臺中高等行政法院判決

上訴人

彰化縣地方稅務局

代表人

邱森輝

被上訴人

林德和

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國103年9月1日臺灣彰化地方法院103年度簡字第10號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下︰

主文

理由

一、緣訴外人高儷友原所有坐落彰化縣大城鄉○○段2245、2250、2267地號等3筆土地（下稱系爭土地），屬非都市土地，使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，上訴人所屬北斗分局原課徵田賦在案。嗣被上訴人於民國（下同）100年12月21日拍定取得系爭土地，並於101年1月9日登記完竣。上訴人所屬北斗分局於101年間派員實地勘查，認為系爭土地供墓地使用，依土地稅法規定自102年改按一般用地稅率課徵地價稅。被上訴人於102年10月21日電話申請系爭土地改課徵田賦，上訴人所屬北斗分局於102年10月25日再次派員實地勘查，認為現場仍有墳墓坐落及碎石雜草叢生，未作農業使用，遂於102年11月12日彰稅北分一字第1020335057號函（下稱原處分）覆略以，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不合，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。被上訴人不服，提起訴願，亦遭彰化縣政府以103年3月13日府法訴字第1020408264號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院行政訴訟庭以103年度簡字第10號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分。上訴人不服，乃提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張略以：㈠系爭土地於被上訴人取得所有權前，其中部分為農業排水、農路及耕作使用，部分農地未使用，亦未移作其他用途，部分土地被上訴人之前手等自不詳年代起即陸續遭違法設置墳墓，荒廢已達數十年甚或上百年之久，被上訴人於法院拍定得標土地後即積極查察土地遭違法設置墳墓及荒廢之情形，向彰化縣大城鄉公所申請公告禁葬，並以自製之公告牌樹立於系爭土地四處，促請違法墓主儘速遷葬，自行公告期限屆滿後將墓碑文逐一清查造冊持向彰化縣政府陳情，且研讀殯葬法令寄望彰化縣政府及彰化縣大城鄉公所協助及支援以殯葬管理條例命違規墓主限期改善以達排除非法墳墓占用之目的，被上訴人並以挖除已遷葬之廢墳為手段，實際行動告示違規墓主系爭土地為私有農業用地，促使眾多墓主相繼遷葬，而整理已荒廢至少數十年之農業用地並清理廢棄墳墓改良土地，非短期間一蹴可及，被上訴人搭營野宿埋鍋造飯依序墾荒改良土地中，過著如勞改般的苦力生活，故被上訴人墾荒改良土地之行為可謂已極盡農業使用之能事。而上訴人未通知系爭土地有何改課地價稅之事實，即突然將全部土地違法由田賦改課徵地價稅，被上訴人電話申請改課田賦，上訴人乃草率行事、甚至避諱被上訴人會同勘查併說明土地現況，即以僅有個位數之墳墓占用而認定系爭土地均為墳墓占用，全部未作農業使用云云，實屬違法不當，經提起訴願，仍遭決定駁回。㈡系爭土地編定為一般農業區之農牧用地，為應徵收田賦之土地，自屬無疑，土地稅法施行細則第21、24、26條有明文規定，從而系爭土地課徵田賦係基於法律規定，凡符合土地稅法施行細則第21條定義者即適用，與是否實際農業使用無關，原處分機關應遵循上揭法定程序辦理課徵田賦，渠將系爭土地從原課徵田賦改課地價稅，實違背法律規定，屬違法擅權行為，原處分應自始無效。況且被上訴人取得系爭土地前，土地數十年來即荒蕪及陸續遭他人違法設置墳墓，此非被上訴人所能預見而得加以干涉制止，係法所謂「因公害污染不能耕作者，因不可抗力不能耕作者」視為作農業使用。再者被上訴人取得系爭土地後，積極排除非法占有及開墾荒地並清理廢棄墳墓之改良土地行為，為實際農業使用及其前置作業，自係法所謂之農業使用無疑，此觀農業發展條例第3條第10、11、12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條第1、3款及同法第4條規定自明。至於系爭部分土地仍有數枚墳墓占用，及部分土地閒置荒蕪部分，為上訴人是否裁罰違法行為人並令限期改善，及依土地稅法第22條之1規定處理之問題，均無礙系爭土地當然適用土地稅法第22條課徵田賦之規定。㈢綜上所述，上訴人違法將系爭土地田賦改課徵地價稅，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人答辯略謂：㈠按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。而非都市土地依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地者，徵收田賦，為土地稅法第22條第1項及土地稅法施行細則第21條所明定。又土地稅法第10條規定所謂「農業用地」係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育暨供與農業經營不可分離之使用，亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始符合「農業用地」要件。若雖編定為農業用地惟未作農業使用時，並不符合前述土地稅法第22條第1項之農業用地規定，自不得課徵田賦。故課徵田賦之要件除為「農業用地」外，尚須同時符合作「農業使用」，倘變更為非農業使用，依法應予改課地價稅，先予敘明。㈡查系爭土地屬非都市土地，使用分區係一般農業區，使用地類別編定為農牧用地，原經上訴人所屬北斗分局課徵田賦在案，嗣於101年查得系爭土地上均為墳墓占用，核與作農業使用情形不符，上訴人所屬北斗分局依規定自102年改按一般用地稅率課徵地價稅，被上訴人於102年10月21日電話申請改課徵田賦，為審慎計，上訴人所屬北斗分局於102年10月25日派員至現場勘查，系爭土地現場坐落墳墓、碎石及雜草叢生，核無土地稅法第10條所定供農作、森林、養殖、畜牧及保育暨供與農業經營不可分離之使用情形，未符作農業使用之規定。此有上訴人所屬北斗分局102年10月25日現場勘查紀錄表可稽。是以，系爭土地編定為農牧用地，雖屬土地稅法規定之農業用地範疇，惟實際未作農業使用，自無適用土地稅法第22條徵收田賦之規定，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人所屬北斗分局否准被上訴人改按田賦課徵之申請，揆諸首揭法令函釋規定，於法並無不合。被上訴人所稱系爭土地課徵田賦係基於法律規定，凡符合土地稅法施行細則第21條定義者即適用，與是否實際農業使用無關等語，顯有誤解。㈢至被上訴人主張系爭土地仍有數枚墳墓占用及閒置荒蕪部分，為上訴人是否裁罰違法行為人並令限期改善，及依土地稅法第22條之1規定處理之問題，均無礙系爭土地當然適用土地稅法第22條課徵田賦之規定乙節，按土地稅法第22條之1規定：「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵1倍至3倍之荒地稅……」，係為促進土地利用，遏止農地廢耕，明定經核准徵收田賦之土地嗣後閒置者，經通知限期作農業使用，如逾期未使用時，則按應納田賦再加徵荒地稅。本件系爭土地之編定雖屬農業用地範疇，惟於101年間經查得地上均為墳墓占用，與作農業使用情形不符，核無土地稅法第22條徵收田賦規定之適用，並自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣後被上訴人雖排除部分墳墓占用，惟經上訴人所屬北斗分局勘查結果，其使用情形仍未符土地稅法第10條規定作農業使用之規定，依法仍應課徵地價稅，業如前述。是以，系爭土地既屬應課徵地價稅土地，核與前揭土地稅法第22條之1所述情形未符，被上訴人所稱應按土地稅法第22條之1規定處理，顯有誤解等語，並聲明駁回被上訴人之訴。

