臺灣彰化地方法院104年度簡字第38號

臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第38號

　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年11月17日辯論終結

原告

林德和

被告

彰化縣地方稅務局

代表人

邱森輝

訴訟代理人

陳麗因

訴訟代理人

蔡麗瑛

上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府104年7月3日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣訴外人高儷友原所有坐落彰化縣大城鄉○○段0000○0000○0000地號等3筆土地（以下稱系爭土地），屬非都市土地，使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，被告所屬北斗分局原課徵田賦在案。嗣原告林德和於民國100年12月21日拍定取得系爭土地，並於101年1月9日登記完竣。被告所屬北斗分局於101年間派員實地勘查，認為系爭土地供墓地使用，依同法規定自102年改按一般用地稅率課徵地價稅。原告於102年10月21日電話申請系爭土地改課徵田賦，被告所屬北斗分局於102年10月25日再次派員實地勘查，認為現場仍有墳墓坐落及碎石雜草叢生，未作農業使用，遂於102年11月12日彰稅北分一字第0000000000號函覆，以核與土地稅法（下稱同法）第22條課徵田賦規定不合，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。被告遂自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅。嗣被告按一般用地稅率核課原告所有系爭土地及田中鎮○○段000000地號等共7筆土地之103年地價稅額計新臺幣（下同）6萬4,980元。原告不服，申請復查，經被告於103年12月15日派員實地勘查結果，認系爭2267地號土地部分面積1,270平方公尺符合作農業使用，應改課徵田賦，乃於104年1月20日以彰稅法字第0000000000號復查決定：「變更原處分，103年地價稅額變更為6萬2,389元。」（下稱原處分）原告仍不服，提起訴願，亦遭彰化縣政府以104年7月3日府法訴字第0000000000號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張：

(一)緣系爭土地，係一般農業區旱原地目之土地，其中部分為鄰地佔耕、養殖及農業排水使用，部分土地，原告之前手等，自不詳年代起即陸續遭他人設置墳墓及荒廢已達上百年之久，原告100年12月21日於法院拍定得標土地後，即積極查察土地遭違法設置墳墓及荒廢之情形，積極為使系爭土地，為符合編定之農業使用，數次向彰化縣政府陳情，未獲實質作為，無奈之餘，轉向監察院陳情，觸怒當時彰化縣政府高層，而整理已荒廢上百年之農業用地及清理廢棄墳墓改良土地，非短期間一蹴可及，原告搭營野宿埋鍋造飯清理廢棄墳墓，並依序墾荒改良土地中，過著如勞改般的苦力生活，可謂已極盡農業使用之能事，系爭土地102年以前原課徵田賦在案，被告為遂行當時彰化縣府高層之清算，杜撰伊「於101年間查得系爭土地上均有墳墓佔用」云云，未經行政處分程序，即竄改全部土地由原田賦改課徵地價稅，影響原告權益甚鉅，未製作處分書，遑論將處分書送達原告，違背政府機關處分應踐行之程序，102年10月25日偷偷摸摸勘查，未知會原告，遇到原告，甚至否承認伊自己為稅務員，到系爭土地係為勘查，躲著草率照幾張相片了事，即擅權認定系爭土地全部未作農業使用云云，實屬不當，103年12月15日雖有應原告之請求為詳細勘查。惟複查決定仍以錯誤之解釋及認定，否准系爭土地全部免徵地價稅，經提起訴願，仍遭決定駁回。

