要旨
債務人甲所有農業用地於民國 86 年間經法院強制執行拍定,拍定人及債務人甲經稽徵機關依法通知後並未檢具相關證明文件申請免徵土地增值稅,遂由法院代為扣繳按一般用地稅率核算之土地增值稅。嗣甲之抵押債權人A以該土地符合 89 年 1 月 26 日修正公布前土地稅法(下稱修正前土地稅法)第 39 條之 2 及農業發展條例(下稱修正前農業發展條例)第 27 條規定之免徵土地增值稅要件,於 98 年 6 月間檢具系爭土地於拍定時確仍作農業使用之相關證明文件,代位甲向稽徵機關主張上述移轉應免徵土地增值稅,並應將扣繳之稅款退還執行法院重行分配,稽徵機關予以否准後,A循序提起行政訴訟,法院應如何處理?
法律問題
債務人甲所有農業用地於民國 86 年間經法院強制執行拍定,拍定人及債務人甲經稽徵機關依法通知後並未檢具相關證明文件申請免徵土地增值稅,遂由法院代為扣繳按一般用地稅率核算之土地增值稅。嗣甲之抵押債權人A以該土地符合 89 年 1 月 26 日修正公布前土地稅法(下稱修正前土地稅法)第 39 條之 2 及農業發展條例(下稱修正前農業發展條例)第 27 條規定之免徵土地增值稅要件,於 98 年 6 月間檢具系爭土地於拍定時確仍作農業使用之相關證明文件,代位甲向稽徵機關主張上述移轉應免徵土地增值稅,並應將扣繳之稅款退還執行法院重行分配,稽徵機關予以否准後,A循序提起行政訴訟,法院應如何處理?
討論意見
甲說:(肯定說) (一)按「農業用地在依法作農業使用期間,移轉與自行耕作之農民繼續耕作者,免徵土地增值稅。」修正前農業發展條例第27 條定有明文。 (二)次以「依農業發展條例第 27 條之規定,合於該條所定免稅要件者,當然發生免稅效果,本無待人民之申請。同條例施行細則第 15 條規定並非關於發生免稅效果之規定。...。」「債務人所有土地於民國 86 年間經民事強制執行拍定,如符合 72 年 8 月 1 日修正公布農業發展條例第 27條(78 年 10 月 30 日修正公布土地稅法第 39 條之 2)規定免徵土地增值稅要件,依本院 80 年 6 月 12 日庭長評事聯席會議決議,當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課,並函請執行法院代為扣繳完竣,即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款,債務人除得對違法課稅處分為爭訟外,亦得依稅捐稽徵法第 28 條規定,請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權,就拍賣土地課徵土地增值稅之處分,因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額,而減損抵押權之價值,致直接侵害此等抵押權人之抵押權,故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係,得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第 4 條規定之撤銷訴訟,以為救濟。而稅捐稽徵法第 28 條規定之退稅請求,係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分,原應由納稅義務人即債務人為之,惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人,其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響,自應許其於債務人怠於行使退稅請求時,得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院,進而於遭否准後,得循序提起行政訴訟法第 5 條規定之課予義務訴訟,以資救濟。...」最高行政法院 80 年度 6 月份庭長評事聯席會議、100 年度 4 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議在案。 (三)又,98 年 1 月 21 日修正稅捐稽徵法第 28 條規定:「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款,得自繳納之日起 5 年內提出具體證明,申請退還;屆期未申請者,不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳稅款者,稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2 年內查明退還,其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為限。前 2 項溢繳之稅款,納稅義務人以現金繳納者,應自其繳納該項稅款之日起,至填發收入退還書或國庫支票之日止,按溢繳之稅額,依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率,按日加計利息,一併退還。本條修正施行前,因第二項事由致溢繳稅款者,適用修正後之規定。前項情形,稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者,2 年之退還期間,自本條修正施行之日起算。」