99 年度高等行政法院法律座談會提案十

要旨

法律問題

甲、乙協議離婚，協議約定未成年子女 A 之監護權由母（甲）行使，父（乙）負擔每月 1 萬元之生活費，離婚當年度甲、乙分別申報綜合所得稅，因雙方未能協議由其中一人申報 A 之免稅額，遂均予申報。稅捐機關以甲行使 A 之監護權（共同生活）為由，核定准由母（甲）申報扶養扣除免稅額，剔除父（乙）之申報，是否適法？

討論意見

甲說：應由雙方平均申報。

按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額。．．．（二）納稅義務人之子女未滿 20 歲，或滿 20 歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。．．．。」為所得稅法第 17 條第 1 項第 1 款第 2 目所明定。同法施行細則第 21 條之 1：「本法第 17 條第1 項第 1 款第 1 目至第 3 目關於減除扶養親屬免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件。」而依民法第 1114條規定，直系血親相互間互負扶養義務，同法第 1116 條之 2 規定，父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響。是以夫妻離婚後，未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之一方，對未成年子女仍負有扶養義務，子女雖成年但不能維持生活且無謀生能力者亦同，其如實際已對子女為扶養時，即使未與子女同居，仍得在綜合所得稅申報時，就該子女申報扶養親屬免稅額。就將子女申報扶養親屬免稅額，未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之離婚夫妻一方，與擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之他方，法律地位並無軒輊，並無何方得優先他方申報之問題。至離婚夫妻雙方應如何申報而不致重複，自得參照同屬綜合所得稅申報，就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，應如何申報之稽徵法令規定。財政部 66 年 9 月 3 日台財稅第 35934 號函釋：「於結婚或離婚年度選擇與其配偶分別申報綜合所得稅者，應檢附戶籍謄本，以資證明。至離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」同部 64 年 10 月 7 日台財稅第 37217 號函釋：「兄弟二人以上在同一年度內輪流扶養其直系尊親屬者，應由兄弟間協議，推定其中一人申報扶養親屬寬減額。」準此，綜合所得稅申報，就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，應先由彼等協議由一方申報或分由雙方申報，如不協議或協議不成者，應由雙方平均申報。至司法院釋字第 415 號解釋，係就所得稅法第 17條第 1 項第 1 款第 4 目所謂「納稅義務人之其他親屬或家屬」是否得被認定為納稅義務人之扶養親屬而予以申報免稅額所為之解釋，不得據以解釋在子女申報扶養親屬免稅額，與子女同居之擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之離婚夫妻一方，有優先予他方之權利。（最高行政法院 98 年度判字第 1212 號判決，以此部分法律見解具有原則性所表示之見解）。

乙說：應由母（甲）申報。

（一）按民法所謂扶養係指一定親屬間有經濟能力者，對於不能維持生活者，予以必要之經濟上供給之親屬法上之義務，是在民法上扶養與親權或監護權概念有所區分，民法扶養係就經濟上之給付而言。惟「稅法與民法的法規意義及其性質不同，私法關係原則上委諸當事人的自主規律，私法法規具有在當事人間無法解決問題時的裁判規範性質，反之，稅捐法規則是應依據該法規進行課稅的行為規範，同時也是裁判規範（稅法本來不許當事人的協議妥協），私法與稅法的任務及需要有別，其規律立場不同，而有必要承認其概念的相對性。亦即稅法可以而且必須配合其特殊的任務需要，創造其獨特的術語、構成要件及其專門用語」（陳清秀稅法總論2008 年 11 月五版第 6 頁）所得稅法第 17 條第 1 項第 1 款第 2 目關於可扣除免稅額之扶養定義仍應視稅法目的，未必與民法為相同解釋。

（二）所得稅法第 17 條第 1 項免稅額申報權利僅單一，該免稅額申報權利性質上是否可分，可否類推適用民法第 271 條可分債權之規定，使在民法上多數盡扶養義務人分受免稅額之申報權利，此部分尚有疑義，縱可類推適用民法可分債權規定，並就稅法扶養之定義與民法為相同解釋，即「扶養」僅考量經濟給付事實時，仍必須核算離婚年度夫、妻各給付多少扶養費，按比例分受免稅額，此始符所得稅法第 17 條第 1 項第 1 款第 2 目「扶養」規定及實質課稅原則，而非必然二分之一。另於兄弟多人均有扶養事實又無從達成協議申報情形，亦有相同問題，此時，究應採甲說見解均分之，或按扶養費用支出多寡之比例分受免稅額，同生爭議。而所得稅係大量反覆稽徵，若使多人分受免稅額實過於複雜化，自不適合類推民法可分債權規定。而有依「實用性原則」就稅法「扶養」定義為合目的性解釋必要。

（三）父母對於子女之扶養義務，固不因離婚而受影響，且所得稅法施行細則第 21 條之 1 雖規定：「本法第 17 條第 1項第 1款第 1 目至第 3 目關於減除扶養親屬免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件。」然父母對於子女之扶養責任，除生活經濟上扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之健全發展及培養倫理道德習性等，是除有盡經濟給付責任外，以在日常生活實際扶助養育者，為申報權利人較妥適。所得稅法第 17 條第 1 項第 1 款第 2 目「扶養」定義，應另作合目的性解釋，與民法不同（即非僅負經濟上給付即認可申報扶養免稅額）。本題情形，應由同時有扶養經濟事實且有監護權人之甲申報。（高雄高等行政法院 93 年度簡字第 307 號、94 年度簡字第67 號、95年度簡字第 61 號。臺北高等行政法院 93 年度簡字第 708號、95 年度簡字第 774 號、96 年度簡字第 253 號、96 年度簡字第 254 號、98 年度簡字第 134 號。）初步研討結果多數採乙說。

大會研討結果多數採乙說。

相關法條等：

（一）所得稅法第 17 條第 1 項第 1 款第 2 目：

「按前 4 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：

一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿 70 歲者，免稅額增加百分之五十。但依第 15 條第 2 項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額：

（二）納稅義務人之子女未滿 20 歲，或滿 20 歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」

（二）所得稅法施行細則第 21 條之 1：

「本法第 17 條第 1 項第 1 款第 1 目至第 3 目關於減除扶養親屬免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件。」

（三）民法第 271 條：

「數人負同一債務或有同一債權，而其給付可分者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應各平均分擔或分受之；其給付本不可分而變為可分者亦同。」（四）民法第 1114 條：

「左列親屬，互負扶養之義務：

一、直系血親相互間。

二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。

三、兄弟姊妹相互間。

四、家長家屬相互間。」

（五）民法第 1116 條之 2：

「夫妻互負扶養之義務，其負扶養義務之順序與直系血親卑親屬同，其受扶養權利之順序與直系血親尊親屬同。」

提案機關

高雄高等行政法院（99 年度高等行政法院法律座談會提案十）