(二)系爭土地屬非都市土地編定為一般農業區之農牧用地，依法限供農業用地使用，符合同法所謂之農業用地及「非都市土地依法編定之農業用地」至臻明確。田賦徵收程序，參照同法施行細則第24及26條規定，依法由地政機關按主管相關資料編造清冊，送主管稽徵機關；主管稽徵機關應依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡(或賦籍卡)及賦籍冊按段歸戶課徵。無庸當事人提出申請，亦無受理申請及會同勘查認定之機關，為當然適用課徵田賦規定之土地。原處分稱「同法上所謂農業用地必須同時係供農業使用或農業有關之使用，始符合農業用地要件。若雖編定為農業用地惟未做農業使用時，並不符合同法第22條第一項之農業用地規定…故課徵田賦之要件除為農業用地外，尚須同時符合做農業使用」云云，顯係錯誤解釋，無端增加法律所無之限制，委無足取。蓋果真如原處分所述，則「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」『依法編定』同法第22-1條「農業用地閒置不用，經直轄市或縣(市)政府…」及同法施行細則第21條等，豈非成為畫蛇添足之作？！是「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」及「農業用地閒置不用，經直轄市或縣(市)政府…」此處所謂之『農業用地』顯係依法編定如同法施行細則第21條規定所指者及同法第22條但書第一款之土地而言，為當然之農業用地，此亦可由其他非依法編定之農業用地而適用田賦規定之土地，有「作農業用地使用」或「農業使用」之規定，且須當事人向受理機關申請及會同有關機關勘查認定等之程序規定觀之自明。此亦說明，系爭土地是否為農業使用，被告無勘查認定權責，亦非田賦申請之受理機關，渠未經合法行政程序，即將系爭土地由田賦竄改課地價稅，顯屬違法擅權。至於訴願決定稱「同法上所謂農業用地必須同時係供農業使用或農業有關之使用時始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而為作農業使用時，尚不得稱為同法第22條第1項之農業用地，此觀同法78年10月30日修正公布前第22條第1項第6款規定：非都市土地限作農業使用者，在作農業使用期間，課徵田賦自明。」云云，現行法律條文既已修正公布實施，則凡符合現行同法第22條第1項之文義者，即應適用田賦之規定，自無適用舊法之理，從而訴願機關爰引最高行政法院100年判字第11號判決意旨，適用法規錯誤。

(三)按「所謂不可抗力之事由，不僅指天然災變，如權利人突然罹患重病或車禍受傷等個人因素，亦包括在內。不可抗力之發生，有來自自然界之力量，如水災、火山爆發、地震；有來自第三人之群體行為，如戰爭、內亂、罷工，或第三人之個體行為，如徵收、竊盜；有來自權利人自己內在之障礙，如昏迷不醒。」法務部88年2月12日（88）法律字第002079號函釋說明二參照。換言之，即不應歸責於當事人之因素等事由均屬之。此亦可觀行政訴訟法第91、210、284條及農委會90年11月12日(90)農企字第000000000號函、90年4月27日(90)農企字第000000000號函，及被告引用98年2月4日農企字第0000000000號函等，及其他法律、判決與此相似之意旨自明。從而被告斷章取義後所提農委會上項個案函釋，稱「

一、查農業發展條例第3條第12款有關農業使用之定義『指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。』所稱不可抗力係指因天然災害之變故，諸如水流淹沒等，致無法從事農業使用之事實而言。」云云，無視該函釋不可分之「二、至所稱「無灌溉用水」一節，查我國農業用地向有水田、旱田之分，無灌溉用水之旱田並非無法從事農業使用，故非屬該不可抗力所規範之範圍。」下文，連貫函釋意旨之意義，即驟以引用，顯係曲解法令函釋。何況農委會上揭90年間另2件函釋，所謂「不可抗力」之事由，均與天然災害之變故，致無法從事農業使用之事實無關。故「不可抗力」之事由，顯非專指天然災害之變故，致無法從事農業使用之事實，至臻明確。

(四)系爭大部分土地自不詳年代起即陸續遭違法設置墳墓，達百年之久，據當地八九旬長者描述，系爭土地當地人稱為「洪挑埔」（洪挑，二林鎮名人，曾任彰化縣議會議長）伊在孩童時期即為墳地，存在超過一百年了，斯時百姓生活困苦，埋葬先人大都挖個坑就埋，不夠土就挖附近的土弄成墓龜，放個石頭或磚塊在墓龜前做記號，伊及附近居民，時常到此放牧牛，因而草甚少，光復一二十年後設置的墳墓才有以磚塊敷水泥做墓碑，民國七八十年來的墳墓越做越大枚，不挖坑又以砂包填高造墓龜，覆蓋以前的墳，現在無人放牧牛，養牛戶亦少，草才會多又長。

