103 年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果提案八

要旨

A 公司於民國 88 年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－佣金支出予 B 之金額一筆，經稅捐稽徵機關否准認列，核定佣金支出為零元，並補徵營利事業所得稅若干元。A 公司不服補稅處分，循序提起撤銷訴訟，經行政法院判決認稅捐稽徵機關以 B 無仲介勞務之事實，未予認列佣金支出並無違誤，而判決駁回 A 公司之訴確定。則關於 A 公司對因同一漏稅事實而遭依所得稅法第 110 條第 1 項規定裁罰處分不服而另提起之撤銷訴訟，A 公司否定原補稅處分之基礎事實，主張 B 有仲介勞務之事實，受訴法院應如何判斷？

法律問題

A 公司於民國 88 年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－佣金支出予 B 之金額一筆，經稅捐稽徵機關否准認列，核定佣金支出為零元，並補徵營利事業所得稅若干元。A 公司不服補稅處分，循序提起撤銷訴訟，經行政法院判決認稅捐稽徵機關以 B 無仲介勞務之事實，未予認列佣金支出並無違誤，而判決駁回 A 公司之訴確定。則關於 A 公司對因同一漏稅事實而遭依所得稅法第 110 條第 1 項規定裁罰處分不服而另提起之撤銷訴訟，A 公司否定原補稅處分之基礎事實，主張 B 有仲介勞務之事實，受訴法院應如何判斷？

討論意見

甲說：補稅處分經行政法院終局判決確定者，行政法院對裁罰基礎之漏稅事實受確定判決之拘束，不得為與該確定判決意旨相反之判斷： （一）行為時所得稅法第 110 條第 1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以『所漏稅額』2 倍以下之罰鍰。」自規範構造觀之，立法者係以納稅義務人有漏報或短報所得額並造成漏稅結果及應納稅額，作為裁處漏稅罰及計算漏稅罰額度的基礎。必先確定有漏稅事實及應納稅額，始能據以裁罰而計算出漏稅額及漏稅罰額度。由於補稅處分認定有漏稅事實及應納稅額，補稅處分因而構成裁罰處分之計算漏稅額及漏稅罰額度之前提要件。A 公司既對於補稅處分提起行政爭訟而獲敗訴判決確定，則補稅處分不僅具有不可爭訟性，同時對於後續的裁罰處分產生構成要件效力，受此構成要件效力拘束之對象，除稅捐稽徵機關外，亦包括行政法院在內。則 A 公司因有漏報或短報所得額並造成漏稅結果及應納稅額，經稅捐稽徵機關以補稅處分追徵並經行政法院終局判決確定者，補稅處分所確定之漏稅事實及應納稅額之稅捐債權債務關係即有確定力。嗣後當事人就該漏稅事實及應納稅額即不得為與該確定判決意旨相反之主張，行政法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。如 A 公司對漏報或短報所得額並造成漏稅結果之同一漏稅事實，具有故意或過失，稅捐稽徵機關自得依據補稅處分所確定之漏稅事實及應納稅額，作為裁處漏稅罰及計算漏稅罰額度的基礎。 （二）復參以，關於行政訴訟之訴訟標的，目前實務上係採兩項式說（最高行政法院 97 年 12 月第三次庭長法官聯席會議決議參照），即「原告請求行政法院判決之聲明」暨起訴「原因事實之主張」兩項。以撤銷訴訟為例，訴訟標的應包括訴請行政法院「撤銷原決定或原處分」及「該特定決定或處分違法損害原告權利之事實」（吳庚著「行政法之理論與實用」增訂十一版，第 695 頁參照）。