臺灣高等法院花蓮分院110年度重上更二字第12號｜法律人

臺灣高等法院花蓮分院刑事判決 110年度重上更二字第12號上訴人臺灣花蓮地方檢察署檢察官被告鮑廣廷選任辯護人林武順律師張睿文律師上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣花蓮地方法院105年度訴字第276號、106年度訴字第303號中華民國107年8月24日第一審判決（起訴案號：臺灣花蓮地方檢察署105年度偵字第1123、3011號，追加起訴案號：106年度偵字第3057號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於鮑廣廷違反稅捐稽徵法部分撤銷。鮑廣廷犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。犯罪事實一、鮑廣廷原係榮亮實業股份有限公司（下稱榮亮公司）之實際負責人（於民國95年9月26日設立登記，時登記負責人為徐榛蔚，嗣於101年9月11日，變更負責人登記為鮑廣廷），屬稅捐稽徵法所定之公司負責人，而榮亮公司則屬稅捐稽徵法所定之納稅義務人。二、緣理想大地股份有限公司（下稱理想大地公司）負責人梁清政因該公司於100年間，有近新台幣（下同）10億元債務即將到期，擬以出售登記於梁哲凡、廖偉利等親友及金盾開發股份有限公司（下稱金盾公司）等家族企業名下之花蓮縣○○ 鄉○○段000地號等66筆農地（面積共190,150坪，下稱本案農地）籌措資金，鮑廣廷即以榮亮公司名義居間介紹林德復向梁清政購買，林德復因考慮梁清政之債信，為減少本案農地交易之風險，要求榮亮公司出名簽訂買賣契約，故梁清政之子梁哲凡即於99年12月22日與榮亮公司訂立不動產買賣契約，以10億5,500萬元之價格，將本案農地出售予榮亮公司，榮亮公司復於同日與林德復訂立不動產買賣契約，以15億2,120萬元之價格，將本案農地出售予林德復。梁哲凡等人即先後於100年2月23日、7月18日辦理移轉登記，將本案農地直接移轉登記至林德復名下。嗣林德復以本案農地向壽豐鄉農會等金融機構貸款，但因本案農地未經整地等因素，以致無法順利貸得林德復希望之金額8億元，迄100年7月29日，僅貸得7億2,000萬元，於保留2成開發費後，僅核撥5億7,600萬元，林德復於同日僅匯款5億5,600萬元予榮亮公司，後因榮亮公司遲未整地，林德復自行扣除整地費用，僅實際支付11億5,620萬元。又因榮亮公司與梁哲凡訂立之買賣契約漏計土地交易產生之相關費用，另經買賣雙方口頭議價，約定最終買賣價額為10億8,958萬元，其間之差價6,662萬元（11億5,620萬元－10億8,958萬元＝6,662萬元）屬榮亮公司居間仲介勞務所獲取之部分佣金。另林德復再分別於101年11 月30日及同年12月4日以匯款之方式給付350萬元及1,650萬元佣金予榮亮公司，總計榮亮公司藉由居間獲取之佣金收入為8,662萬元（計算式：6,662萬元＋350萬元＋1,650萬元＝8,6 62萬元）。三、鮑廣廷明知榮亮公司有前揭佣金之營業收入，本應依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）開立發票，且榮亮公司為納稅義務人，其為公司負責人，不得以詐術方式逃漏稅捐，而榮亮公司未開立藉由居間仲介獲取佣金收入之統一發票，且漏報營業稅額8,249萬5,238元（計算式：8,662萬元 1.05＝82,495,238元）。嗣財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）於102年間針對本案農地交易進行專案清查，調取資金流向發現價差，於102年底要求榮亮公司及林德復說明並提出相關資料，鮑廣廷獲悉後，不思依法為榮亮公司補申報前開營業稅及營利事業所得稅額，竟基於為榮亮公司逃漏稅捐之犯意，向北區國稅局隱瞞榮亮公司另與林德復簽訂不動產買賣契約書之事實，未提出該買賣契約書，復同前逃漏稅捐之接續犯意，於104年4月15日前某日以榮亮公司總經理身分出具說明書，向該局陳稱：因林德復為規避直接與梁清政交易之風險，要求由榮亮公司出面擔任梁清政與林德復本案農地交易契約之買方