最高行政法院 109 年度判字第 597 號 判決

要旨

行政法律關係中，財產性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定性之要求。在各別法律內，已有明文規定「消滅時效」者，自有此一制度之適用。各別法律無明文規定者，自應探討有無現行行政程序法第 131 條第 1 項關於 10 年時效期間之規定之適用。立法者對於現行稅捐稽徵法第 28 條第 2 項之退稅請求權，是否具有無請求時效限制之意旨，並不明確。惟從法條係為「其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為限」之文字，則基於退稅請求權可行使之最早時點若是稅款繳納時，以之起算退稅請求權之時效，亦只需其時效期間係超過 5 年，而作為現行稅捐稽徵法第 28 條第 2 項之退稅請求權在現行行政程序法第 131 條第 1 項規定修正後有時效期間限制之依據，尚無違立法之原意。且稅捐稽徵法第 28 條第 2 項關於退稅請求權既未有時效明文規定，解釋上本不應排除現行行政程序法第 131 條第 1 項 10 年時效期間規定之適用，否則將違反時效制度之規範目的，而有害法律關係之安定性。準此，納稅義務人就稅捐稽徵法第 28 條第 2項 98 年 1 月 23 日修正生效前之溢繳稅款，於 102 年 5 月 24 日以後依該規定行使退稅請求權，應適用 102 年 5 月 24 日修正生效之行政程序法第 131 條第 1 項關於 10 年時效期間之規定，並自 102年 5 月 24 日起算。

案由

最高行政法院判決 109年度判字第597號上 訴 人 中華開發資產管理股份有限公司（原名：中華成長三資產管理股份有限公司） 代 表 人 李天送 訴訟代理人 葉維惇 會計師 複 代理 人 黃彥賓 會計師 被 上訴 人 彰化縣地方稅務局 代 表 人 陳燕慧 訴訟代理人 吳春秋 蕭麗紋 陳孟嬋 律師 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年11月29日臺中高等行政法院106年度訴字第256號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

原判決關於駁回上訴人請求就彰化縣○○鎮○○段（重測前）137、000-0地號土地作成退稅處分及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。 其餘上訴駁回。 駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理由

一、上訴人原名中華成長三資產管理股份有限公司，於訴訟繫屬中之民國108年7月1日與他公司合併而為存續公司，並更名為中華開發資產管理股份有限公司，先予敘明。又本件上訴人之代表人由吳春臺變更為李天送；被上訴人代表人由楊瑞美變更為陳燕慧，茲據其分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、訴外人洪金調原所有彰化縣○○鎮○○段（重測前）000、000-0、000-0、000-0、000-0地號等5筆土地（下稱系爭土地，重測後為○○段000、000、000、000、000地號），前於92年9月18日經臺灣彰化地方法院民事執行處（下稱彰化地院執行處）執行拍賣，其中○○段000、000-0地號土地由訴外人黃芳雄拍定取得，○○段000-0、000-0、000-0地號土地由訴外人張榮三拍定取得，彰化地院執行處以92年10月2日彰院鳴執戊89年執字第12602號函，通知被上訴人核算系爭土地應課徵之土地增值稅，被上訴人按一般用地稅率核計系爭土地應納土地增值稅分別為新臺幣（下同）628,468元、62,941元、443,896元、103,829元、185元，合計1,239,319元，並以92年10月16日彰稅土字第0920085994號函，請法院代為扣繳及通知義務人、權利人得於期限內檢附相關文件依法申請不課徵土地增值稅，此通知函分別於92年10月21日、22日、23日送達權利人及義務人在案。該院於94年8月29日向被上訴人代繳系爭土地增值稅合計1,239,319元。嗣上訴人以債權人身分，以105年11月17日申請書，依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第3項規定，申請被上訴人重行核定系爭土地之土地增值稅，並請求被上訴人將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，經被上訴人以105年11月21日彰稅土字第1050026264B號函，否准所請。上訴人再以105年12月2日（被上訴人收文日）函，以債權人身分，代位依土地稅法第39條之2第4項、稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請被上訴人重行核定系爭土地之土地增值稅，並請求被上訴人將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，經被上訴人以105年12月14日彰稅土字第1050029071號函否准所請（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成退還土地增值稅1,239,319元，並按自彰化地院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還彰化地院執行處重新分配之行政處分。 三、上訴人起訴的主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。 四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以： ㈠抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。準此，稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，普通債權人縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。