故 A 公司對補稅處分提起撤銷訴訟，如經判決敗訴確定者，該判決之確定力（既判力）不僅及於確認「原告並無訴請行政法院撤銷原補稅處分之權」，且及於「稅捐稽徵機關原補稅處分為合法」、「原補稅處分並未侵害原告之權利或法律上利益」之確認。本件補稅處分認定有漏稅事實及應納稅額，既經確定之終局判決確認為合法─亦即關於稅捐稽徵機關以 B 無仲介勞務之事實，否准認列 A 公司之「列報營業費用－佣金支出予 B之金額一筆」而核定佣金支出為零元，並補徵營利事業所得稅若干元之補稅處分為合法，此係屬確定判決確定力範圍。嗣 A 公司對因同一漏稅事實而遭依所得稅法第 110 條第 1 項規定裁罰處分不服而另提起之撤銷訴訟，A 公司否定原補稅處分之基礎事實，主張 B 有仲介勞務之事實部分屬原確定判決意旨範圍，A 公司自不得為相反主張，行政法院亦不得為相反之裁判。是 A公司以與原確定判決確定力範圍相反之理由，主張裁罰處分違法為無理由，行政法院應判決駁回。 乙說：有學理上所謂「爭點效」之適用，須當事人就漏稅事實之存否提出達足以推翻原判斷程度之新事證，始得與補稅處分之確定判決為不同認定： 納稅義務人有行為時所得稅法第 110 條第 1 項「已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報」情形時，即產生應依法補稅及裁處罰鍰之效果，是稅捐稽徵機關所為補稅處分及裁罰處分，同須以有該條項所規定之漏稅事實存在為要件。於爭執補稅處分是否違法之訴訟中，法院已就兩造爭執之漏稅事實是否存在之爭點為言詞辯論，則作成之判斷，於無顯然違背法令之情形下，對於其後裁罰處分爭執之訴訟，即生「爭點效」問題。因此，如以同一漏稅事實為前提之所得稅補稅處分，已經法院行言詞辯論，就該漏稅事實之存否予以認定判斷，作成實體判決確定，則其後關於該所得稅因漏稅裁罰之訴訟，當事人雖仍得提出新訴訟資料，對於漏稅事實之存否予以爭執，然此新事證須達足以推翻原判斷之程度；否則，在同一當事人就同一漏稅事實之存在與否，於請求撤銷裁罰處分之訴訟，當事人及法院就該已經法院判斷之重要爭點，即不得任作相反之主張或判斷，以符訴訟法上之誠信原則。 丙說：補稅與罰鍰處分所需事實基礎的證明程度不同，應分別認定： （一）對於營利事業辦理所得稅結算申報，剔除其費用或損失，而增加課稅所得額之核定，並不要求應達到「確無支付之事實」的強度，但對於漏報課稅所得額之處罰，依營利事業所得稅查核準則第67 條第 2 項規定則要求應達到「查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅」的強度，包括根本無此筆金額的支出，或雖有此筆支出，但完全無法證明其與本業或附屬業務有關等情形。是營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第 110 條第 1 項之規定處罰；如有支付之事實，僅因帳證不全，致無法證明該項支出與申報科目相符，或係本業或附屬業務所需者，固應予以剔除，依法補稅，惟尚難援引所得稅法第110 條第 1 項之規定加以處罰。 （二）課稅處分的撤銷訴訟，縱令原告敗訴確定，其效力亦僅係確認原告對於訟爭課稅處分經判決認定未違法的部分無撤銷請求權、該部分課稅處分並未違法或損害原告權利或法律上之利益，尚難謂認定該部分未違法所依據的事由具有既判力及遮斷效。有關 A公司 88 年度營利事業所得稅核課處分撤銷訴訟之確定判決，其既判力僅及於 A 公司不服原處分關於核定佣金支出為 0 元部分所界定的訴訟標的範圍，並不及於其認定該部分未違法所依據的事由。