，佯稱榮亮公司係無償促成該交易云云；復代林德復出具說明書（說明書日期記載為104年4月15日，林德復業經無罪判決確定），向北區國稅局陳稱：林德復流向榮亮公司及鮑廣廷之款項中，超過榮亮公司支付予梁清政之土地款約1億7,028萬元係屬私人借貸，與本案農地交易無關云云，致不知情且缺乏其他查證管道之北區國稅局人員陷於錯誤，誤信榮亮公司僅係無償協助林德復訂立本案農地買賣契約，及代為轉付土地價款，未獲取佣金收入，而將前開所查得約1億7,028萬元價差，認定係林德復與鮑廣廷間之私人借貸，進而以此金額設算林德復之利息收入，並由鮑廣廷以林德復名義補稅後，於104年9月15日予以結案，而未通報管轄之財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）核課追徵本案農地居間之佣金收入所生之稅捐。鮑廣廷因而參與實施榮亮公司以詐術逃漏稅捐之行為，致榮亮公司得以逃漏營業稅412萬4,762元（計算式：8,249萬5,238元×5%＝412萬4,762元）及營利事業所得稅1,065萬8,812元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理之正確性。四、案經法務部調查局東部地區機動工作站（下稱東機組）函送暨臺灣花蓮地方檢察署檢察官簽分偵查起訴及追加起訴。理由壹、程序方面一、本案審理範圍：本件檢察官起訴及追加起訴被告犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、商業會計法第71條第1款、刑法第168條偽證等罪嫌，經原判決就被告稅捐稽徵法、商業會計法罪嫌部分為科刑判決，偽證部分則為無罪判決，檢察官提起上訴後，本院以107年度上訴字第194、195號判決，撤銷原審關於被告違反稅捐稽徵法、商業會計法部分之科刑判決，改判處被告犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條公司負責人逃漏稅捐罪刑，就違反商業會計法第71條第1款部分則認屬數罪關係，均為科刑判決，就偽證罪部分，則維持原審無罪之判決。再經檢察官及被告分別提起上訴，經最高法院以108年度台上字第4058號、109年度台上字第2664號判決，撤銷本院前開判決關於被告違反稅捐稽徵法部分，駁回其他上訴，從而本院審理範圍，應限於尚未確定之被告違反稅捐稽徵法部分。二、起訴事實同一性：㈠按， ⒈法院之審判，固應以起訴之犯罪事實為範圍，但法院於不妨害事實同一之範圍內，仍得自由認定事實，適用法律，不受檢察官之拘束。所謂「事實同一」，則以其社會事實是否相同為判斷之基準（最高法院102年度台上字第206號判決參照）。又犯罪是否已經起訴，應以起訴書依刑事訴訟法第264條第2項第2款規定所記載之「犯罪事實」為準。而此「犯罪事實」之重要內容，包括犯罪構成要件事實及所組成之具體「人、事、時、地、物」等基本要素，亦即與犯罪成立具有重要關係之基本社會事實。故法院依據起訴之「犯罪事實」重要具體內容整體評價而為論斷，於「無礙起訴犯罪事實同一性」，及充足保障被告訴訟防禦權行使之前提下，得依據調查所得之證據綜合判斷以認定犯罪事實（最高法院108年度台上字第2882號判決意旨參照）。 ⒉刑事訴訟之審判，係採彈劾主義，亦即不告不理原則，法院對於被告之行為，應受審判之範圍，乃指起訴書（或自訴狀）所記載之被告「犯罪事實」而言。而起訴係一種訴訟上之請求，犯罪已經起訴，產生訴訟繫屬及訴訟關係，法院即有審判之權利及義務。是以起訴書犯罪事實欄內所記載之犯罪事實，皆為法院應予審判之對象（最高法院105年度台上字第2503號判決參照）。裁判上一罪案件，檢察官就犯罪事實一部起訴者，依刑事訴訟法第267條規定，其效力及於全部，受訴法院基於審判不可分原則，對於未經起訴之其餘事實，應一併審判，此為犯罪事實之一部擴張；同理，檢察官所起訴之全部事實，經法院審理結果認為一部不能證明犯罪或行為不罰時，僅於判決理由內說明不另為無罪之諭知，毋庸於主文內為無罪之宣示，此為犯罪事實之一部縮減，應於理由說明不另為無罪之諭知，不發生變更起訴法條問題（最高法院102年度台上字第1759號判決參照）。