(五)89年1月26日以前之農業政策管地又管人，農地移轉，承受人以自行耕作之農民為限，現耕農地與承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，即便因強制執行拍賣之農地，亦不例外。故農地移轉，承受人依規定須向農業主管機關申請自耕能力證明書，經審核符合自耕能力證明書之申請及核發注意事項認定標準後，持憑農業主管機關發給之自耕能力證明書，辦理土地移轉登記。參照自耕能力證明書之申請及核發注意事項、內政部86.2.13.台(86)內地字第八六○一五一九號函、86.09.23.臺86內地字第八六八二三六六號函。

(六)系爭土地為墳場，存在已超過一百年了，土地總登記後至上述期日土地法第30條刪除止，歷經五次移轉，最後適用持憑自耕能力證明書移轉登記之日期為88年10月14日，均經農業主管機關審核符合區域計畫法有關土地使用管制法令規定，原告及前手等，102年7月著手墾荒前，均未改變系爭土地從來之使用。被告非農業主管機關，無權越俎代庖審認系爭土地農業使用否，更無權逕為認定，伊以墳墓佔用為由，胡言系爭土地違規使用云云，捏造勘查記錄，謊稱101年1月17日北斗分局派員實地勘查這件事，及以冒充之墳墓照片欺騙法院，面對訊問勘查細節，即誆稱該勘查承辦人已他調搪塞，規避回答，非但違法擅權，還摑了農業主管機關一巴掌，實無足取。

(七)系爭土地自同法施行以降，歷任所有人均適用田賦之規定，被告僅憑渠所自稱於101年1月17日北斗分局派員實地勘查云云，以他處之墳墓照片冒充勘查照片為依據，未通知相關機關及原告會勘，且未就系爭土地實際使用情形詳予勘查，亦未作成詳細勘查記錄及處分書，且未將處分書送達原告，即率由田賦改課地價稅，究竟依據何項資料及法規，核定系爭土地由田賦變更為課徵地價稅，亦無任何證據為憑，故本件作為核課之基礎事實顯屬捏造，系爭土地自仍適用田賦之規定，免徵地價稅。退而言之，縱有101年1月17日北斗分局派員實地勘查這件事，且稽徵機關亦有審查認定系爭土地是否農業使用之權責，則此變更田賦改課地價稅，為稽徵機關所為之行政處分，事關原告之權益甚鉅，亦應依行政程序法，將該處分書送達，待處分確定後，始能據以變更核課地價稅，被告所屬北斗分局未踐行此項程序，所為變更田賦改課地價稅，亦難謂適法。

(八)101年1月17日原告在系爭土地工作，無其他人經過或逗留，遑論被告所稱現場勘查之情事，因此伊所稱「於101年查得系爭土地上均為墳墓占用」云云，顯係子虛烏有，此亦可由有關系爭土地爭議，伊歷次書狀其他事件期日均有詳細之年月日，唯獨101年之事件，均泛稱「於101年查得系爭土地上均為墳墓占用」而不詳細指明年月日而得印證。懇請法院命被告提供101年勘查照片之原始影像檔，送刑事局鑑定，並查明該墳墓埋葬者之子孫調查墳墓所在地，查明事實真相。

(九)系爭土地荒廢已達上百年之久，於102年以前，墳墓遍佈，無法實際農業使用，故排除非法濫葬之墳墓及清理廢墳、墾荒、改良土地，為系爭土地實際農業使用之必要程序，原告取得所有權後即積極排除非法濫葬之墳墓及清理廢墳、墾荒、改良土地等過程，應屬農業使用，此與農作種植或播種前之整地過程，同為農業使用。況原告取得系爭土地前土地近百年來即荒蕪及陸續遭他人違法設置墳墓，此並非原告所能預見而得加以干涉制止，係法所謂「因公害污染不能耕作者；因不可抗力不能耕作者」視為作農業使用。再者墳墓撿骨遷葬後，原告即依序清理廢墳、墾荒、改良土地等作業中，已如前述，與行政院農業委員會94年10月26日農企字第0000000000號函釋意旨所指撿骨遷葬後，無故放任荒蕪之情形不同，自難認系爭土地非農業使用。

