臺灣彰化地方法院刑事判決

公訴人

臺灣彰化地方檢察署檢察官

被告

黃蒝穜

上列被告因違反商業會計法等案件，經臺灣臺北地方檢察署檢察官提起公訴（111年度偵字第30706號），由臺灣臺北地方法院受理後（113年度訴字第1154號），以管轄錯誤為由，判決移轉管轄於本院，嗣經檢察官移送併辦（臺灣臺北地方檢察署114年度偵字第 2214號），本院判決如下：

主文

犯罪事實

黃蒝穜於民國106年1月20日至107年1月9日間，擔任霏凡有限公司（址設臺中市○區○○路0段00號15樓之6，下稱霏凡公司）之實際負責人，並指示其不知情之姪女黃渝涵（由檢察官另為不起訴處分）擔任登記負責人。黃蒝穜擔任霏凡公司之實際負責人，為稅捐稽徵法所稱之納稅義務人，亦為從事業務之人，並因從事營利事業之業務，須申報繳納營業稅，而以製作「營業人銷售額與稅額申報書(401)」（下稱營業稅申報書）為其附隨業務。詎黃蒝穜明知霏凡公司與附表二所示公司間，於附表二所示期間並無進貨交易之關係，竟各基於逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之犯意，分別於如附表二「申報營業稅稅期」欄所示之日，以向附表二所示公司取得各該不實統一發票，充作霏凡公司各當期營業稅之進項會計憑證，並指示真實姓名年籍不詳之人填入營業稅申報書後，再據以向財政部中區國稅局申報各期營業稅而行使之，藉以申報營業稅時扣抵銷項稅額（銷售額及可供扣抵之營業稅額均如附表二所示），而以此方式逃漏營業稅捐，足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性。

理由

一、證據能力：

㈠本判決以下所引用被告以外之人於審判外之陳述，被告黃蒝穜均同意有證據能力（本院卷第264、265頁），於本院言詞辯論終結前亦未聲明異議，本院審酌其作成之情況並無違法或不當之瑕疵，且與待證事實具有關聯性，認為以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5規定，均具有證據能力。

㈡本院以下所引用非供述證據，並無證據證明有出於違法取得情形，且與待證事實具關聯性，亦認均有證據能力。

二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：上開犯罪事實，業據被告於偵查、本院審理時坦承在卷，核與證人黃渝涵、陳妤珊於偵查中之證述情節相符，並有附表二各編號卷證出處欄所示證據資料在卷可稽，足認被告之自白與事實相符，可以採信。綜上，本案事證明確，被告上開犯行均堪認定，應予依法論科。

三、論罪科刑：

㈠新舊法比較：

⒈被告行為後，稅捐稽徵法第41條於110年12月17日修正公布，並於110年12月19日生效施行，修正前稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」修正後稅捐稽徵法第41條將法定刑提高為「處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以下罰金。犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1千萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5千萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以上1億元以下罰金」，經比較新舊法，以修正前之規定有利於被告，故依刑法第2條第1項，自應適用修正前稅捐稽徵法第41條之規定予以論處。次按稅捐稽徵法關於納稅義務人應處刑罰之規定，於公司法規定之公司負責人適用之；前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準，同法第47條第1項第1款、同條第2項定有明文。經查，被告行為時為霏凡公司之實際負責業務之人，依前開說明，修正前稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人之處罰規定，於被告亦有適用，是被告指示不詳之人持附表二所示公司開立之不實統一發票充作進項會計憑證，據以向財政部中區國稅局申報各期營業稅，而以扣抵營業稅之方式逃漏營業稅捐，係成立稅捐稽徵法第47條第2項、修正前同法第41條之逃漏稅捐罪

⒉被告行為後，刑法第215條於108年12月3日修正通過，並自同年月27日生效施行，然本次修法僅將上開條文之罰金數額調整換算成新臺幣後予以明定，並無新舊法比較問題，應逕予適用修正後刑法第215條規定。次按營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨參照）。是以，被告指示不詳之人為申報營業稅所需製作之營業稅申報書，依上說明，核屬業務上作成之文書無疑。

㈡核被告就附表二各編號所為，均係犯修正前稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。被告利用不知情之人製作營業稅申報書部分，雖另犯業務上登載不實文書罪，然此部為後續行使之高度行為所吸收，均不另論罪。起訴法條雖漏未引用刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，惟因被告所犯行使業務登載不實文書犯行，與其被訴犯行既均屬有罪，並有後述想像競合犯之裁判上一罪關係，核屬犯罪事實之一部擴張而為起訴效力所及，復因本院於審理過程中已告知被告上開罪名以供答辯（本院卷第253頁），尚無礙被告防禦權之行使，是本院自得就此部分併予審理。

㈢被告就附表二各編號所為，均係以一行為同時觸犯上開數罪名，應依刑法第55條規定，從一重之修正前稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪處斷。