㈡本院認定被告參與實施榮亮公司以詐術逃漏其因「居間仲介」本案農地買賣行為應繳納「銷售勞務」之營業稅及營利事業所得稅，雖不同於檢察官起訴被告參與實施榮亮公司逃漏「買賣」本案農地行為應繳納「銷售貨物」之營業稅及營利事業所得稅，且逃漏稅金額亦由營業稅5,951萬元、營利事業所得稅1,717萬元，減縮為營業稅412萬4,762元、營利事業所得稅1,065萬8,812元，然此係北區國稅局依起訴書記載事實認定榮亮公司於本案農地交易為「銷售土地登記請求權」所為之核課，嗣經被告提起訴願重行復查，最後重審復查決定認屬於「居間仲介銷售勞務」行為，並依據查得之金流8,662萬元，按短漏開統一發票並漏報銷售額補徵營業稅及營利事業所得稅。而檢察官、被告及辯護人就榮亮公司於本案農地交易行為均同意臺北國稅局重審復查決定之結果（本院更二審卷一第264頁至第265頁、更一審卷一第322頁、卷二第99頁至第101頁），並以此為論告、答辯及辯護之基礎（本院更一審卷二第99頁、第100頁至101頁）。則本院依證據調查之結果為前揭認定，並無逸脫原起訴之社會事實，且無礙於被告防禦權行使，應無不可（至於犯罪事實減縮外不另為無罪諭知部分，詳後述）。三、證據能力部分：檢察官、被告及其辯護人於本院準備程序及審理中，對於本案相關具有傳聞性質之證據資料，均表示同意有證據能力（本院更二審卷一第268頁、卷二第13頁），且本案所引用之非供述證據，也是合法取得，依法均可作為認定犯罪事實的依據。貳、實體方面一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：㈠上揭事實，業據被告坦承不諱，而梁清政之子梁哲凡於99年1 2月22日與榮亮公司形式上訂立不動產買賣契約，以10億5,500萬元之價格，將本案農地出售予榮亮公司，復於同日以榮亮公司名義與林德復訂立不動產買賣契約，以15億2,120萬元之價格，將本案農地出售予林德復。本案農地嗣分別於100年2月23日、100年7月18日辦理移轉登記，直接移轉登記至林德復名下等情，亦據證人林德復、梁清政、梁哲凡、許秀碧、鍾換仁、洪雪娥、顏新章證述明確，並有梁哲凡於99年12月22日與榮亮公司簽立之不動產買賣契約、同日榮亮公司與林德復簽立之不動產買賣契約、花蓮縣○○鄉○○段0地號等6 5筆土地100年2月23日辦理所有權移轉登記之土地登記申請書、花蓮縣○○鄉○○段000地號土地100年7月18日辦理所有權移轉登記之土地登記申請書、地政資料異動索引各1份在卷可稽（東機組東機廉一字第10577515870號函證據卷〈下稱東機組證據卷〉第12至16頁、花蓮地檢署105年度偵續字第30號偵查卷五第111至125頁）。㈡由梁清政及梁哲凡擔任榮亮公司與林德復間不動產買賣契約之保證人（東機組證據卷第14頁至第16頁背面)，及本案農地直接移轉登記在林德復名下，參依證人林德復於東機組調查時證稱：「（…原登記於梁哲凡、廖偉利、金盾公司等梁清政的親友或所掌公司名下，於100年3月2日登記移轉予你，最後一筆0102地號土地則於100年7月27日登記移轉予你。該66筆土地之交易，你是實際買主或僅係人頭？）我就是實際買主。」、「（你與榮亮公司有無業務往來及資金往來？）我與榮亮公司沒有業務往來，但是前揭土地交易是由榮亮公司當保證人，因為我怕梁清政的土地有拿去貸好幾胎，所以我要求鮑廣廷除了要加入投資之外，還要求他要提出來擔任負責人的公司，擔任交易的保證人。所以當時土地契約簽了2份，由榮亮公司與梁清政簽約，再由榮亮與我簽訂買賣土地，但價格都一樣。」（本院更一審卷一第197頁至第198頁），及於偵查中證稱：「實質上榮亮公司是保證人，但形式上我是跟榮亮公司簽買賣契約。」（104年度他字第632號卷三第232頁）等語。足見榮亮公司並無買賣本案農地之真意，僅係應林德復之要求，出名簽訂買賣契約以為擔保，林德復係透過榮亮公司協助完成本案農地交易，為本案農地之實際買主。而榮亮公司於本案農地買賣係居間仲介獲取佣金之事實，亦經臺北國稅局110年1月26日財北國稅法一字第1100003470號復查決定書認定無訛（本院更一審卷一第418頁至第428頁、第360頁至第366頁）。從而，被告抗辯榮亮公司於本案農地交易實係居間仲介，應屬可採。