(十)按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」土地稅減免規則第12條定有明文。系爭土地屬非都市土地，使用分區係一般農業區，使用地類別編定為農牧用地，依法僅能為農業用地使用，不能有農業用地使用以外之其他用途，故排除非法濫葬之墳墓及清理廢墳、墾荒、改良土地等前及過程中，無法為實際農業使用，符合上項「技術上無法使用之土地」及「在墾荒過程中之土地」兩項要件，從而縱認上述過程非農業使用，亦應適用地價稅或田賦全免之規定。至於被告稱『有關「墾荒」一語，應指土地法承墾荒地之規定，…』云云，顯係曲解法令，蓋法規既無公地、私地之分，所謂之「墾荒」自係指「開墾荒地」之情形；而「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」，亦非被告所稱『因山崩、地陷、流失、沙壓等情況所致土地於技術上無法繼續使用之土地』。

(十一)查閱電子地圖，系爭土地被標記為公墓，有的標第六公墓，有的標第八公墓。參酌以上說明及對照系爭土地墳墓遍佈情形，系爭土地在土地總登記前即為墳場，土地總登記及其後之非都市土地編定為一般農業區之農牧用地，直至原告取得系爭土地時，仍為墳場，各個墳墓設置年月日雖不同，就系爭土地而言，仍係為從來之使用，此與依法編定非農業用地前，作農業使用，編定非農業用地後，繼續為農業使用之情形相同，並非違規使用，甚為明確。是系爭土地於102年以前，墳墓遍佈，無法實際農業使用，原告取得所有權後即積極排除非法濫葬之墳墓及清理廢墳、墾荒、改良土地等過程，係將世紀墳場終結，為使系爭土地為符合土地編定之農業使用。與財政部73年11月5日台財稅第62470號函所指之情形相反，參照其反面解釋，系爭土地自仍適用田賦之規定。

(十二)查申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法92年12月25日行政院農業委員會農授中字第0000000000號令發佈施行；非都市土地使用管制規則於民國77年6月29日內政部（77）台內地字第608840號令修正發布後始有該規則附表一之各種使用地容許使用項目表，系爭2250地號部分土地被鄰地2254地號所有人最初開闢為鴨蜆養殖池時，並無申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法，及非都市土地使用管制規則附表一之各種使用地容許使用項目表可資遵行，無從申請農業設施許可；嗣88年間系爭土地編定為一般農業區，依據現行非都市土地使用管制規則附表一之各種使用地容許使用項目表說明，系爭土地容許設置養殖池，無庸申請建築執照及雜項執照，自亦無庸申請農業主管機關同意使用。再者，系爭土地被佔用設置養殖池，其土地編定相同，為同樣之養殖使用，使用人亦相同，卻適用不同課徵稅目種類，違背行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之規定。況水池係低窪田放水養蜆而已，無磚石水泥混凝土等建造物，自非法所謂之「設施」。

(十三)系爭2245地號土地西側與芳苑鄉交界處，約有5.5公尺寬91公尺長之土地為鄰地芳苑鄉芳義段285至291地號土地農業排水之使用，103年12月15日正值收穫後次期農作前之閒置期間，且非雨季，排水溝無水，當屬正常情形，此與大部分溪河及灌溉溝排水溝之情形相同，其灌溉排水使用功能，不能以勘查時無水，即稱其非溝渠，而否定其灌溉及排水之功能。

(十四)原告於本院審理中另提書狀陳稱：

1.系爭土地一百多年前即為墳場，被埋葬者或自然死亡或意外死亡或戰爭死亡甚至被屠殺死亡等都有，斯時百姓生活困苦，埋葬自然死亡之先人大都挖個坑就埋，無棺材無骨甕，更無墳墓標誌，（下稱塚）那些非自然死亡者，其更是被草草埋葬，墳場經過歲月變遷及頻繁之埋葬行為等，土地越來越高，早先被葬者被後來者疊葬，經過百餘年來之層層疊葬不知疊了多少層。原告奔波排除者也僅只地面上有明顯墳墓標誌且墓碑文清晰可辨識者，而在地下土裡仍埋藏不計其數之塚尚待挖掘處理（詳照片）。是系爭土地仍為從來之使用，至為灼然。

