要旨
重劃後之土地，地主死亡，其繼承人繼承後第一次移轉時，土地增值稅能否依平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第四項之規定，減徵百分之四十？
法律問題
重劃後之土地，地主死亡，其繼承人繼承後第一次移轉時，土地增值稅能否依平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第四項之規定，減徵百分之四十？
討論意見
甲說：否定說，其理由略謂：按平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第四項均規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」所稱第一次移轉，如曾發生繼承移轉者，自包括繼承登記在內。此觀司法院大法官釋字第二四一號解釋：「財政部六十六年七月二十五日台財稅字第三四八一九號函稱：『在六十二年九月六日都市計畫法修正公布前經編為公共設施保留地，並已規定地價；但在該法修正公布後曾發生繼承移轉者，於被徵收時，不適用平均地權條例第四十二條第一項但書規定。』係基於都市計畫法修正公布後，已有因繼承而移轉之事實，於該土地被徵收時，既以繼承開始時之公告土地現值為計算土地漲價總數額之基礎，則其土地增值稅負在一般情形已獲減輕，故應依上開條例第四十二條第一項前段規定減徵土地增值稅百分之四十，不適用同條但書減徵百分之七十之規定，上開財政部函符合前述法條之立法意旨，於租稅法律主義及公平原則無違，並不牴觸憲法。」即明，雖上開釋字第二四一號解釋，並非對重劃土地之移轉所作之解釋，惟既均係因地主死亡，發生繼承之原因事實所作之解釋，自可類推適用，因而財政部八十六年三月三十一日台財稅字第八六一八八八七九七號函稱：「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項 (八十八年五月二十一日修正後為第四項) 其土地增值稅減徵百分之四十之適用。」依大法官解釋之同一法理，財政部此一解釋，亦不違背憲法公平原則，應得予以適用。乙說：肯定說，其理由略謂：按平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第四項均規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」條文所稱第一次移轉，如曾發生繼承移轉，持否定說者，認應包括繼承登記在內，最主要之理由，係謂重劃後既已因繼承而移轉登記之事實，則其土地增值稅負已獲減輕，故條文所稱第一次移轉應包括繼承登記在內云云為論據。第查土地稅法第二十八條規定因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅，故繼承後之土地增值稅，係改以繼承開始時之公告土地現值為計算土地漲價總數額之基礎，其土地增值稅負在一般情形可獲減輕，因認苟經繼承者，即不應再獲減徵土地增值稅為論據。惟土地稅法之所以有上開規定，係因繼承人於繼承時已繳納較增值稅猶多之遺產稅，不能令繼承人重複負擔二種鉅額稅負所致，此種因繼承而變更計算土地公告現值之事由，為任何繼承土地者均會發生相同之結果，與平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第四項規定無涉。從而，否定說未審酌繼承人已繳納較之增值稅猶多之遺產稅之情事，徒以繼承事實發生後，以繼承開始時之公告土地現值為計算土地漲價總數額之基礎，其土地增值稅負一般已獲減輕為由，主張繼承人繼承後出售土地非屬第一次移轉登記，不能獲得減徵土地增值稅百分之四十，已屬無據。而且，如重劃後地主於公告現值尚未調整之年度內即死亡者，其繼承人並未享受任何因繼承而致公告土地現值調高計算土地漲價總數額之基礎，其土地增值稅並未獲何減輕，倘解釋因繼承而有移轉登記，即非屬第一次移轉登記，不得享有減徵百分之四十之土地增值稅，顯有違憲法所定之平等原則。至於大法官釋字第二四一號解釋，係就都市計畫法修正公布前經編為公共設施保留地，並已規定地價，而在該法修正公布後曾發生繼承移轉者，於被徵收時，是否適用平均地權條例第四十二條第一項但書之規定 (舊法，現已刪除) ，所為之解釋，並非為重劃所為之解釋，其效力應不及於重劃之範圍，合併敘明。為增進瞭解本案，茲繪圖解說如下： 圖一： 地價稅全數減徵百分之四十 地價稅全數減徵百分之四十 ／ ＼ ├────────────────────┤ 重劃後地主 地主第一次出售 圖二： 繳納遺產稅 ├──────────┼──────────┤ 重劃後＼ ／ ＼ ／ 地 主 地主死亡 繼承人第 未獲減徵 未獲減徵 一次出售 增值稅 增值稅 圖三： 全數未獲減徵 ／ ＼ ├──────────────────────┤ 重劃後地主在公告 繼承人第一次出售 現值未調整前死亡
研討結果
採甲說。
研討結果
在最高行政法院見解未變更前，多數採甲說。
提案機關
臺北高等行政法院 (九十年高等行政法院法律座談會第三號提案)
參考法條
平均地權條例 第 42 條 (90.06.20) 土地稅法 第 39、28 條 (90.06.13)