㈢被告參與實施榮亮公司以詐術逃漏稅捐行為，具有刑事可罰性： ⒈查被告明知榮亮公司因本案農地買賣有佣金之營業收入事實，本應依營業稅法開立發票，且榮亮公司為納稅義務人，其為公司負責人，不得以詐術方式逃漏稅捐，而榮亮公司並未開立藉由居間仲介獲取佣金收入之統一發票，且漏報營業稅額。經北區國稅局於102年專案清查發現本案農地交易有價差情形，要求榮亮公司及林德復說明並提供相關資料，然被告竟向北區國稅局隱瞞榮亮公司另與林德復簽約之事實，未提出榮亮公司與林德復簽立之不動產買賣契約乙節，除據被告自承外，亦據時任北區國稅局稅務員之證人林淑美於調查及偵查中證述明確（104年度他字第632號卷三第89頁背面、第93頁背面、第94頁、第95頁、105年度偵續字第30號卷二第179頁背面、第180、181頁）。⒉又被告於104年4月15日前某日以榮亮公司名義出具說明書，向北區國稅局陳稱：「一、本買賣契約，係本公司與梁清政君等人（以下簡稱梁君）所簽訂，土地應（坐）落於花蓮縣○○鄉○○段000地號等66筆土地。二、按本買賣契約之簽訂，係因梁君與銀行之借款已屆期，而無法償還債務，恐面臨土地被拍賣之局面，因此向多年好友，時剛當選花蓮縣長傅崐萁陳情求助，欲將名下土地出售，希望傅縣長能鼎力協助，以解梁君燃眉之急。三、傅縣長基於與梁君之多年情誼，即請友人鮑廣廷君協助尋求是否有人願意至花蓮投資或置產，爾經鮑廣廷多方詢問後，方有友人林德復表示有意願。四、惟以現行之契約習慣，林君要求要有銀行履約保證，但均未有銀行同意，嗣發現梁君之財務與債信皆有問題，且已為銀行列為拒絕往來之對象，林君即要求本件買賣由本公司具保且負責本件買賣契約簽訂之買方，本公司即基於傅縣長之請託，而答應林君之要求，且與林君約定⑴由本公司擔任與梁君簽立契約之相對人。⑵ 頭期款由本公司鮑廣廷開立個人支票支付與梁君。⑶契約成立後直接將土地登記在林君名下。⑷鮑廣廷所開立之支票，由林君向銀行貸款後，待撥款林君再將款項匯入本公司之帳號，再由本公司轉匯鮑廣廷名下，以支付契約之頭期款（附上代收付匯款證明）。五、綜以上說明：本件買賣全係因本公司鮑廣廷基於支持花蓮縣長服務鄉里、促進花蓮經濟發展之理念，無償協助促成本案。」有該說明書可稽（東機組證據卷第59頁）。可見被告隱瞞榮亮公司另與林德復簽訂不動產買賣契約之事實，虛偽陳述榮亮公司是無償協助本案農地交易，隱瞞榮亮公司佣金收入之事實。 ⒊被告復代林德復出具說明書（說明書上日期記載為104年4月15日），向北區國稅局陳稱：「本人（指林德復）於99年間購買花蓮縣○○段○○段000地號等66筆土地，購地款資金來源為自有資金及銀行貸款，因辦理銀行貸款時程多所延宕，所以部分土地價金由榮亮公司及鮑廣廷君暫行代為墊付，俟銀行貸款撥付後，即將款項匯入前二者銀行帳戶。除償還代墊款項外，亦請榮亮公司及鮑君代為轉付未付之土地款予賣方，相關付款情形如附表。累計至102年2月7日共計支付125,986萬元，扣除土地款108,958萬元後，多餘17,028萬元係基於以往交情陸續借予鮑君周轉。累計借予鮑君17,028萬元，自行設算100～103年利息收入（如附表），於104年4月15日自動補申報100～102年度利息收入，並繳納綜合所得稅1,791,881元，103年之利息收入將於申報103年度綜合所得稅時併入申報，屆時再提供申報書及繳款書影本資料給貴局。」有該說明書可稽（東機組證據卷第58頁）。可知被告訛稱林德復流向榮亮公司及鮑廣廷之款項中，超過榮亮公司支付予梁清政之土地款約1 億7,028萬元部分屬私人借貸，與本案農地交易無關，積極隱瞞榮亮公司居間仲介獲取佣金收入之事實。 ⒋北區國稅局稅務人員因前開不實說明，加上缺乏其他查證管道，因而陷於錯誤，誤信榮亮公司係無償協助買主林德復訂立本案農地買賣契約及代為轉付土地價款，並未獲取佣金收入，而將所查得約1億7,028萬元價差，認定係林德復與被告間之私人借貸，進而同意被告以林德復名義自行設算之利息收入為745萬9,606元，應繳納個人綜合所得稅共計265萬428元，由被告以林德復名義補稅後，於104年9月15日予以結案。此觀諸證人林淑美於偵查中結證稱：伊承辦本案抽選案件，請林德復及榮亮公司負責人鮑廣廷說明，他們都主張借貸，伊沒有其他資料可以證明他們是三方交易或是其他情形，後來是調查局通報轉給臺北國稅局重新課徵稅捐等語（105年度偵續字第30號卷二第179頁背面至第181頁）可證。