四、原判決撤銷訴願決定及原處分略以：㈠按財政部73年11月5日台財稅字第62470號函固認為：「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之農業用地，既經查明為供埋葬之墳場使用，事實上已變更為非農業使用，自應依同法第14條規定改課地價稅。」而土地本身並無經濟價值，「使用土地」始有經濟價值，是以農業方式使用土地者，國家即對之抽取實物或代金，是為田賦，以農業方式以外使用土地，國家則對之抽取稅金，是為地價稅，惟不論如何，均必須納稅義務人有使用土地之情事，始能對之課稅。從而，本院認為上開函釋所謂「供埋葬之墳場使用」，應指納稅義務人有在系爭土地上興建墳墓，或供人興建墳墓之用，若納稅義務人取得土地時，土地上已有他人墳墓之情形則不與焉，蓋於此情形，納稅義務人僅是「承繼」他人使用土地情形，而非實際「使用」土地。㈡查被上訴人（按即原告，下同）取得系爭土地前，已有墳墓坐落其上，此觀原審法院100年度司執字第6190號卷宗所附之100年4月18日之查封筆錄，記載「查封標的物現場土地，全部為墓園（地），且有甚多墳墓於其上；據債權人代理人稱：債務人身居北部，未實際使用現場土地，墳墓占用關係不明，並亦無法查明。」等語甚明，是系爭土地上之墳墓應非被上訴人所有，被上訴人亦無以墳墓經營事業情形（例如收取租金、管理費等），自不符「供埋葬之墳場使用」。㈢再者，被上訴人取得系爭土地後，亦積極清理土地上之墳墓，此據被上訴人提出墳墓清冊、彰化縣大城鄉公所101年1月4日大鄉社字第1010000066號函、101年1月4日大鄉社字第1010000066A號公告各1份、公告彩色影本2張、公告照片4張可資證明，且證人即102年10月25日至系爭土地履勘之上訴人（按即被告，下同）所屬員工蔡麗瑛亦證稱：「現場並沒有很多墳墓，若以我前手去看的照片對比，應該是少很多」等語（見原審卷第81頁），倘被上訴人確實有供埋葬之墳場使用，被上訴人應無必要積極清理土地上之墳墓，由此，益足佐證被上訴人並無將系爭土地供埋葬之墳場使用之意圖。㈣又系爭土地於102年以前，墳墓遍佈，此有上訴人提出之航照圖2紙可資參照，是系爭土地於清理墳墓完畢前，顯難以實際從事農業，參諸農業發展條例第3條第12款但書規定：「本條例用辭定義如下：……一二、農業使用：……但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」之意旨，應認為系爭土地於清理完畢前，係供農業使用，始符合公平合理原則。上訴人上開所辯，委無足採。㈤被上訴人所有之系爭土地既供農業使用，揆諸首揭法律規定，上訴人自應課徵田賦，上訴人以原處分駁回被上訴人改徵田賦之申請，尚有未洽，訴願決定未予詳查，予以維持，亦有未合。被上訴人起訴論旨，據以指摘，為有理由，原判決因將原處分及訴願決定均予撤銷，由上訴人另為適法之處分，以維法制。兩造其餘之主張和舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明等理由，為判決上訴人敗訴之主要論據。

