之1規定，享有公共設施保留地扣除額而已。原處分及訴願決定以公共設施保留地非屬遺贈稅法施行細則第43條之1規定所稱之課徵標的物，並依財政部94年10月14日台財稅字第09404560750號函釋意旨，以申請抵繳日之106年度公告現值計算價值，當有違誤。上訴人主張0000地號土地屬於本件遺產稅課徵標的物，依遺贈稅法施行細則第46條第1項規定，以104年度核定遺產稅年度之土地公告現值計算抵繳土地價值，原判決就此未有判決理由，實有違誤等語。 伍、本院查： 關於原審准予一造辯論之就審期間部分： 一按行政法院組織法第15條之1規定：「最高行政法院設大法庭，裁判法律爭議。」第15條之2規定：「(第1項)最高行政法院各庭審理事件，經評議後認採為裁判基礎之法律見解，與先前裁判之法律見解歧異者，應以裁定敘明理由，提案予大法庭裁判。(第2項）最高行政法院各庭為前項裁定前，應先以徵詢書徵詢其他庭之意見。……。經任一受徵詢庭主張維持先前裁判之法律見解時，始得為前項裁定。」而「本法第15條之2第1項所稱『歧異』，包括先前裁判已有複數紛歧見解之積極歧異，及擬與無紛歧之先前裁判為不同見解裁判之潛在歧異。」；「於積極歧異之情形，徵詢庭於徵詢程序終結後，應再次評議，並視評議結果分別依下列方式辦理：（一）徵詢庭與受徵詢庭均採相同法律見解者，應依該見解就本案逕為終局裁判，並於裁判理由中說明徵詢程序之過程及結論。」則為最高行政法院辦理大法庭事件應行注意事項第5條、第13條第1款規定。 二上訴意旨以：原審準備程序終結日期為107年7月25日，旋口頭向到場之原審原告一人及被告諭知定107年8月2日行言詞辯論程序，更何況尚有言詞辯論期日通知書之郵寄時間，就審期間顯不足行政訴訟法第109條第2項規定所定10日期間，參酌本院93年度判字第1283號判決意旨，尚難謂未到場上訴人已受合法通知，原審竟准被上訴人為一造辯論判決，違反行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條第1款規定，訴訟程序有重大瑕疵，原判決即有行政訴訟法第243條第1項適用法規不當之違法云云。 三次按行政訴訟法第109條規定：「（第1項）審判長認已適於為言詞辯論時，應速定言詞辯論期日。」「（第2項）前項言詞辯論期日，距訴狀之送達，至少應有10日為就審期間。但有急迫情形者，不在此限。」本件原審以未到場上訴人即原審原告已受合法通知，准被上訴人即原審被告為一造辯論判決，有無違反行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條第1款規定？亦即准一造辯論之「受合法通知」要件之就審期間，是否對兩造當事人（包括原、被告）適用，或僅對被告適用，對原告不適用？則有下列不同見解： ?應對兩造當事人（包括原、被告）均適用（本院93年度判字第1283號判決）： 不到場之當事人未於相當時期受合法之通知，而由另一造到場當事人辯論判決者，即屬訴訟程序有重大瑕疵，構成適用法規不當之違法，自得作為上訴本院之理由，行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條第1款、行政訴訟法第243條第1項、第242條定有明文。次按言詞辯論期日，距訴狀之送達，至少應有10日為就審期間，行政訴訟法第109條第2項亦定有明文；如當事人收受言詞辯論期日通知，未滿10日就審期間者，即屬未於相當時期受合法通知，行政法院不得對之一造辯論判決。經查，本件原審言詞辯論期日通知書係於92年4月7日送達於上訴人。依行政訴訟法第88條第3項：「期間之計算，依民法規定」，即以日定期間者，其始日不算入，並以期間末日之終止，為期間之終止，民法第120條第2項、第121條第1項分別定有明文，則自送達翌日即4月8日起算，至4月17日始滿10日，原審係定於92年4月17日行言詞辯論，即屬違背關於10日就審期間之規定，其准由被上訴人一造辯論而為判決，訴訟程序自有重大瑕疵。 ?應對原告不適用（本院94年度判字第333號判決）： 行政訴訟法第109條第2項規定「言詞辯論期日，距訴狀之送達，至少應有10日為就審期間」，所謂「訴狀之送達」係指起訴狀送達被告而言，俾使被告有相當之時間得準備辯論與到場應訴，以防禦其權益。而原告乃訴訟之發動者，早已準備就緒，本無須就審期間，故前開條文並未規定言詞辯論期日通知書送達原告與言詞辯論期日之間，應有相當之時間。對照民事訴訟法第251條之規定內容，亦見相同之立法意旨。 四本庭審理本件上訴人事件，就涉及行政訴訟法第109條規定，即本件原審以未到場上訴人即原審原告已受合法通知，准被上訴人即原審被告為一造辯論判決，有無違反行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條第1款規定？亦即准一造辯論之「受合法通知」要件之就審期間，是否對兩造當事人（包括原、被告）適用，或僅對被告適用，對原告不適用？之法律爭議，經評議後，認： ?按前引行政訴訟法第109條第2項之立法理由：「送達訴狀與言詞辯論期日之間，應有相當之時間，俾被告有餘裕得準備辯論與到場應訴，以防禦其權益，爰規定言詞辯論期日距訴狀之送達，至少應有10日之就審期間。」意旨。足見原告乃訴訟之發動者，早已準備就緒，本無須就審期間。 ?再者，民事訴訟法第251條關於就審期間之規定：「（第1項）訴狀，應與言詞辯論期日之通知書，一併送達於被告。」「（第2項）前項送達，距言詞辯論之期日，至少應有10日為就審期間。但有急迫情形者，不在此限。」「（第3項）曾行準備程序之事件，前項就審期間至少應有5日。」雖與前引行政訴訟法第109條規定稍異，但關於就審期間，民事訴訟方面仍有相同之立法理由及實務一貫見解（最高法院30年渝上字第736號判決、最高法院87年台上字第2593號民事裁定等），均採就審期間對原告不適用之見解。 ?另上開本院93年度判字第1283號判決，更將行政訴訟法就審期間規定「訴狀之送達」，與民事訴訟法就審期間規定「言詞辯論期日之通知書」送達，二者混為一談，致行政訴訟法之就審期間係從言詞辯論期日之通知書送達起算，更屬不合。 ?綜上理由，本件應採就審期間對原告不適用之見解。 五依上引行政法院組織法第15條之2第1項規定，應提案予大法庭裁判，以統一各庭間歧異之法律見解，本庭乃依同條第2項規定，循序踐行對其他各庭徵詢意見之徵詢程序，提具本院108年度徵字第7號徵詢書，徵詢本院其他庭之意見，業經受徵詢庭均回復同意本庭擬採之法律見解，已為本院統一之法律見解，有上開徵詢書及受徵詢庭回復書在卷可稽，合予敘明。 六從而，本件原審以未到場上訴人即原審原告已受合法通知，准被上訴人即原審被告為一造辯論判決，並無違反行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條第1款規定。上訴意旨質疑原審准由被上訴人對未到場上訴人，聲請一造辯論而為判決，訴訟程序自有重大瑕疵云云，自非可採。 二、關於本件「納稅義務人確有困難不能一次繳納現金」部分： 一行政法院組織法第15條之2第1項規定：「最高行政法院各庭審理事件，經評議後認採為裁判基礎之法律見解，與先前裁判之法律見解歧異者，應以裁定敘明理由，提案予大法庭裁判。」第15條之10規定：「大法庭之裁定，對提案庭提交之事件有拘束力。」 二經查，本件上訴人之母莊吳金英於104年6月12日死亡，經被上訴人核定遺產稅應納稅額17,785,556元及罰鍰35,681元，上訴人於納稅期限申請實物抵繳及現金繳納困難，被上訴人審理結果，認為被繼承人遺有債權-現金（存款轉放上訴人莊進雄銀行帳戶）9,877,781元、被繼承人遺有銀行存款218,104元、國泰人壽保單紅利25,588元、新光人壽給付(含保單紅利、退還未到期保費及醫療健康保險)金額1,097,291元、現金100,000元、104年4月9日贈與新光人壽生存保險金70,000元予上訴人莊進雄，以上總計11,388,764元應納入繳現能力考量。