要旨
遺產及贈與稅法第 44 條所訂按核定應納稅額加處 1 倍至 2 倍罰鍰之規定，於民國 98 年 1 月 21 日修正公布為按核定應納稅額加處 2 倍以下之罰鍰，其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定，應適用 98 年 1 月 21 日修正公布之遺產及贈與稅法第 44 條規定（下稱新修正遺贈法第 44 條規定）裁罰。稅捐稽徵機關於裁處時固未及適用新修正遺贈法第 44 條規定，惟於納稅義務人起訴後，經稅捐稽徵機關依新修正遺贈法第 44 條規定及財政部 98 年 3 月 5 日台財稅字第 09804516500 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱新修正參考表），重新審酌其違章情節後，認仍應維持原罰鍰處分，經提出答辯狀，送達納稅義務人收受，且無礙兩造之攻擊防禦及不影響行政處分之本質與結果時，高等行政法院應如何判決？
法律問題
遺產及贈與稅法第 44 條所訂按核定應納稅額加處 1 倍至 2 倍罰鍰之規定，於民國 98 年 1 月 21 日修正公布為按核定應納稅額加處 2 倍以下之罰鍰，其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定，應適用 98 年 1 月 21 日修正公布之遺產及贈與稅法第 44 條規定（下稱新修正遺贈法第 44 條規定）裁罰。稅捐稽徵機關於裁處時固未及適用新修正遺贈法第 44 條規定，惟於納稅義務人起訴後，經稅捐稽徵機關依新修正遺贈法第 44 條規定及財政部 98 年 3 月 5 日台財稅字第 09804516500 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱新修正參考表），重新審酌其違章情節後，認仍應維持原罰鍰處分，經提出答辯狀，送達納稅義務人收受，且無礙兩造之攻擊防禦及不影響行政處分之本質與結果時，高等行政法院應如何判決？
討論意見
甲說：撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分。 按改制前行政法院 86 年 2 月份庭長評事聯席會議決議、財政部函頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第 4 點規定及最高行政法院 93 年判字第 309 號判例意旨，倘據以處罰之相關稅法於裁處後、確定前有變更且有利於納稅義務人，仍應適用該有利於納稅義務人之規定，由稅捐稽徵機關斟酌具體個案之實際情形，依據該有利於納稅義務人之法律，並參酌前揭參考表之規定，重為處分，始為適法。且處罰金額（依倍數計算）多寡，係屬稅捐稽徵機關行政裁量權範圍，法院基於職司行政處分違法審查之地位，仍不宜代其行使，逕定罰鍰金額。從而，縱經稅捐稽徵機關依新修正遺贈法第 44 條及新修正參考表之規定重為裁量之結果，仍應按其應納稅額處以 1 倍罰鍰之結論並無不同，而維持原處分，於法即有未洽。因此，應撤銷發回稅捐稽徵機關依新修正遺贈法第44 條及新修正參考表之規定，重為裁量處罰。（最高行政法院100 年度判字第 2126 號判決、100 年度判字第 1105 號判決、 100 年度判字第 736 號判決參照） 乙說：駁回原告之訴。 在無礙兩造之攻擊防禦及不影響行政處分之本質與結果之前提下，行政法院若認行政處分之瑕疵，得予以追補或更正者，則追補或更正之請求優於撤銷之請求；且基於權利分立之原則，行政法院在撤銷訴訟中僅能審查行政機關所作成之行政處分之合法性，不能代替行政機關追補或更正行政處分，否則即有司法機關代替行政機關行使行政權之虞，與權力分立原則未盡相符。稅捐稽徵機關於裁處時固未及適用新修正遺贈法第 44 條規定，適用法律容有未洽，惟既經稅捐稽徵機關以自行重新裁量之方式追補，而非由行政法院以代行裁量之方式追補，符合權利分立原則，且無礙兩造之攻擊防禦及不影響行政處分之本質與結果，稅捐稽徵機關追補之請求優於撤銷之請求，該追補核無不合，原處分應予維持。（最高行政法院 100年度判字第 122 號判決、100 年度裁字第 2010 號裁定、99 年度裁字第 3568 號裁定參照）
研討結果
採乙說。
研討結果
多數採乙說（經付大會表決結果：實到人數 52 人，採乙說 40 票）。 相關法規： （一）98 年 1 月 21 日修正公布前遺產及贈與稅法第 44 條規定：「納稅義務人違反第 23 條或第 24 條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處 1 倍至 2 倍之罰鍰；……。」 （二）98 年 1 月 21 日修正公布後遺產及贈與稅法第 44 條規定：「納稅義務人違反第 23 條或第 24 條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處 2 倍以下之罰鍰。」 （三）稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」 （四）財政部 98 年 3 月 5 日台財稅字第 09804516500 號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」遺產及贈與稅法第 44 條規定部分（如附表）。 （五）「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第 4 點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」 （六）行政罰法第 18 條規定：「（第 1 項）裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。（第 2 項）前項所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重，不受法定罰鍰最高額之限制。（第 3 項）依本法規定減輕處罰時，裁處之罰鍰不得逾法定罰鍰最高額之二分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之二分之一；同時有免除處罰之規定者，不得逾法定罰鍰最高額之三分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之三分之一。但法律或自治條例另有規定者，不在此限。（第 4 項）其他種類行政罰，其處罰定有期間者，準用前項之規定。」
參考資料
（一）甲說參考決議及裁判： 1.改制前行政法院 86 年 2 月份庭長評事聯席會議決議。 2.最高行政法院 93 年判字第 309 號判例。 3.最高行政法院 100 年度判字第 2126 號判決。 4.最高行政法院 100 年度判字第 1105 號判決。 5.最高行政法院 100 年度判字第 736 號判決。 （二）乙說參考裁判： 1.最高行政法院 100 年度判字第 122 號判決。 2.最高行政法院 100 年度裁字第 2010 號裁定。 3.最高行政法院 99 年度裁字第 3568 號裁定。 （三）德國行政法院法第 114 條第 2 句（德國行政法院法逐條釋義，陳敏博士等譯，司法院 2002 年 10 月印行）。
提案機關
臺北高等行政法院 （101 年度高等行政法院法律座談會提案一）