2.被告所舉財政部73年11月5日台財稅第62470號函，係所有人將農業用地由原農業使用變更為墳場使用。本件係原告逐步將世紀墳場終結，為使符合使用編定之農業使用。被告又舉行政院農業委員會94年10月26日農企字第0000000000號函，…惟其既已撿骨遷葬，該地即應恢復作農業使用，始得認定符合農業使用之定義。係農地所有人或某前所有人在該農地上有其先人之墳墓，其撿骨遷葬後之情形。本件系爭土地為百餘年之墳場，埋葬眾多難以計數之古人，地面上之墳墓固已撿骨遷葬，惟地下土裡仍埋藏不計其數之塚，尚待一一挖掘處理。從而本件之情形既與上開函釋所指之情形不同，自難援引適用。

3.系爭土地於非都市土地使用編定公告前即為墳場，已如歷次書狀所載，依法視為農業使用及得認定為農業使用，此觀農業發展條例第3條第12款、自耕能力證明書之申請及核發注意事項認定標準、農業用地作農業使用認定及核發辦法第6條第1款，同法78年10月30日修正公布前第22條第1項第6款之規定，及原告之前手等均適用田賦之規定，且從土地總登記後至89年1月26日土地法第30條刪除止，歷經五次移轉，最後適用持憑自耕能力證明書移轉登記之日期為88年10月14日，均經農業主管機關審核符合區域計畫法有關土地使用管制法令規定自明。是系爭土地至今仍為墳場，並未改變從來之使用，自仍應適用田賦之規定。

4.101年1月17日原告在系爭土地工作，無人經過及逗留，因此被告所稱「101年1月17日派員實地勘查」云云，顯係子虛烏有，已如歷次書狀所載。被告胡言承辦人將通知書或處分書寄送給第三人高儷友，則更荒謬。蓋原告100年12月21日拍定取得系爭土地所有權，高儷友即非處分事件之當事人。故被告勘查時未通知當事人及農業、地政等主管機關到場，行政處分前未給陳述意見之機會，未製作處分書並將處分書送達等，原告無從知悉該行政行為事件之始末、其決定及理由，參照行政程序法第3、19、42、43、96、100、102、104、110、111條等之規定，渠所為田賦改課徵地價稅之處分，不發生效力，且自始不生效力。換言之，被告未踐行行政程序法之規定，難謂為行政處分，其將田賦改課地價稅之行為，係屬違法竄改。被告104年11月12日所提補充答辯狀亦已間接承認無上述行政處分，則系爭土地適用課徵田賦之基礎至今仍未被合法改變，被告依附該竄改，而課徵102年度地價稅，及102年11月12日彰稅北分一字第0000000000號函否准田賦之申請，及其後包括本件103年度地價稅所為之行政處分即失所附麗。再者前行政訴訟係田賦之申請准否之訴訟，與本件地價稅兩者訴訟標的不同，併此說明。

5.103年度簡字第10號判決經被告提起上訴，在臺中高等行政法院103年度簡上字65號審理期間，從未通知原告，原告無從得知案號無法遞送書狀，尚在等通知莫名其妙就被判敗訴，難以服判，又因救濟制度上不周延，使再審（104年度簡上再字第2號）改判難如登天。蓋誤判錯判而要原判決法院改判，豈不令其自毀所謂的威信。故原告係對被告不遵照行政程序法為處分，卻以偷襲暗算及捏造等違法之方式，課徵系爭土地地價稅及渠竟能得逞而不服，並不僅止於103年度之地價稅。

(十五)綜上所述，系爭土地適用田賦及田賦或地價稅全免之規定，被告未踐行處分程序即違法竄改系爭土地由田賦改課徵地價稅，復查未獲更正，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則答辯以：

(一)按同法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。而非都市土地依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地者，徵收田賦，為同法第22條第1項及同法施行細則第21條所明定。又同法第10條規定所謂「農業用地」係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育暨供與農業經營不可分離之使用，亦即同法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始符合「農業用地」要件。若雖編定為農業用地惟未作農業使用時，並不符合前述同法第22條第1項之農業用地規定，自不得課徵田賦。先予敘明。

