要旨
甲係醫院負責人，該醫院 90 年間給付薪資短扣稅款及短報扣繳憑單給付總額，由稅捐稽徵機關查獲，移送檢察官偵辦，經發回再議後，檢察官於98 年 8 月 28 日作成附條件之緩起訴處分，同年 11 月 11 日確定（緩起訴處分期滿後未經撤銷）。嗣稅捐稽徵機關依 98 年 5 月 27 日修正公布之所得稅法第 114 條第 1 款及稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表規定，於 99 年 9 月 2 日按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報金額，對甲分別處 1 倍及 2 倍罰鍰（下稱原處分）。甲不服該罰鍰處分，循序提起復查及訴願均遭駁回，於 100 年 10 月間提起行政訴訟，於訴訟繫屬中，行政罰法第 26 條等相關規定增修；則行政法院對本件罰鍰處分，是否應適用 100 年 11 月 23 日修正公布之行政罰法第45 條第 3 項、第 4 項、第 26 條第 3 項規定，將甲於附條件緩起訴處分中所支付金額、命服之勞務，於稅捐稽徵機關處罰內扣抵之？
法律問題
甲係醫院負責人，該醫院 90 年間給付薪資短扣稅款及短報扣繳憑單給付總額，由稅捐稽徵機關查獲，移送檢察官偵辦，經發回再議後，檢察官於98 年 8 月 28 日作成附條件之緩起訴處分，同年 11 月 11 日確定（緩起訴處分期滿後未經撤銷）。嗣稅捐稽徵機關依 98 年 5 月 27 日修正公布之所得稅法第 114 條第 1 款及稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表規定，於 99 年 9 月 2 日按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報金額，對甲分別處 1 倍及 2 倍罰鍰（下稱原處分）。甲不服該罰鍰處分，循序提起復查及訴願均遭駁回，於 100 年 10 月間提起行政訴訟，於訴訟繫屬中，行政罰法第 26 條等相關規定增修；則行政法院對本件罰鍰處分，是否應適用 100 年 11 月 23 日修正公布之行政罰法第45 條第 3 項、第 4 項、第 26 條第 3 項規定，將甲於附條件緩起訴處分中所支付金額、命服之勞務，於稅捐稽徵機關處罰內扣抵之？
討論意見
甲說：應予扣抵。 本件甲之違規時間雖為 90 年，但稅捐稽徵機關在緩起訴處分確定後，100 年 5 月 27 日為重核復查決定裁處罰鍰，甲循序提起行政訴訟，於訴訟繫屬期間行政罰法第 26 條增修緩起訴處分時所繳納金額及提供義務勞務，應得於裁處之罰鍰內扣抵，有利於甲之規定；而本件爭訟尚繫屬於高等行政法院，參考稅捐稽徵法第 48 條之 3 暨最高行政法院 89 年 9 月份第 1 次庭長法官聯席會議決議，自應適用裁處時之法律即增修之行政罰法第 26 條第 3 項予以扣抵。 乙說：不得扣抵。 （一）依行政罰法第 45 條第 3 項規定「……經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者」，本件甲違規行為早於緩起訴處分確定前（96 年 3 月 30 日），即經稅捐稽徵機關裁處罰鍰，核與上開規定不符。 （二）稅捐稽徵法第 48 條之 3 乃指納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法之實體法規有變更（最高行政法院 100 年判字第 2032 號判決意旨，財政部 88 年 4 月 27 日台財稅字第881911736 號函令均採相同見解），而適用「從輕從新」原則之特別法，而本件行政罰法第 26 條之增修，並非稅捐稽徵法或稅法實體法之變更，自不能適用上開特別規定。 （三）另參照行政罰法第 45 條第 3 項之立法理由「本法修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關依第 26 條第 2項規定裁處行政罰者，因已為裁處，不宜再適用修正條文第26 條第 3 項規定，以免有違法安定性原則。」等語，本件原罰鍰處分自無庸扣抵緩起訴處分所繳納金額及提供義務勞務，始符法律規定。
研討結果
採乙說。
研討結果
多數採乙說（經付大會表決結果：實到人數 52 人，採乙說 40 票）。
相關法條
（一）行政罰法第 26 條 第 1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。 前項勞務扣抵罰鍰之金額，按最初裁處時之每小時基本工資乘以義務勞務時數核算。 依第 2 項規定所為之裁處，有下列情形之一者，由主管機關依受處罰者之申請或依職權撤銷之，已收繳之罰鍰，無息退還： 一、因緩起訴處分確定而為之裁處，其緩起訴處分經撤銷，並經判決有罪確定，且未受免刑或緩刑之宣告。 二、因緩刑裁判確定而為之裁處，其緩刑宣告經撤銷確定。」 《行政院版立法理由》 「二、第 2 項增訂『緩起訴處分確定』、『不付保護處分、免刑、緩刑』之文字，理由如下： （一）按第 1 項前段所定『依刑事法律處罰』，係指由法院對違反刑事法律之行為人，依刑事訴訟程序所為之處罰，始足當之。又緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第 253 條之 2第 1 項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第 2 項之當然解釋。惟因實務上有不同見解，爰於第 2 項增訂「緩起訴處分確定」之文字，以杜爭議。 （二）依少年事件處理法第 41 條規定，為不付保護處分之裁定確定，對當事人既未為刑事處罰，行政罰之裁處無一事二罰之疑慮，自得依違反行政法上義務規定裁處之，爰於第 2 項增列『不付保護處分』之文字。 （三）第 1 項行為如經免刑或緩刑之裁判確定，因法院為免刑或緩刑宣告所斟酌者，係情節輕微、自首、難以苛責、行為人年紀尚輕而給予自新機會或維護親屬間家庭和諧關係等因素，無庸斟酌行為人所違反行政法上義務規定之立法目的。