且經被上訴人就其主張相關之支出審查結果，喪葬費429,975元部分未提示憑證，夜市整地相關費用2,050,000元、全聯公司安富店建築師費420,000元、全聯公司安富店佣金220,000元、興建全聯公司安富店房屋費用9,520,000元及104年度地價稅款198,388元等非屬被繼承人莊吳金英所應支付費用，故准予核認屬支用於被繼承人所應給付費用金額為7,101,637元，而認尚餘有4,287,127元（11,388,764元－7,101,637元）之繳現能力，乃以原處分核准以該1172地號土地應有部分12,943/100,000抵繳部分本稅13,534,038元，其餘抵繳後本稅4,251,518元（17,785,556元-13,534,038元）及罰鍰35,681元（罰鍰不在抵繳範圍，在本案應屬贅列）共計4,287,199元，則否准上訴人抵繳之申請等情，有原處分在卷可稽，並為兩造所不爭。 三玆經上訴人對原處分不服，提起訴願，經遭決定駁回，並於106年8月3日訴願救濟程序中，繳清被上訴人所否准抵繳之本稅及罰鍰，嗣經遭決定駁回，遂向原審提起行政訴訟，經原審以106年度訴字第489號判決駁回後，提起上訴。受理上訴事件之合議庭認所涉法律爭議：「納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅遭駁回，循序提起行政救濟，請求稅捐稽徵機關作成准予抵繳之處分，嗣後納稅義務人於行政救濟程序中（包括訴願及行政訴訟程序）先行補繳遺產稅完畢。此際，行政法院是否得僅以該事實為由，逕認納稅義務人有以現金繳納遺產稅之能力，不符合遺贈稅法第30條第4項所定『納稅義務人確有困難不能一次繳納現金』之要件，而為不利於納稅義務人之裁判？」，因先前裁判（提案裁定甲說之本院107年度判字第329號判決，與提案裁定乙說之本院99年度判字第299號判決、99年度判字第496號判決）間之法律見解歧異，乃以109年度裁提字第3號裁定提請本院大法庭裁定。 四嗣經本院大法庭作成109年度大字第3號裁定，諭知「納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅遭駁回，循序提起行政救濟，請求稅捐稽徵機關作成准予抵繳之處分，嗣後納稅義務人於行政救濟程序中（包括訴願及行政訴訟程序）先行補繳遺產稅完畢。此際，行政法院不得僅以該事實為由，逕認納稅義務人有以現金繳納遺產稅之能力，不符合遺產及贈與稅法第30條第4項所定『納稅義務人確有困難不能一次繳納現金』之要件，而為不利於納稅義務人之裁判。」之法律見解，依行政法院組織法第15條之10規定，該裁定對本件上訴事件具有拘束力。 五經查，原審就遺贈稅法第30條第4項規定關於繳納現金困難要件，對於遺產中是否尚存留得以現金繳納稅款之金額未予調查審認，徒以上訴人已繳納完畢遺產稅，逕謂上訴人不符實物抵繳之繳現困難要件，惟依本院大法庭前述見解，原判決自有違誤。行政法院在審酌納稅義務人有無繳現困難時，自應就遺產本身整體為觀察。實物抵繳遺產稅之申請人縱於行政救濟程序中繳清稅款，行政法院仍應就申請人於行政救濟程序中繳清稅款是否源自遺產，或就遺產繳現能力，甚至實物抵繳價值之計算（如應以何年度之公告現值計算土地價值）詳加調查。 綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因本件事實尚有由原審再為調查之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審再為調查後，另為適法之裁判。陸、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。