依前開法律規定及最高行政法院決議意旨,農業用地移轉與自行耕作之農民繼續耕作,既不待當事人之申請即發生免徵土地增值稅之效果,稽徵機關依一般稅率通知法院代扣土地增值稅,即屬適用法律錯誤,且可歸責於稅捐稽徵機關,如抵押債權人A提出當時合於免徵之要件之證明文件,包含 1. 土地為農業用地,且作農業使用。2. 承受人為自耕農之證明文件或承受人戶籍登記職業為農民且願繼續作農業使用之承諾書(施行細則第 15 條參照)申請免徵土地增值稅,依稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定,自應予以准許。 乙說:(否定說) (一)按農業發展條例係於 72 年 8 月 3 日修正之第 27 條關於農業用地在依法 作農業使用期間,移轉與自行耕作之農民繼續耕作者,免徵土地增值稅規定之租稅優惠,旨在獎勵農地農用,若非農地農用,則不在獎勵之列。而稅捐之減免,其應具免稅要件之事實,多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍,稅捐稽徵機關難以掌握,除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料,逕行辦理減免外,為符合公平合法課稅之目的,仍應由納稅義務人依法規提出申請,經該管稅捐稽徵機關核定後,方得享有稅捐之優惠。 (二)次按修正前土地稅減免規則第 24 條第 2 項(69 年 5月 5 日修正發布):「土地增值稅之減免應於申請土地權利變更登記及申報現值時,檢同有關證明文件向主管機關提出申請。」73 年 9 月 7 日農業發展條例施行細則第15 條規定:「依本條例 27 條規定申請免徵土地增值稅者,依左列規定辦理:一、耕地:由申請人於申報土地移轉現值時,檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本,送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地:由申請人於申報移轉現值時,檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書,送該管稽徵機關。前項土地登記簿謄本和無法證明土地使用分區者,應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1 項第 2 款承受人戶籍謄本記轉之職業限於本條例第 3條第 3 款規定之農民。」至母法僅規定具備一定條件者免稅,並未規定應提出申請,而於施行細則訂定須於一定期間內檢具文件申請者,僅係為執行母法及相關法律所必要,並未逾越母法之限度,此觀之司法院釋字第 480、606 號解釋至明。且司法院大法官釋字第 606 號解釋理由書復指出「:衡諸申請緩課之相關事實資料多半掌握於公司自身,故課公司協力義務,使公司主動於一定期間內檢具相關資料申請,符合首開法律規定之意旨」。是前揭農業發展條例施行細則規定,農業用地作農業使用免徵土地增值稅,應由人民檢具相關文件提出申請,並未逾越母法之規定,應可適用。 (三)復依法規沿革觀之: 1 、配合農業發展政策,平均地權條例於 66 年 2 月 2日增訂第 45 條:「農業用地移轉後為自耕農業使用者,以該宗土地增值稅額百分之 20 ,由政府補助自耕農地承受人...。」後配合該條例有關農業用地移轉仍為農業使用不徵土地增值稅之擬議修正原則,農業發展條例於 72 年 8 月 1 日增訂第 27 條規定:「農業用地在依法作農業使用期間,移轉與自行耕作之農民繼續耕作者,免徵土地增值稅。」平均地權條例第 45 條於 75 年 6 月 29 日修正、土地稅法第 39 條之 2於 78 年 10 月 30 日增訂,均採相類似之立法方式。2 、78 年 10 月 30 日增訂土地稅法第 39 條之 2 時,同時亦增訂第 55 條之 2 以為配套:「依第 39 條之2 第 1 項取得之農業用地,取得者於完成移轉登記後,有左列不繼續耕作情形之一者,處以原免徵土地增值稅額 2 倍之罰鍰,其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二:一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第 22 條之 1 規定之各項原因,閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」立法理由則稱:「自農業發展條例第 27 條施行以來,農民取得免稅土地後有未繼續耕作即移轉與非自行耕作農民或非依法令變更為農業用地使用之事例甚多,現行法令尚無遏阻之規定,致未能達成原免徵土地增值稅以擴大農場經營規模之目的,爰參照平均地權條例第 81 條之 1 及修正條文第 55 條之 1 之規定,應訂處以原免徵土地增值稅額2 倍之罰鍰。惟為防杜投機者利用農民身分,在短期內移轉,因無增值或增值不多而無『免徵稅額』或『免徵稅額』不多,致無罰鍰或罰鍰甚少,以遂行其企圖,爰參照本法第 54 條第 2 項及所得稅法第 111 條第 2項及營業稅法第 49 條等規定,增訂最低罰鍰金額之規定,以增遏阻之效。」 3 、按土地增值稅之納稅義務人為土地出賣人,但移轉後,有前述第 55 條之 2 之情形者,受處罰人為新所有權人(見最高行 87 年判 671 號、84 年判 1831 號、89 年判 626 號判決),為當時實務一致之見解。