(二)卷查系爭土地屬非都市土地，69年編定使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，88年6月變更編定為一般農業區農牧用地，原課徵田賦，嗣北斗分局於101年查得系爭土地上均有墳墓占用，核與作農業使用情形不符，依前揭財政部函釋規定自102年改按一般用地稅率課徵地價稅，原告於102年10月21日電話申請改課徵田賦，北斗分局復於102年10月25日派員至現場勘查，系爭土地現場坐落墳墓、碎石及雜草叢生，核無同法第10條所定供農作、森林、養殖、畜牧及保育暨供與農業經營不可分離之使用情形，未符作農業使用之規定，前案經函復仍應按一般用地稅率課徵。原告不服，循序提起訴願、行政訴訟第一審之訴，前經貴院103年9月1日103年度簡字第10號判決，訴願決定及原處分均撤銷，被告復於103年9月18日提起上訴，業經臺中高等行政法院103年11月17日103年度簡上字第65號判決，原判決廢棄、駁回原告在第一審之訴，全案業已確定。本案原告不服被告仍按一般用地稅率核課103年地價稅，以系爭土地部分為農業排水、農路及耕作使用為由，申請復查。為審慎計，被告於103年12月15日派員實地勘查，除系爭2267地號土地部分面積1,270平方公尺作農業使用，符合同法第22條規定，准予變更自103年起課徵田賦外，其餘面積5,613平方公尺雜草叢生；2245地號土地為開挖整地中、貨櫃屋（1個）、整地好之泥土地、堆置土堆、磚塊碎石土堆、少數廢墳及雜草叢生；2250地號土地雜草叢生及部分面積水池，均未符合同法第10條規定作農業使用，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，重核103年地價稅為6萬2,389元。此有103年12月15日現場勘查紀錄表、103年12月22日公務電話紀錄、前揭104年1月20日復查決定書可稽。是以，系爭土地雖編定為農牧用地，惟未實際作農業使用部分，因未符合同法第22條徵收田賦之規定，應按一般用地稅率課徵地價稅。原告所稱系爭土地，符合同法所謂之農業用地及非都市土地依法編定之農業用地，參照同法施行細則第24、26條為當然適用課徵田賦之土地乙節，顯有誤解。

(三)有關原告主張系爭土地作為墳場，係為從來之使用，此與依法編定非農業用地前，作農業使用，編定非農業用地後，繼續為農業使用之情形相同，並非違規使用乙節，觀之同法規定課徵田賦之要件，於非都市土地，除須編定為「農業用地」外，尚須同時符合作「農業使用」。而非都市土地編為同法施行細則第21條第1項以外之其他用地即非屬農業用地時，如同時符合同法施行細則第22條第1款及第2款規定，仍得繼續徵收田賦，此係土地編定為非農業用地仍課徵田賦之例外規定，其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，故為照顧農民生活，且兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦，此有財政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋可資參照。本案系爭土地為農業用地，其未作農業使用部分，核與前揭所述編定為非農業用地而於平均地權條例修正前作農業使用即從來之使用情形不同，自不得比附援引適用。

(四)至原告訴稱2250地號部分土地最初被佔用設置養殖池時，無相關規定可資遵循，無從申請農業設施許可，又土地編定為一般農業區現行非都市土地使用管制規則附表一容許設置養殖池，無庸申請農業主管機關同意乙節，按內政部68年2月5日修正公布非都市使用管制規則第7條第1項規定：「經編為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用，各種使用地容許使用之項目及附帶條件如附表一。」又附表一各種使用地容許使用項目表中即明定，工業區、特定農業區農牧用地不容許作養殖設施使用。其餘農牧用地容許作養殖設施限於與當地農業發展有直接關係，並應先經縣農業主管機關同意。另原告所述及內政部77年6月29日修正公布非都市使用管制規則附表一之各種使用地容許使用項目表中亦明定，特定農業區農牧用地不容許作養殖設施使用。且現行103年12月31日修正公布非都市使用管制規則第6條附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表中即明定，農牧用地容許水產養殖設施使用（工業區、特定農業區除外。……）水產養殖設施需經目的事業主管機關、使用地主管機關及有關機關許可使用，原告所稱顯有誤解。另查系爭2245地號土地現場為開挖整地中、貨櫃屋（1個）、整地好之泥土地、堆置土堆、磚塊碎石土堆、少數廢墳及雜草叢生未見水路已如前述，原告所稱部分面積供鄰地芳苑鄉芳義段285至291地號土地農業排水使用乙節，核無足採。另原告主張系爭土地最後適用持憑自耕能力證明書移轉登記之日期為88年10月14日，均經農業主管機關審核符合區域計畫法有關土地使用管制法令規定乙節，核與本案核課103年地價稅事件無涉。