而北區國稅局因榮亮公司未開立本案農地交易佣金收入之統一發票、漏報營業稅額，及被告前揭不實說明，未依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第7點規定「稽查或審理單位如發現非屬於本機關轄區之違章漏稅及檢舉案件，應即移送該管稽徵機關處理，並副知檢舉人或原移送機關。」將本案移送管轄之臺北國稅局核課追徵，亦有北區國稅局102年度102HA1013綜合所得稅個案調查報告書（105年度偵續字第30號卷二第185至224頁）、111年4月22日北區國稅審二字第1110004981號函（本院更二審卷二第5頁）可參。是被告前揭不實說明，已使稅捐機關陷於錯誤，未能就榮亮公司佣金部分核課稅捐，並非單純漏報，確有以詐術逃漏稅捐之行為。 ⒌被告為榮亮公司之實際負責人，且於101年9月11日變更登記為榮亮公司之負責人乙節，為被告所自承，並有股份有限公司變更登記表1份存卷可查（東機組證據卷第68頁），自屬稅捐稽徵法第47條第1項第1款所稱之「公司法規定之公司負責人」。再者，被告乃是實際參與榮亮公司以詐術逃漏稅捐之負責人，已如前述。從而被告前揭所為，即屬稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款之詐術逃漏稅捐行為。 ⒍至被告辯護人稱：被告雖曾向北區國稅局提出虛偽不實之說明書，然管轄之臺北國稅局並未接獲此資料，故前揭說明書應不影響核課之正確性，未造成逃漏稅捐之結果，被告行為應不構成稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款之罪。惟依據北區國稅局111年4月22日北區國稅審二字第1110004981號函載略以：本案調查時並未查得林德復與榮亮公司就本案農地訂定不動產買賣契約書，亦未查得榮亮公司銷售土地登記請求權或收取佣金等具體事證，是僅能就林德復及榮亮公司雙方之說明核認資金之流動差額係屬借貸，且因查無榮亮公司有其他應課稅之積極事證，故難以依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第7點規定，通報臺北國稅局等內容（本院更二審卷二第5頁至第6頁），已足證北區國稅局係因被告提出前揭不實說明書，致陷於錯誤，誤信金流差額為私人借貸，同意林德復自行設算並繳納綜合所得稅而予結案，故未將本案移送管轄之臺北國稅局，臺北國稅局因此未及時向榮亮公司核課追徵，榮亮公司藉此逃漏本案應繳之營業稅及營利事業所得稅。直至本案遭檢舉偵查後，被告方於105年8月3日為榮亮公司補報繳納上開稅捐，故被告所為應合致稅捐稽徵法第41條「以詐術」方式逃漏稅捐之要件。㈣榮亮公司逃漏稅捐金額之認定： ⒈榮亮公司逃漏營業稅412萬4,762元部分： ⑴依臺北國稅局109年2月20日財北國稅法一字第109000706 7號重審復查決定書（本院更一審卷一第195至201頁）略以： ①榮亮公司與梁哲凡於99年12月22日簽訂之買入契約買賣總價款10億5,500萬元（含稅），計分4期支付，分別為2億元、2億元、2億元及4億5,500萬元，而第1期價款林德復於99年12月22日借用其姊夫吳梁洲及其配偶許秀碧支票計3紙，合計2億元給付予榮亮公司；第2期價款2億元係由許秀碧於100年2月21日及100年3月1日匯款予榮亮公司；第3期價款則由林德復於100年3月31日至同年5月3日間陸續調度資金以匯款及現金支付予榮亮公司及被告，合計2億20萬元；最後1期價款係林德復於100年7月29日取得金融機構之貸款5億5,600萬元後轉匯至榮亮公司帳戶，總計林德復支付11億5,620萬元（2億元＋2億元＋2億元20萬元＋5億5,600萬元）予榮亮公司。惟依梁哲凡104年1月30日之說明函及榮亮公司匯付資料，因原買入契約簽約時漏計土地交易產生之相關費用，另經買賣雙方口頭議價，約定最終土地買賣總價款為10億8,958萬元，是林德復所支付之11億5,620萬元中，除梁哲凡收取10億8,958萬元之土地價款外，餘分為榮亮公司藉由居間仲介勞務所獲取之佣金收入6,662萬元（11億5,620萬元－10億8 ,958萬元，含稅）。 ②林德復於101年11月30日、12月4日、102年2月6日及2月7日分別匯款350萬元、1,650萬元、600萬元及8,800萬元，合計1億1,400萬元，其中102年2月6日匯款600萬元部分，榮亮公司於訴願階段提示林德復105年6 月28日於花蓮地檢署之訊問筆錄及支票影本等資料供核，並表示已於同日由被告開立支票轉交鍾換仁繳納出售本案農地之土地增值稅，有同日林德復過戶本案農地予龍天農業生技股份有限公司（威剛科技股份有限公司之子公司）之土地登記謄本影本為證，非屬資金之借貸亦非榮亮公司之居間仲介收入。另2月7日匯款8,800萬元部分，係被告為從事居間文物畫作買賣向林德復之借款，與本案無涉，且被告已於105年底還清，有資金返還證明，核與被告之帳戶往來及支票清償明細勾稽尚符，與榮亮公司主張尚無不合，是榮亮公司藉由居間獲取之佣金收入合計應為8,662萬元（6,662萬元＋350萬元＋1,650萬元，含稅）。 ③綜合前開資料，認定榮亮公司於99年12月至102年2月間藉由居間仲介獲取佣金收入，短漏開統一發票並漏報營業稅額8,249萬5,238元（8,662萬元÷1.05），應補繳營業稅額412萬4,762元（8,249萬5,238元×5%），原第1次核定榮亮公司銷售土地登記請求權銷售額11億95萬2,381元，營業稅額5,504萬7,619元，併同於102年11月無進貨事實，取具聯合銷售公司開立之統一發票銷項額13萬3,333元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額6,667元，補徵營業稅額5,505萬4,286元（5,504萬7,619元＋6,667元），及第2次核定榮亮公司銷售土地登記請求權銷售額9,523萬8,095元，補徵營業稅476萬1,905元，核定補徵營業稅額合計5,981萬6,191元（5,505萬4,286元＋476萬1,905元），應予追減5,568萬4,762元（5,504萬7,619元＋4 76萬1,905元－412萬4,762元），變更核定為413萬1,4 29元（412萬4,762元＋6,667元）。 ⑵臺北國稅局110年5月18日財北國稅審三字第1100016436號函（本院更一審卷一第360頁至第366頁）略以： ①榮亮公司於99年12月22日與梁清政之子梁哲凡簽訂不動產買賣契約書購買本案農地，同日榮亮公司之實際負責人即被告以榮亮公司名義將本案農地以榮亮公司名義將本案農地出賣予林德復，惟未辦理農地過戶登記，梁清政等人於100年3月起陸續將本案農地直接移轉登記至林德復名下，原核定榮亮公司銷售土地登記請求權，而予以補徵營業稅5,981萬6,191元及營利事業所得稅1,065萬8,812元。榮亮公司不服申請複查，未獲變更，該公司仍表不服，向財政部提起訴願，臺北國稅局因此就案關事證予以重審。 ②依據： 榮亮公司於訴願階段提示榮亮公司於99年12月22日與林德復簽訂之不動產買賣契約書及林德復103年6月11日於東機組調查筆錄，查買入契約交款明細表欄記載，林德復支付第1期價款共3筆，合計2億元，收款人簽章欄有梁哲凡之簽名，並有梁清政於保證人欄之簽名。另依林德復前揭調查筆錄：本案農地原登記於梁哲凡、廖偉利、金盾公司等梁清政的親友或所掌公司名下，於100年3月2日登記移轉予林德復，最後一筆0102地號土地則於100年7月27日登記移轉予林德復，林德復稱本案農地交易，其是實際買主，與榮亮公司沒有業務往來，但本案農地交易是由榮亮公司當保證人，因其怕梁清政的土地有拿去貸好幾胎，所以要求被告除了要加入投資外，還要求他提出擔任負責人的公司，擔任交易的保證人，所以當時土地契約簽了2份，由榮亮公司與梁清政簽約，再由榮亮公司與其簽訂買賣土地，但價格都一樣。 被告在花蓮地檢署105年度偵字第1123號案件刑事聲請（認罪協商）狀所載：「一、查被告為榮亮公司負責人，榮亮公司於99年12月間居間介紹林德復（下稱買方）向梁清政、梁哲凡父子（下稱賣方）購入花蓮縣○○鄉○○段000○地號土地...」。 