五、上訴意旨略以：按我國現行土地稅制立基於固有土地政策，係以實施平均地權為最高原則，依據憲法規定，以規定地價為基礎，然後據以照價徵稅，照價收買及漲價歸公，以達到地盡其利、地利共享之目的，其以地價為主軸，進而達到政策目的，目前政府以公告地價及公告土地現值作為掌握地價之基礎，進而落實相關土地政策。自全面實施平均地權以降，依平均地權條例第13條規定已全面規定地價。已規定地價之土地，依該條例第17條及土地稅法第14條規定，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，應按申報地價，依法課徵地價稅。又參照平均地權條例第26條及土地稅法第21條規定，對於未使用之私有空地，政府得劃定區域限期建築，就未能配合建築之土地，按該宗土地應納地價稅基本稅額核定加徵2至5倍之空地稅。是以，對於已規定地價之土地，除依法課徵田賦外，均應課徵地價稅，不論該土地是否經納稅義務人實際使用，原判決所稱「不論如何，均必須納稅義務人有使用土地之情事，始能對之課稅」乙節，違背租稅法定主義原則，實有適用法規不當之違法情事，此為不當之一。又查系爭土地於被上訴人取得前，已有墳墓坐落其上，係屬違規使用之農地，被上訴人拍定取得系爭違規農地，不論其購地用途為何，其未作農業使用為被上訴人所不爭，在恢復作農業使用前，依土地稅法規定，自無課徵田賦之適用，系爭土地屬應課徵地價稅土地，至臻明確。至系爭土地於清理墳墓完畢前，顯難以實際從事農業，是否符合農業發展條例第3條第12款但書規定中所稱「不可抗力」之事由，參照農業之主管機關行政院農業委員會（下稱農委會）於98年2月4日農企字第0980105352號函所釋示，所稱不可抗力係指因天然災害之變故，諸如水流淹沒等，致無法從事農業使用之事實而言。系爭土地上因墳墓占用而未實際作農業使用，非屬因天然災害之變故所致，應無農業發展條例第3條第12款但書所規定因不可抗力事由視為作農業使用之適用。本案既經函查轄管彰化縣大城鄉公所證明無辦理轉作、休耕情形，亦無不可抗力事由視為作農業使用，自屬未作農業使用，依財政部73年11月5日台財稅字第62470號函釋示，自應依土地稅法第14條規定課徵地價稅。納稅義務人有無「將系爭土地供埋葬墳場使用之意圖」，非改課地價稅考量因素。原判決所稱「應認為系爭土地於清理完畢前，係供農業使用，始符合公平合理原則」乙節，此為不當之二。原判決顯有適用法規不當之違法等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴。