(五)被告於本院審理中另提書狀陳稱：

1.查一般農業區農牧用地，依據非都市使用管制規則第6條附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表中即明定，農牧用地容許水產養殖設施使用（工業區、特定農業區除外。……），水產養殖設施需經目的事業主管機關、使用地主管機關及有關機關許可使用，且依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第21條第2項附表四水產養殖設施分類別規定，養殖池係水產養殖設施，先予陳明。

2.有關系爭土地自102年改課地價稅是否有相關行政處分一節，原告於102年10月21日電話申請改課徵田賦，被告所屬北斗分局於102年11月12日彰稅北分一字第0000000000號函復原告仍按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服，循序提起訴願、行政訴訟第一審之訴，前經貴院103年9月1日103年度簡字第10號判決，訴願決定及原處分均撤銷，被告復於103年9月18日提起上訴，業經臺中高等行政法院103年11月17日103年度簡上字第65號判決，原判決廢棄、駁回原告在第一審之訴，全案業已確定。

3.至有關一般農業區農牧用地未作農業使用，如部分面積供鄰地農田排水，是否符合農業使用？農田排水是否以自有土地為限？又如部分低窪地面積放水養蜆，無任何固定基礎設施，是否須申請農業設施容許使用及是否符合農業使用等一節，經被告於104年10月23日以彰稅法字第0000000000號函請本縣農業主管機關彰化縣政府查明，嗣經該府104年11月3日府農務字第0000000000號函復（略以）：「說明：三、另查非都市土地使用管制規則第6條已明定，有關非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用；復查旨案2筆土地皆係一般農業區農牧用地，應符前開容許同意項目使用，倘設置農業設施之必要，建請依規至土地所轄公所辦理。」又系爭2245地號土地，是否為農田水利灌溉、排水設施使用之土地，經被告於104年10月23日以彰稅法字第0000000000號函洽請臺灣彰化農田水利會查明，嗣經該會104年11月9日彰水管字第0000000000號函復（略以）：「說明：二、查彰化縣大城鄉○○段0000地號為私人土地，該土地西側現況並無本會水利灌溉、排水設施。」併予敘明。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造不爭執如事實概要欄所載之事實，並有被告103年地價稅繳款書、送達證書、被告103年12月15日現場勘查紀錄表各1份、系爭土地彰化縣土地卡3份、原告本件訴願書、起訴狀各1份，分別附訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。是本件兩造之爭點應為：被告是否有以行政處分通知原告系爭土地將改課地價稅？系爭土地是否應課徵田賦？茲述之如下：

(一)按稅捐之核課乃為滿足公共需求，依法律，由公法人團體以高權之方式，向人民強制課徵之金錢或具金錢價值之實物之給付義務，是性質上屬行政處分，應無疑問。查被告102年起對原告就系爭土地課徵地價稅，自係寓有認定系爭土地並未作農業使用（系爭土地係非都市土地，使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，詳下述），應從原先之田賦，改課徵地價稅之意。況且，原告前於102年10月21日以電話向被告申請改課田賦，遭被告否准等情，有被告所屬北斗分局102年11月12日彰稅北分一字第0000000000號函（見本院卷第51頁）在卷可佐，益可見被告有改徵地價稅之意。是原告主張：本件被告未經行政處分程序，即竄改全部土地由原田賦改課徵地價稅云云，應係誤會。

(二)按同法第10條第1項第1、2款規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」同法施行細則第21條規定：「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」是同法上所謂農業用地除編定為農牧用地等外，尚必須同時供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，而得徵收田賦（最高行政法院100年度判字第11號判決意旨參照）。