研討結果

採甲說

研討結果

投票人數 49 人，多數採甲說。 相關法條及判例： （一）行政訴訟法第 213 條：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」 （二）行為時所得稅法第 24 條第 1 項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」 （三）行為時所得稅法第 110 條第 1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」 （四）行為時營利事業所得稅查核準則第 67 條第 1 項、第 2 項：「（第 1 項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第 2 項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第 110 條之規定處罰。」 （五）最高行政法院 72 年判字第 336 號判例：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」

參考資料

1.最高行政法院 102 年度判字第 341 號判決（營利事業所得稅事件）：「六、本院查：……（二）次按行政訴訟法第 213 條規定：『訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。』是案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內即發生既判力。當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，此參本院 72 年判字第 336 號判例意旨甚明。……。核被上訴人以上訴人無其列報出售固定資產 3G 機台損失 3,966,622 元而係有出售2G 機台之營業收入 10,000,000 元，轉正核定其營業收入淨額 136,730,572 元，及否准上訴人列報該部分損失是否適法之爭點，既經確定之原審前判決及本院前確定裁定終局肯認合法，而具確定力，兩造自不得於嗣後之訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。從而，原判決以上述營業收入之轉正業經原審前確定判決及本院前確定裁定肯認，具有既判力為由，指駁上訴人再行爭執上述出售固定資產轉正營業收入部分，主張原處分未重新認定事實即遽認上訴人係出售 10台製成品 2G 機台予凱威公司，應將該部分營業收入減除云云，有違上開確定判決既判力，無可憑採；……。」 2.最高行政法院 102 年度判字第 550 號判決（營業稅罰鍰事件）：「六、本院查：……（六）…… 5、訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。前揭營業稅法第 51 條第 1 項第 1 款既規定『未申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，並【按所漏稅額】處……之罰鍰』，則納稅義務人因違反該規定而漏繳之營業稅，經稅捐稽徵機關追徵並經行政法院終局判決確定者，該漏繳營業稅之稅捐債權債務關係即有確定力，如納稅義務人具有故意或過失，稽徵機關自應據為裁處罰鍰倍數之基礎。」 3.最高行政法院 102 年度判字第 238 號判決（營業稅事件）：「四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人係經營食堂、麵店、小吃店之獨資營業人，因未依規定開立統一發票及短漏報銷售額致逃漏營業稅事件，經被上訴人核定補徵營業稅額 1,573,844 元，並裁處罰鍰。上訴人不服，循序提起行政訴訟。關於核課補徵營業稅額部分（即本稅部分），並經原審法院 100 年度訴更一字第 40 號判決駁回上訴人之訴及經本院 101 年度判字第 339 號判決駁回上訴而告確定在案。又據本院 101 年度判字第 339 號判決理由可知，本件核課期間為 7 年而非 5 年，且上訴人於 91 年 1 月至 97 年 3 月間之短漏報銷售額為 31,476,845 元，非29,287,683 元，該課稅處分撤銷訴訟部分既已因判決確定而生實質確定力，當事人即不得再於本件訴訟中為相反之主張，原審法院亦不得為相反之裁判。……。」 4.最高行政法院 101 年度裁字第 1903 號裁定（營業稅事件）：「三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：……至被上訴人就上訴人漏報上開營業稅所為核定補徵營業稅之處分部分，經上訴人循序提起行政訴訟，為原審法院 98 年度訴字第 2012 號判決駁回，上訴人提起上訴，業經本院 100 年度判字第 861 號判決駁回該部分上訴確定，上訴人不得於本件罰鍰處分對該核定補徵營業稅處分，再予爭執，該課稅處分且非本案之訴訟對象，是上訴理由所為關於被上訴人補徵該營業稅違法之主張，自不得據以認對原判決違背法令已有具體指摘。」 5.最高行政法院 99 年度判字第 80 號判決（營業稅及稅捐稽徵法事件）：「五、本院查：（一）按『為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。』業經本院著有 72年判字第 336 號判例在案。經查，晉桔公司係他人冒用變造訴外人黃志安之身分證所設立登記，該公司自 88 年 1 月至 90 年 6 月止，無進貨之事實，亦未取得進項發票，而虛報進項稅額 186,506,855 元，有……資料可稽，則晉桔公司既無實際進貨之事實，即無實際之銷貨事實，上訴人自不可能與晉桔公司有實際交易之行為，依晉桔公司申報 87 年及 88 年度之員工薪資扣免繳所得，亦無申報高宏謀各類所得之資料，無法證明高宏謀係晉桔公司之職員，被上訴人以上訴人未合法取得憑證，虛報進項稅額，就其不得扣抵而申報扣抵銷項稅額部分，核定追繳已扣抵之營業稅 750,005 元，核無不合等情，已經原審法院 93 年度第 1842 號判決予以認定，上訴人提起上訴，復經本院 95 年度判字第 2166 號判決關於營業稅部分之上訴予以駁回，而告確定在案，故原判決依其調查證據之辯論結果，並斟酌本院 95年度判字第 2166 號判決意旨及其所維持之事實，而為上訴人非與晉桔公司有實際交易行為，高宏謀非為晉桔公司之職員，上訴人係未合法取得憑證，虛報進項稅額之違章事實，參諸上述本院判例，即無不合，上訴意旨再執詞以原審並無任何理由擅自認定上訴人並非向晉桔公司進貨云云，指摘原判決違法，自無可採。」