系爭土地雖均為特定農業區之農牧用地，地目為田，屬農業用地，且迄未改變，惟上訴人非系爭土地中○○段000-0、000-0、000-0地號等3筆土地之抵押權人，僅為普通債權人，並未具有法律上之利害關係，無從代位債務人行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權。 ㈡稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。是於稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人即得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。依本院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨、65年10月22日制定公布及98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條規定可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，應退還之溢繳稅款，無繳納期間之限制，亦不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權雖未為時效期間之明文，然財產法性質之請求權應有消滅時效之適用，始符合法律安定之要求。是以，稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效期間，該條立法既明定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，固不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，惟102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始可行使時，應受10年時效期間之限制。此外，行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未為規定，溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算（本院106年度判字第487號判決意旨參照）。系爭土地○○段000、000-0地號2筆土地拍定時，上訴人為抵押權人，惟兩造對於該2筆土地於89年1月28日土地稅法修正生效時，是否為「作農業使用之農業用地」，仍生有爭執。縱認系爭土地當時屬於「作農業使用之農業用地」而應適用土地稅法第39條之2第4項之規定，以89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，但被上訴人未適用該規定致稅基高估而使核課之稅額過高，該核課處分違法，復因債務人怠於行使退稅請求，上訴人乃以其為該2筆土地之抵押權人，代位債務人請求稽徵機關以修正施行日當期之公告土地現值為該2筆土地之原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還溢繳之稅款予執行法院，自屬有據。惟彰化地院執行處於94年8月29日將稅額分配款發給被上訴人後，訴外人洪金調即得依當時稅捐稽徵法第28條規定，就該2筆土地行使溢繳稅款退稅請求權，此請求權發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前，但上訴人於該規定生效後之105年12月2日，始以債務人洪金調不行使該2筆土地之溢繳稅款退稅請求權，而以抵押權人之身分代位行使，其請求權之行使，應受10年時效期間之限制。上訴人係代位債務人洪金調就該2筆土地行使請求權，是否已罹時效，應以洪金調可行使時起算，即應以94年8月29日為起算日，惟上訴人於105年12月2日始向被上訴人申請退還所繳稅款，顯已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅。 ㈢綜上，上訴人非系爭土地中之○○段000-0、000-0、000-0地號等3筆土地之抵押權人，僅為普通債權人，並未具有法律上之利害關係，就該3筆土地無從代位債務人行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，上訴人此部分之請求均無理由，應予駁回。又○○段000、000-0地號等2筆土地，拍定當時上訴人固為抵押權人，縱認該2筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，屬於「作農業使用之農業用地」，惟上訴人遲至105年12月2日始向被上訴人為本件請求，顯已逾10年之消滅時效，亦無理由。原處分及訴願決定理由雖有不同，但結論則無二致，故均應予維持，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等詞，為其判斷之基礎。 五、本院查： ㈠按行政法院組織法第15條之1規定：「最高行政法院設大法庭，裁判法律爭議。」第15條之2規定：「(第1項)最高行政法院各庭審理事件，經評議後認採為裁判基礎之法律見解，與先前裁判之法律見解歧異者，應以裁定敘明理由，提案予大法庭裁判。(第2項）最高行政法院各庭為前項裁定前，應先以徵詢書徵詢其他庭之意見。……。經任一受徵詢庭主張維持先前裁判之法律見解時，始得為前項裁定。」第15條之10規定：「大法庭之裁定，對提案庭提交之事件有拘束力。」最高行政法院辦理大法庭事件應行注意事項第5點規定：「本法第15條之2第1項所稱『歧異』，包括先前裁判已有複數紛歧見解之積極歧異，及擬與無紛歧之先前裁判為不同見解裁判之潛在歧異。」第13點規定：「於積極歧異之情形，徵詢庭於徵詢程序終結後，應再次評議，並視評議結果分別依下列方式辦理：（一）徵詢庭與受徵詢庭均採相同法律見解者，應依該見解就本案逕為終局裁判，並於裁判理由中說明徵詢程序之過程及結論。（二）徵詢庭所採法律見解，與任一受徵詢庭之回復意見不同者，應以裁定將此法律爭議提交予大法庭裁判。」 ㈡本庭受理本件上訴事件認採為裁判基礎之法律見解，亦即：問題1.納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，有無適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定﹖問題2.