足見前手所獲之租稅優惠係建立在後手所有權之限制之上,出賣人所受之免徵土地增值稅之授益處分,係以後手之負擔為基礎,前手及後手就該次移轉之土地增值稅是否免徵,其利害關係相反,前手之免徵土地增值稅若不須後手同意(包含默示同意),並提出申請,與前開制度之設計,似有扞格。 4 、復按,80 年 7 月 17 日修正土地稅法施行細則第58 條規定:「依本法第 39 條之 2 第 1 項申請免徵土地增值稅者,依左列規定辦理。一﹑耕地:由申請人於申報土地移轉現值時,檢附土地登記簿謄本﹑主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本,送主管稽徵機關。二﹑耕地以外之其他農業用地:由申請人於申報移轉現值時,檢附土地登記簿謄本﹑承受人戶籍謄本﹑繼續作農業使用承諾書,送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者,應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第 1 項第 2 款之承受人,以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」第 59 條規定:「依本法第 39 條之 2 核定免徵土地增值稅之農業用地,主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊,並列冊(或(建卡)保管。洽商有關機關定期檢查或抽查有無本法第 55 條之 2 第 2 款及第 3 款規定之情形。」是以享免徵土地增值稅之農業用地既受列冊管制,於此管地又管人(出賣人能取得承買人之自耕能力證明或繼續農用承諾書,表示承買人業已同意出賣人之免徵土地增值稅申請)之情形,欲享免徵土地增值稅之優惠,自應依法提出申請,以資調和。 (四)綜上所述,甲所有系爭農業用地於 86 年經法院拍定時,如欲免徵土地增值稅,應依法檢具相關證明文件向稅捐稽徵機關提出申請。拍定人既未依規定檢具文件提出申請,稅捐稽徵機關按一般稅率通知法院代扣,即無不合,並無適用法律錯誤之情事。從而抵押債權人A於 98 年 6 月檢具相關證明文件申請免徵土地增值並退還稅款由執行法院重行分配,應受稅捐稽徵法第 28 條第 1 項 5 年時效期間之限制,其請求為無理由,應予駁回。
研討結果
提請大會公決。
研討結果
多數採乙說(經付大會表決結果:實到人數 52 人,採乙說 40 票)。
相關法條
(一)土地稅減免規則(66 年 5 月 5 日修正發布) 第 1 條、第 24 條第 2 項 (二)農業發展條例(72 年 8 月 1 日增訂) 第 27 條、第 37 條(89 年 1 月 26 日修正) (三)農業發展條例施行細則第 15 條:(73 年 9 月 7 日修正) (四)平均地權條例第 45 條(75 年 6 月 29 日)、第 45 條(89 年 1 月26 日修正) (五)平均地權條例施行細則第 62 條(81 年 4 月 6 日) (六)土地稅法第 39 條之 2(78 年 10 月 30 日增訂)、第 55 條之 2(78 年10 月 30 日增訂)、第 39 條之 2:(89 年 1 月 26 日修訂) (七)土地稅法施行細則第 58 條(80 年 7 月 17 日修正)、第 59 條(80 年7 月 17 日修正)、第 58 條(87 年 7 月 17 日修正)、第 58 條:(89年 9 月 20 日修正)
參考資料
農業用地作農業使用減免土地增值稅法律條文 (一)66 年 平均地權條例第 45 條(66 年 2 月 2 日增訂) (二)72 年 農業發展條例第 27 條(72 年 8 月 1 日增訂)、 農業發展條例施行細則第 14 條、第 15 條(73 年 9 月 7 日) (三)75 年 平均地權條例第 45 條(75 年 6 月 29 日修正) (四)78 年 土地稅法第 39-2 條 (78 年 10 月 30 日增訂)、第 55-2 條 (78 年 10月 30 日增訂)、土地稅法施行細則第 57 條(80 年 7 月 17 日修正)、第 58 條(80 年 7 月 17 日修正)、第 59 條(80 年 7 月 17 日修正)、第 58 條(87 年 4 月 8 日修正)、平均地權條例施行細則第 61 條(83 年 7 月 18 日修正,92 年 10 月 15 日刪)、第 62 條(83 年 7月 18 日修正,92 年 10 月 15 日刪) (五)89 年 農業發展條例第 37 條(89 年 1 月 26 日修訂)、土地稅法第 39-2 條(89 年 1 月 26 日修訂)、第 39-3 條(申請免徵土地增值稅之程序)(89年 1 月 26 日修訂)、平均地權條例第 45 條(89 年 1 月 26 日修訂)、土地稅法施行細則第 57 條(89 年 9 月 20 日修正)、第 58 條(89年 9 月 20 日修正)、第 59 條(89 年 9 月 20 日修正) (六)92 年 農業發展條例第 37 條(92 年 2 月 7 日修訂)、土地稅法施行細則第57 條(94 年 12 月 16 日修正)、第 57-1 條(94 年 12 月 16 日修正)、第 58 條(94 年 12 月 16 日修正)
提案機關
高雄高等行政法院 (101 年度高等行政法院法律座談會提案十一)