參考資料

1.臺中高等行政法院 101 年度訴字第 418 號判決（營利事業所得稅罰鍰事件）：「五、經查：（一）……。次按『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。』、『納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2 倍以下之罰鍰。』為行為時所得稅法第 24 條第 1 項及現行同法第 110 條第 1 項所規定。又為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中經裁判後，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，此即所謂判決之實質確定力或既判力。另法院於判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張影響判決結果之重要爭點，本於當事人完足舉證及辯論之結果，已為實質之判斷者，基於當事人之程序權業受保障，可預見法院對於該爭點之判斷將產生拘束力而不致生突襲性裁判，仍應賦予該判斷一定之拘束力，以符程序上誠信原則及訴訟經濟。是同一當事人間就該重要爭點提起之其他訴訟，除原判斷顯然有違背法令、或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷、或原確定判決之判斷顯失公平等情形，可認當事人為與原判斷相反之主張，不致違反誠信原則外，應解為當事人及法院就該經法院判斷之重要爭點之法律關係，均不得為相反之主張或判斷（最高行政法院 98 年度判字第 841 號判決參照）。（二）查本件原告係經營廚房用品製造業，91 年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入 132,300 元及全年所得額負 2,499,354 元，經被告依申報數核定，嗣經財政部賦稅署通報查獲原告因無自耕農身分，……經扣除取得土地成本6,935,408 元（按公告現值計算）及土地增值稅 25,638,328 元合計 32,573,736 元後，餘 178,630,924 元核屬原告之其他所得，原告漏未列報，經重行核定其他收入 17 8,763,224 元及全年所得額 176,131,570 元，補徵應納營利事業所得稅額 44,657,731 元，並依所得稅法 110 條第 1項規定，按所漏稅額 44,657,731 元處 1 倍罰鍰 44,657,731 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部 100 年 6 月 30 日台財訴字第 10000218180 號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告就補徵稅額部分仍表不服，提起行政訴訟，請求撤銷該補徵稅額之處分，經本院以 100 年度訴字第 278號判決駁回，原告不服，提起上訴，復經最高行政法院以 101 年度判字第485 號判決駁回其上訴而告確定，有上開判決書附卷可稽（原處分卷第 313-332、360-370 頁）。嗣被告依據上開訴願決定撤銷意旨，就罰鍰部分以 101 年 5 月 9 日中區國稅法一字第 1010020298 號重核復查決定，仍維持原核定。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。則原告就被告核認原告其他收入 8,763,224 元及全年所得額 176,131,570元，及補徵應納營利事業所得稅額 44,657,731 元之處分，既經判決確定，且原告並未提出足以推翻該確定判決判斷之訴訟資料，依上揭說明，原告於本件行政訴訟中自不得再就被告核定其他收入 178,763,224 元，及補徵應納營利事業所得稅額之處分為爭執及主張。是該補徵營利事業所得稅部分既已確定在案，原告復就此部分再執詞爭執該售地款非其他收入，亦不得就該收入予以課稅云云，即非可採。……。」 2.最高行政法院 102 年度判字第 266 號判決（營業稅事件）：「六、本院經核原判決將訴願決定及原處分（重核復查決定除追減部分外）均撤銷，固非無見；惟查：……（三）查被上訴人於 89 年 9 月至 90 年 6 月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象笙詮公司開立之統一發票 11 紙銷售額合計 21,279,993 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額 1,063,999 元，經審理違章成立，核定補徵營業稅額 1,063,999 元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，上訴業經本院 100 年度判字第 1598 號判決上訴駁回而確定。本院上開確定判決理由謂：……等語。其理由，已就當事人所主張之重要爭點，『笙詮公司是否為被上訴人系爭交易之實際交易對象』，於理由中為實體判斷，認笙詮公司並非實際交易對象。依前所述，其後被上訴人就同一系爭交易（即 89 年 9 月至 90 年 6月間進貨），對上訴人裁罰處分部分提起行政訴訟，即生『爭點效』之問題。在此情形下，『笙詮公司是否為被上訴人系爭交易之實際交易對象』，其舉證責任，不得再適用裁罰構成要件事實，應由裁罰機關舉證之原則，而應由被上訴人提出足以推翻原判斷之證明，方得與本件補稅處分部分確定判決為不同之認定，即不得以上訴人未能舉證證明被上訴人實際交易對象確非笙詮公司，而為上訴人不利之判斷。從而，原判決以本件之事證，尚難肯定系爭工程絕非笙詮公司所施作，而認『被上訴人已就其與笙詮公司間交易之事實，提出相當之證據以資證明，而稽徵機關不能提出確實之反證加以推翻或動搖其根本』為其判斷之主要論述，揆諸前開所述，原判決依客觀之舉證責任，為不利上訴人之判斷，所依之證據法則，已有未合。（四）又查，本件裁罰處分係以被上訴人有進貨事實，而以非實際交易對象笙詮公司開立之統一發票11紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，原判決認被上訴人與笙詮公司間有交易之事實，已提出相當之證據，主要係指被上訴人給付之工程款金額與系爭統一發票金額相符有關之事證……，核此等事證，究其內容，尚不能推得系爭交易之實際交易對象確為開立統一發票之笙詮公司，即被上訴人於原審所提出之新訴訟資料，並不足以推翻本院 100 年度判字第 1598號確定判決所為『笙詮公司並非實際交易對象』之認定。依前開說明，原判決認笙詮公司為系爭交易之實際交易對象，即有認定事實違背證據法則及與論理法則不合之違誤。」