㈣按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念，是應予分論併罰，從而，應同時以「一期」及「對象」作為認定逃漏營業稅、幫助逃漏營業稅及製作不實會計憑證次數之計算。次按數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理者，始屬接續犯，而為包括之一罪。是以每期營業稅，不論收受或開立發票之營業人，均有就該稅期內進銷項資料申報之義務，於申報完畢後，該稅期即已結束，因認行為人在同一營業稅期內所為，應視為數個舉動之接續實行，包括於一行為予以評價，至不同營業稅期者，其犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。查被告本案逃漏稅捐犯行，係如附表二各編號所示分別於5個申報營業稅之稅期內所為，故依前述說明，被告就不同營業稅申報稅期所犯之逃漏稅捐罪，應予分論併罰。

㈤爰以行為人之責任為基礎，審酌被告為霏凡公司之實際負責任，不思正當經營，明知霏凡公司與附表二所示公司，均無實際業務往來，竟收受不實統一發票據以填載不實之營業稅申報書進行申報，所為損及稅捐機關對於租稅核課之正確性，並影響交易秩序，進而危害國家財政收入及賦稅制度之公平性，甚為不該；兼衡被告法院前案紀錄表所載前科素行、犯罪之動機、目的、手段、情節、造成國家稅賦短收之金額、犯罪所生危害，犯罪後坦承犯行之態度，及其於本院審理時自陳之教育程度、職業、家庭生活、經濟狀況等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。另斟酌被告各次犯行，犯罪性質類似，手法雷同，犯罪時間集中，兼衡其犯罪對於社會整體之危害等總體情狀，依法律之外部性及內部性界限，刑罰經濟及恤刑之目的，刑罰邊際效應隨刑期遞減及行為人所生痛苦隨刑期遞增，行為人復歸社會之可能性，各罪間之關係及時空密接程度等，合併定其應執行刑如主文所示，並諭知易科罰金之折算標準。

四、沒收部分：被告本案犯行雖因此使霏凡公司得藉由扣抵營業稅之方式而逃漏稅捐，核屬刑法第38條之1第2項第3款之第三人取得犯罪所得，而應依法沒收，惟考量公法欠稅債權之優先性及執行強制性，故依刑法第38條之2第2項之過苛調節條款，不予宣告沒收、追徵。又卷內並無證據足證被告因上揭犯行獲有犯罪所得，毋庸宣告沒收，併此敘明。

五、不另為無罪部分：公訴意旨雖認被告就霏凡公司與附表二之一所示佳儷企業有限公司（下稱佳儷公司）間，於附表二之一所示發票開立期間並無進貨交易之關係，竟取得附表二之一所示之不實統一發票，充作霏凡公司各當期營業稅之進項會計憑證，據以向財政部臺北國稅局申報各期營業稅而行使之，藉以申報營業稅時扣抵銷項稅額，涉犯逃漏稅捐罪嫌。惟查，佳儷公司開立如附表二之一所示之不實統一發票之時間為107年1月間，然被告於107年1月10日起已非霏凡公司之實際負責人（霏凡公司之登記負責人於107年1月10日變更為陳妤珊，偵卷一第59頁），則附表二之一所示不實統一發票是否為被告所取得，尚非無疑，況此期間取得之不實統一發票係於次期開始15日內即107年3月15日前申報，亦非公訴意旨所認被告擔任實際負責人期間，則被告就附表二之一所示部分，既非霏凡公司之實際負責人，亦無證據可認被告就此部分與不詳之人間，有何犯意聯絡及行為分擔，故就此部分自無從以逃漏稅捐罪相繩。從而，公訴意旨所指被告此部分涉犯逃漏稅捐罪嫌，本應諭知無罪，惟公訴意旨認被告所涉此部分犯嫌與前開有罪部分，有接續犯之實質上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。

六、退併辦部分：

㈠併辦意旨略以：

⒈被告明知霏凡公司於如附表二之二所示之年月，並無向如附表二之二所示之營業人進貨之事實，竟基於填製不實會計憑證及以不正當方法逃漏稅捐之犯意，於如附表二之二所示之年月，接續取得如附表二之二所示之營業人開立之統一發票共10紙，再持向該管稅捐稽徵機關虛報為霏凡公司之進項憑證，申報抵扣銷項稅額17萬8,100元，以此不正當方式逃漏營業稅17萬8,100元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。

⒉被告明知霏凡公司於如附表二之三所示之年月，並無向如附表二之三所示營業人銷貨之事實，竟基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意，以霏凡公司名義接續開立如附表二之三所示不實統一發票55紙，銷售額合計357萬6,119元，交付予如附表二之三所示之營業人申報進項憑證使用，而幫助如附表二之三所示之營業人逃漏營業稅合計17萬8,806元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐資料查核管理之正確性。

⒊因認被告就⒈部分，係違反修正前稅捐稽徵法第47條第2項、同法第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐等罪嫌；就⒉部分，係違反修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐及商業會計法第71條第1款之商業負責人明知為不實之事項而填製不實會計憑證罪嫌等語。

㈡惟查，上述併辦意旨書所載犯罪事實所涉申報營業稅額期間為106年1月至106年3月，與本案申報期間非同，參以前述以每一期營業稅繳納期間作為認定逃漏營業稅及填製不實會計憑證之罪數說明，併辦意旨所載犯罪事實與本案難認有何實質上一罪或裁判上一罪關係可言，本院自無從併予審理，應退回由檢察官另為適法之處理。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。

本案經檢察官陳怡君提起公訴，檢察官林易萱移送併辦，檢察官林家瑜到庭執行職務。