如有適用時，其時效期間，應自何時起算﹖先前裁判間之法律見解已產生歧異，依行政法院組織法第15條之2第1項規定，應提案予大法庭裁判，以統一各庭間歧異之法律見解，本庭乃依同條第2項規定，循序踐行對其他各庭徵詢意見之徵詢程序，提具本院109年度徵字第2號徵詢書，徵詢本院其他庭之意見。 ㈢經受徵詢庭就前揭問題1.均回復同意本庭擬採之法律見解，認行政法律關係中，財產性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定性之要求。在各別法律內，已有明文規定「消滅時效」者，自有此一制度之適用。各別法律無明文規定者，自應探討有無現行行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定之適用。立法者對於現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，是否具有無請求時效限制之意旨，並不明確。惟從法條係為「其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」之文字，則基於退稅請求權可行使之最早時點若是稅款繳納時，以之起算退稅請求權之時效，亦只需其時效期間係超過5年，而作為現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權在現行行政程序法第131條第1項規定修正後有時效期間限制之依據，尚無違立法之原意。且稅捐稽徵法第28條第2項關於退稅請求權既未有時效明文規定，解釋上本不應排除現行行政程序法第131條第1項10年時效期間規定之適用，否則將違反時效制度之規範目的，而有害法律關係之安定性。準此，納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，應適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定。 ㈣惟就前揭問題2.經徵詢後，第四庭同意本庭所持法律見解，第一庭及第三庭不同意本庭所持法律見解，本庭乃以109年度裁提字第4號裁定提請本院大法庭裁定，嗣經本院大法庭作成109年度大字第4號裁定，諭知「納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項民國98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自102年5月24日起算。」之法律見解（理由詳如該大法庭裁定），依行政法院組織法第15條之10規定，該裁定對本件上訴事件具有拘束力。本庭就本件上訴事件，應以大法庭所採之法律見解為基礎，進行本案終局裁判。 ㈤按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第4項所明定。揆其立法意旨係為避免取巧者於土地稅法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，故規定計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，而不問其前次實際移轉現值為何。準此，土地稅法第39條之2第4項既為立法者明定之法定原地價，故凡作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，即應以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。 ㈥稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款（本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。又得依本條項規定退稅者，固係指「納稅義務人」，惟按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」則經本院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。此雖係有關72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）免徵土地增值稅規定所為之決議，惟探求該決議意旨之所以認為抵押權人於強制執行事件債務人（即土地增值稅之納稅義務人）怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，乃建立在抵押權就拍賣抵押物所變價之價金具有優先受償權之本質上，而因課徵土地增值稅之處分，會減少該強制執行事件抵押權人得優先受償之金額，減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，因認此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係。故本於同一法理，上開決議對於未適用89年1月26日修正施行後土地稅法第39條之2第4項規定計徵土地增值稅之處分，因而影響抵押權人優先受償金額之權利時，抵押權人得否代位債務人行使退稅請求權時，應認亦有其適用。 ㈦關於廢棄發回部分（即系爭○○段000、000-0地號土地部分）： 1.原審先肯認即使上訴人當時為系爭○○段000、000-0地號土地之抵押權人，因債務人怠於行使退稅請求，其得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款，其援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求以修正施行日當期之公告土地現值為該2筆土地之原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款，自屬有據。復以彰化地院執行處於94年8月29日將稅額分配款發給被上訴人後，其得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，行使退稅請求權，應以94年8月29日為起算日，上訴人於105年12月2日始向被上訴人申請退還所繳稅款，顯已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅，而駁回上訴人此部分之請求，固非無見。