六、本院判斷如下：

㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。……」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。……」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法第3條、第10條、第14條、第22條第1項及土地稅法施行細則第21條分別定有明文。又按「本條例用辭定義如下：……一二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」亦為農業發展條例第3條第12款所規定。再按「一、查農業發展條例第3條第12款有關農業使用之定義『指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。』所稱不可抗力係指因天然災害之變故，諸如水流淹沒等，致無法從事農業使用之事實而言。」復經農委會98年2月4日農企字第0980105352號函釋有案，而上揭函釋，係農委會基於主管機關對執行農業發展條例之疑義所為之解釋，符合農業發展條例立法之目的，本院自得予以適用。

㈡本件原判決以上開理由認定被上訴人系爭土地符合農業發展條例第3條第12款但書「視為農業使用」之規定，應課徵田賦，上訴人駁回被上訴人改徵田賦之申請，尚有未洽，訴願決定未予詳查，予以維持，亦有未合，固非無見，然查：

⒈被上訴人所有系爭土地係非都市土地，使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，上訴人所屬北斗分局依土地稅法第22條規定原課徵田賦在案。嗣上訴人所屬北斗分局於101年查得系爭土地上均為墳墓占用，與農業使用之情形未合，而依土地稅法規定自102年改按一般用地稅率課徵地價稅。被上訴人於102年10月21日電話申請系爭土地改課徵田賦，經被上訴人所屬北斗分局於102年10月25日派員至現場勘查，發現系爭土地現場仍有墳墓坐落及碎石雜草叢生，未作農業使用，而於102年11月12日以原處分函復被上訴人略以仍應依一般用地稅率課徵地價稅。此有上訴人101年1月17日、102年10月25日現場勘查紀錄表及現場拍攝之照片附原審卷可稽，亦為被上訴人所不爭執，並為原審所核認。

⒉而系爭土地上有墳墓占用及碎石雜草叢生，並非天然災害之不可抗力事項，並不符合農業發展條例第3條第12款但書「視為農業使用」之要件，是以，上訴人審認系爭土地未作農業使用，與土地稅法第22條徵收田賦之規定不合，而依同法第14條規定核定按一般用地稅率課徵地價稅，自屬有據，上訴人否准被上訴人改課田賦之申請，依法並無違誤。

⒊原判決認定系爭土地為墳墓占用，非被上訴人所能使用，符合農業發展條例第3條第12款但書規定，應視為農業使用之判決理由，自有適用法規不當之違法。

七、綜上所述，被上訴人所有系爭土地未作農業使用，事證明確自應依一般稅率課徵地價稅，原處分予以否准改課田賦，訴願決定遞予維持，核無違誤。原判決將訴願決定及原處分均撤銷，有適用法規不當之違法，且又將影響判決之結果，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由；又因本件係基於原審確定之事實，認其有違背法令之情事，而將原判決廢棄，且依該事實，本院已可自為判決，爰依行政訴訟法第259條第1款規定，由本院自為判決，將原判決廢棄，並自為判決駁回被上訴人在第一審之訴。

八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第253條第1項前段、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