(三)系爭土地係非都市土地，使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地等情，此有系爭土地登記第一類謄本3份在卷可憑（見本院卷第36至48頁），是系爭土地應否課徵田賦，自應視有無供農業或農業有關之使用情形？查被告於103年12月15日派員至現場勘查，系爭2267地號土地部分除面積1,270平方公尺作農業使用，符合同法第22條規定，准予變更自103年起課徵田賦外，其餘面積5,613平方公尺雜草叢生；2245地號土地為開挖整地中、貨櫃屋（1個）、整地好之泥土地、堆置土堆、磚塊碎石土堆、少數廢墳及雜草叢生；2250地號土地雜草叢生及部分面積水池等情，有被告103年12月15日現場勘查紀錄表、103年12月22日公務電話紀錄在卷可考（見訴願卷第51至62頁）。原告不否認系爭土地上墳墓已大致清理完畢，只剩一些廢墳（墳墓殘跡），惟主張：系爭土地地下可能有疊葬，有很多超過百年的第二層、第三層墳墓；2245地號土地有供鄰地所有人農業排水；2250地號土地有被隔壁鄰居當作蜆的養殖池云云，然查，

1.原告固提出照片證明系爭土地有疊葬情形（見本院卷第79、80頁），然疊葬之範圍如何？原告應清理多少面積？至多少深度？均未可知，且照片所示並無墓碑或其他足以辨識死者之特徵，原告能清理至多少程度？亦有疑問，是若如原告所主張欲清理疊葬，則系爭土地清理完畢之日，勢將遙遙無期，反而不利土地之使用，故本院認為清理疊葬不能認係作為農業使用之理由。

2.田賦係人民以農業方式使用土地，國家對之抽取實物或代金之稅賦，是以解釋上，田賦之課徵，自應以人民在「自己」土地上為農業使用為必要，將自己土地提供鄰地排水，法律關係不論係出租或使用借貸，均非以農業方式使用土地可比。況且，因農業產值不高，農民所得偏低，田賦已於76年停徵，若認上開情形係作農業使用，將不當擴大停徵之範圍，使土地所有人受有雙重得利之可能（例如收取租金供鄰地所有人排水，又停徵田賦），是原告主張：2245地號土地有供鄰地所有人農業排水云云，縱使為真，亦非可認係作農業使用。

3.按非都市使用管制規則第6條第1項前段、第3項規定：「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。」「各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一。」而附表一「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」「五、農牧用地」之「(五)水產養殖設施使用（工業區、特定農業區除外。……）」，其中「室外水產養殖生產設施」規定：「本款各目依建築法規規定應申請建造執照或雜項執照者，應依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法規定，先向農業機關申請同意使用。」原告自承2250地號土地上之養殖池未申請農業設施許可，參照上開規定，自非「依其容許使用之項目及許可使用細目使用」，故不能認為供農業使用甚明。從而，原告主張2250地號土地上有養殖池，係作農業使用云云，亦非可採。

4.綜前，系爭土地上墳墓已大致清理完畢，又無實際作農業使用情形，自不符合同法第22條徵收田賦之規定，應按一般用地稅率課徵地價稅。

(四)財政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋謂：「非都市土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項以外之其他用地，應同時符合細則第二十二條第一款及第二款規定，始得課徵田賦。」其理由乃「……其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第一項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。」與本件系爭土地本係農業用地，因未作農業使用而課徵地價稅，迥然不同，自不得比附援引，是原告以上揭含釋主張系爭土地作為墳場，係為從來之使用，應改課田賦，殊屬無據。

(五)系爭土地墳墓已大致清除完畢，部分土地開挖整地中，部分土地整地完畢，其上坐落土堆、碎石堆，且雜草叢生乙情，有上開勘查紀錄表可佐，且為本院認定如上，則系爭土地應無環境限制及技術上無法使用，或承墾荒地情形。是系爭土地應無土地稅減免規則第12條之適用，亦予敘明。

五、綜上，原告所有系爭土地除2267地號土地部分面積1,270平方公尺外，並無供農業或農業有關之使用情形，自不符合課徵田賦之規定，被告依土地稅法第14條規定以原處分核定系爭土地（除2267地號土地部分面積1,270平方公尺外）103年地價稅，併依土地稅法第15條第1項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」加計核定原告之田中鎮○○段000000地號等共7筆土地之地價稅，計核課原告103年地價稅6萬2,389元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已臻明確，原告請求命被告提供101年勘查照片之原始影像檔，送刑事局鑑定，並查明該墳墓埋葬者之子孫調查墳墓所在地等，均核無必要；兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。