惟查，就前揭法律爭點，業經本院109年度大字第4號裁定，統一作成「納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項民國98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自102年5月24日起算。」之法律見解。從而本件上訴人行使退稅請求權，其時效期間應自102年5月24日起算10年，上訴人於105年12月2日代位債務人向被上訴人申請退還所繳稅款，自未罹時效而消滅。原審未予審究，遽採個案溢繳稅款日即94年8月29日（法院將稅額分配款發給被上訴人之日）起算10年，為已罹時效而消滅之認定，自有違誤。 2.被上訴人雖主張本案應類推適用民法消滅時效規定，採自個案溢繳稅捐繳款日（即94年8月29日）起算15年時效期間。然查： ⑴消滅時效原則上固自請求權可行使起算，然現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，並無涉及退稅請求權之時效期間或自何時起算之規定，該條未規定時效期間，是因法律發生變動，經由屬行政法總論性質之現行行政程序法第131條第1項規定修正生效後之適用，始有規定特定時效期間，依現行行政程序法第131條第1項規定修正生效後，人民對行政機關之10年公法上請求權時效期間，始作為稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權之時效期間。⑵現行行政程序法第131條第1項規定係102年5月24日始修正生效，從而納稅義務人溢繳稅款之事實發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前，依同條第4項規定，本得適用同條第2項規定請求退稅，立法者有將現行稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅請求權，透過溯及適用之法律明文，使納稅義務人得於該條項施行後另為退稅之請求，而不論其溢繳稅款之事實是發生於何時之意旨。倘依被上訴人之主張，設如個案溢繳稅捐繳款日係在83年1月22日以前，則將使自溢繳稅捐繳款日至98年1月23日已逾15年之時效期間，致縱有現行稅捐稽徵法第28條第4項之訂定，亦無從援引同條第2項規定請求退稅，如此反係有違上述立法者增訂第4項溯及適用規定之本意。因此發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款事實，依現行稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，本可溯及適用修正後稅捐稽徵法之規定申請退稅之權益及因此所生之合理信賴，如採類推適用民法15年時效規定，反致溢繳稅款日起算15年即不得申請退稅，有失公平，與現行行政程序法第131條第1項規定修正之意旨（保障人民行使公法上請求權時效之公平性）亦有未符，因此應採自現行行政程序法第131條第1項規定修正生效日（即102年5月24日）起算時效，以期平允，俾符法治國之法安定性原則及信賴保護原則。被上訴人前開主張，難認可採。 3.綜上，原判決以上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定，行使退稅請求權，應以溢繳稅捐繳款日即94年8月29日為起算已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅，而駁回上訴人此部分之請求，自有判決適用法規不當之違法，上訴意旨以此指摘，為有理由。 ㈧關於駁回上訴部分（即系爭○○段000-0、000-0、000-0地號土地部分）：上訴人並非系爭○○段000-0、000-0、000-0地號等3筆土地之抵押權人，就系爭土地之執行事件，並未享有抵押權，僅為普通債權人等情，為原審依法確定之事實。因此依本院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，普通債權人縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，無從代位債務人行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。是上訴人既非系爭○○段000-0、000-0、000-0地號等3筆土地之抵押權人，僅為普通債權人，並未具有法律上之利害關係，尚無從代位債務人行使稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅請求權，上訴人此部分之請求即屬原告不適格，不應准許。原審自實體上將此部分予以駁回，結論並無不合。上訴意旨猶提起此部分上訴，為無理由，應予駁回。 ㈨綜上所述，原判決關於駁回上訴人請求就系爭○○段000-0、000-0、000-0地號等3筆土地作成退稅處分部分之訴，核與應適用之法規並無違背，上訴論旨，指摘原判決此部分違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。至原判決關於駁回上訴人請求就系爭○○段000、000-0地號等2筆土地作成退稅處分部分之訴，既有如上所述之違法，而應予廢棄，因上訴人之退稅請求實體上是否有理由？即系爭○○段000、000-0地號等2筆土地於89年1月28日土地稅法修正生效時，是否「作農業使用」，符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用之農業用地」之認定，而得以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之要件，進而合致稅捐稽徵法第28條第2項規範之退稅請求權等爭議，尚須由原審調查事實始能判斷，本院無從自為判決，故將原判決關於駁回上訴人請求就系爭○○段000、000-0地號等2筆土地作成退稅處分部分廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。 六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。