要旨
被繼承人死亡前二年 (八十八年七月十五日修正前為三年) 內對遺產及贈與稅法第十五條第一項各款所列之人所為之贈與，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應否以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅？
法律問題
被繼承人死亡前二年 (八十八年七月十五日修正前為三年) 內對遺產及贈與稅法第十五條第一項各款所列之人所為之贈與，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應否以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅？
討論意見
甲說：肯定說 依財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋 (如附件) ，被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅。 (最高行政法院九十年度判字第二四五○號判決參照) 乙說：否定說 查「擬制」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．」，該條並非規定「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，將該贈與價額，併入其遺產總額，依本法規定計算遺產稅．．」。因此經行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。此觀同法第十一條第二項前段規定：「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者．．」自明。該條項後段規定：「應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，並非規定「應將已納或應納之贈與稅．．，自應納遺產稅額內扣抵．．」，故僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅，所為規定，不能作為被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋前段謂：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」，超越該第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。 (最高行政法院九十一年度判字第一五八八號、二一九七號判決參照)
研討結果
因涉及最高行政法院裁判，僅交換意見，不做決議，建請最高行政法院召開聯席會討論。
研討結果
多數採甲說，並送最高行政法院庭長法官聯席會議討論。
提案機關
臺北高等行政法院 (九十二年度各級行政法院行政訴訟法律座談會 法律問題二)
參考法條
遺產及贈與稅法 第 11、13、15、19 條 (90.06.13)