故為兼顧該等法律立法目的之達成，並考量經免刑或緩刑裁判確定者，未依刑事法律予以處罰，與緩起訴處分確定者同，為求衡平，爰於第 2 項增訂『免刑、緩刑』之文字，俾資完備。 （四）本條係有關刑事罰與行政罰競合之處理規定，涉及行政法上義務規定極多，為兼顧該等行政法立法目的之達成及促進行政效能考量，避免行政制裁緩不濟急，失卻處罰目的，一行為如經緩起訴處分確定，不待緩起訴期間屆滿而未撤銷，行政機關即應依違反行政法上義務規定裁處；亦即本項所定『緩起訴處分確定』，係指當事人已不得聲請再議或交付審判以爭執該緩起訴處分而言（刑事訴訟法第 253 條之 1 第 1 項後段參照）。同理，為避免行政制裁緩不濟急，失卻處罰目的，對受緩刑宣告部分，亦不待緩刑期滿未經撤銷（刑法第76 條參照），即應依違反行政法上義務規定裁處。 三、第 1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定，且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定金額或於一定期間提供義務勞務者（刑事訴訟法第 253 條之 2 第 1 項第 4 款及第 5 款、刑法第 74 條第 2 項第 4 款及第 5款參照），因行為人受有財產之負擔或為勞務之付出，為符比例原則，故明定其所支付之金額或提供之勞務，得扣抵罰鍰。至義務勞務扣抵罰鍰之折算標準，按最初裁處時之每小時基本工資乘以義務勞務時數核算，以期明確，爰增訂第 3項及第 4 項。 四、第 1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定後，如緩起訴處分或緩刑宣告復被撤銷確定，其已依第 2 項規定所為之裁處，應如何處理，易滋疑義，爰於第 5項增訂處理機制，應由主管機關依受處罰者之申請或依職權撤銷原裁處，已收繳之罰鍰，則無息退還。」 （二）行政罰法第 45 條： 「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第 15 條、第 16 條、第 18 條第 2 項、第 20 條及第 22 條規定外，均適用之。 前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算。 本法中華民國 100 年 11 月 8 日修正之第 26 條第 3 項至第 5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。 本法中華民國 100 年 11 月 8 日修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，於修正施行後受免刑或緩刑之裁判確定者，不適用修正後之第26 條第 2 項至第 5 項、第 27 條第 3 項及第 32 條第 2 項之規定。」 《立法理由》 「二、修正條文第 26 條第 3 項至第 5 項規定，對於修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，或雖曾經裁處，原裁處於訴願、行政訴訟或其他救濟程序中被撤銷，而於本法修正施行後為裁處者，宜一律適用，爰增訂第 3 項。 三、現行條文第 26 條第 2 項並未規定受免刑或緩刑之裁判確定，得依違反行政法上義務規定裁處，從而修正條文第 26 條第 2 項至第 5 項、第 27 條第 3項及第 32 條第 2 項有關免刑、緩刑之裁判確定，得依違反行政法上義務規定裁處之相關規定，限於違規行為發生於本法修正施行後，始有適用；違規行為於修正施行前受免刑或緩刑之裁判確定者，不適用修正後之規定，乃屬當然，無待明文。至修正施行前之行為，於修正施行後受免刑或緩刑之裁判確定者，是否適用前揭修正後之規定，易滋疑義，爰增訂第 4 項。 四、本法修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關依第 26 條第 2 項規定裁處行政罰者，因已為裁處，不宜再適用修正條文第 26 條第 3 項規定，以免有違法安定性原則。至於該等行為經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關已依第 26 條第 2 項規定裁處行政罰，而受裁處人不服提起行政救濟，個案業經法院裁判不予處罰確定者，因該裁判對於個案有拘束力，自應以判決為準，併予敘明。」 （三）稅捐稽徵法第 48 條之 3： 「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
參考資料
（一）最高行政法院 89 年 9 月份第 1 次庭長法官聯席會議決議： 「按 85 年 7 月 30 日修正公布之稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。次按同法第49 條規定：『滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。但第 6 條關於稅捐優先及第 38 條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列』。再按土地稅法第 55 條之 2 有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第 49 條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第 48 條之 3，於相關法律有變更時，適用最有利於當事人之法律。查土地稅法第 55 條之 2 有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，於民國 89 年 1 月 26 日經修正刪除，刪除前依該法科處罰鍰尚未確定者，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰。」
提案機關
臺北高等行政法院 （101 年度高等行政法院法律座談會提案五）