參酌上開調查筆錄、刑事聲請（認罪協商）狀、被告105年7月28日及同年8月17日於花蓮地檢署之訊問筆錄及相關事證，林德復係透過榮亮公司協助完成本案農地交易，並自承其為本案農地之實際買主，是榮亮公司主張系爭本案農地係居間提供擔保，核屬可採。 ③故重審復查決定追減營業稅額及營利事業所得稅額，變更核定為413萬1,429元及1,065萬8,812元。 ⑶根據臺北國稅局前揭⑴重審復查決定書及⑵回函，雖均認本件逃漏之營業稅額為413萬1,429元，惟此係因榮亮公司102年11月無進貨事實，卻取具聯合銷售公司開立之統一發票銷售額13萬3,333元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額6,667元部分（參上揭⑴.③所載），然與本件漏報居間佣金100年7月29日6,620萬元、101年11月30日350萬元、101年12月4日1,650萬元，時間有所區隔，犯罪態樣不同，查與本案無實質上或裁判上一罪關係，應非本案審理範圍。從而，本案逃漏營業稅應為412萬4,762元（413萬1,429元-6,667元）。 ⒉榮亮公司逃漏營利事業所得稅1,065萬8,812元部分：臺北國稅局110年1月26日財北國稅法一字第1100003470號復查決定書(本院更一審卷一第421頁至第422頁、第424頁)略以： ⑴營業稅行政救濟部分，依林德復103年6月東機組調查筆錄，自承是本案農地交易實際買主，又依被告105年度偵字第1123號刑事聲請（認罪協商）狀所載，榮亮公司於99年12月間居間介紹林德復向梁清政、梁哲凡父子購入本案農地，是榮亮公司本案農地交易係居間提供仲介，業經重審復查決定，變更核定榮亮公司居間仲介獲取佣金收入8,662萬元（含稅），漏報銷售額8,249萬5,238元（8,662萬元÷1.05），榮亮公司未提起訴願而確定在案。 ⑵營利事業所得稅部分， ①基於同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，既經重審復查決定，爰重行核定漏報營業收入8,249萬5,238元，原核定營業收入總額11億9,619萬476元應予追減11億1,369萬5,238元，變更核定8,249萬5,238元。 ②又本案農地交易性質既由「銷售土地登記請求權」變更核定為「居間仲介」，屬不動產仲介業（行業標準代號：6812-11；同業利潤標準毛利率76%），因榮亮公司列報營業成本0元及未提示帳簿文據等資料，應按該業同業利潤標準毛利率，核定營業成本1,979萬8,857元（8,249萬5,238元×（1－76%））。原核定營業成本10億5,300萬元應予追減10億3,320萬1,143元，變更核定為1,979萬8,857元。 ③綜上，原核定課稅所得額1億4,319萬2,992元應予追減 8,049萬4,095元（追減營業收入總額11億1,369萬5,238元－追減營業成本10億3,320萬1,143元），變更核定為6,269萬8,897元，榮亮公司已具文同意變更後金額，不再爭訟。則原核定漏報營業收入總額既經變更核定為8,249萬5,238元，經重行計算所漏稅額為1,065萬8,812元（申報核定所得額2,516元＋漏報所得額6, 269萬6,381元）×稅率17%）。㈤被告為榮亮公司逃漏營業稅及營利事業所得稅之罪數及逃漏稅捐金額： ⒈最高法院發回意旨略以：營業人先後以詐術或其他不正方法逃漏不同期別營業稅者，自應區別不同申報期別，細究查明營業人於各該申報期別，究分別逃漏營業稅若干數額，方符合營業稅之立法原意及政策目的。被告為榮亮公司提供居間仲介促成本案農地買賣之勞務，先於100年7月29日自林德復受有6,662萬元之報酬，之後於101年11月30日及同年12月4日又分別自林德復受有350萬元及1,650萬元之報酬，「100年7月29日」與「101年11月30日及同年12月4日」，分屬營業稅不同申報期別，則被告以詐術幫助榮亮公司先後於不同營業稅申報期別逃漏營業稅，究竟若干數額，應予究明。 ⒉本院認定如下： ⑴詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐屬作為犯： ①稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之型態，方與立法本旨相符合，不開立統一發票或不依規定申報稅課，各稅法上訂有罰鍰罰則，並責令補繳，如另無逃漏稅捐之積極行為不可納歸刑罰範疇，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法第41條詐術漏稅之違法特性同視，該罪必須作為，方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵法益，亦難謂與作為之情形等價，被告既僅係漏開統一發票及未依法申報營業稅，並非以積極作為，逃漏稅捐，難令負稅捐稽徵法第41條之刑責（最高法院74年度台上字第1533號刑事裁判參照）。 ②所謂詐術或其他不正當方法，係以積極行為為其構成要件，例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是。若單純之不開立統一發票或不依規定申報稅課等行為，稅法上另訂有罰鍰罰則，以責令補繳稅款為已足，如別無積極之逃漏稅捐行為，尚難以該罪相繩（最高法院90年度台上字第1462號判決意旨參照）。 ⑵被告僅有法律上之接續施用詐術逃漏稅捐之一行為： ①查被告施用詐術逃漏本案農地居間仲介獲取報酬應繳納之稅捐，並發生逃漏稅捐之結果，係緣於北區國稅局102年間專案清查時，被告隱瞞榮亮公司與林德復簽訂買賣契約之事實，並提出前揭內容不實說明書方式，致不知情且缺乏查證管道之北區國稅局人員陷於錯誤，誤信榮亮公司係無償協助林德復訂立本案農地買賣契約及僅代為轉付土地價款，未獲取佣金收入，而將所查得約1億7,028萬元價差，認定係林德復與鮑廣廷間之私人借貸，進而以此金額設算林德復之利息收入，並由被告以林德復名義補稅後，於104年9月15日予以結案，而未移送該管臺北國稅局核課榮亮公司於本案農地交易佣金收入應繳之營業稅及營利事業所得稅。 ②被告為榮亮公司以詐術逃漏營業稅者，僅有如犯罪事實欄三所載之一行為，並非有「先後」以詐術或其他不正方法逃漏不同營業行為之營業稅。而被告於北區國稅局102年間專案清查時，以提出前揭不實說明書方式以詐術逃漏稅捐之行為，係於密接之時、地實施，所侵害法益相同，行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，應視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價。 ⑶榮亮公司提供居間仲介促成本案農地買賣之勞務，不因其分次受領佣金而認屬不同之營業行為： ①前揭㈤⒈最高法院發回意旨部分，經臺北國稅局以111年 4月1日財北國稅法一字第1110009377號函復本院（本院更二審卷一第327頁至第329頁）略以： 營業稅部分，依營業稅法第32條規定，營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。所詢營業稅案件係99年12月至102年2月間短漏報提供居間仲介獲取之佣金收入，本局依查得金流合計8,662萬元（含稅），按短漏開統一發票並漏報銷售額補徵營業稅額，所漏開發票雖隸屬不同申報期別一併開徵，並未影響營業稅核課。 營利事業所得稅部分，依所得稅法第22條第1項前段規定，會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。又營利事業所得稅係按課稅年度核課，榮亮公司於99年12月間提供居間仲介服務，故該筆所得核定為99年度營利事業所得稅之課稅所得。 ②查被告於北區國稅局專案清查時，積極參與實施榮亮公司以詐術逃漏稅捐之行為前，榮亮公司已於100年7月29日受領6,662萬元、101年11月30日受領350萬元、101年12月4日受領1,650萬元等佣金，斯時榮亮公司僅單純不開立統一發票或不依規定申報稅課，依前揭說明，尚不構成刑事犯罪。 ③而榮亮公司受領上開佣金雖跨越數個營業稅申報期間乃至不同營業稅申報年度，惟均係基於同一居間仲介銷售勞務之營業行為。則臺北國稅局依稅法規定，就本案相關事證查核後，認榮亮公司短漏居間仲介獲取之佣金收入計8,662萬元，並以漏開發票雖隸屬不同申報期別但應一併開徵，核與本案被告事後以一詐術行為逃漏同一筆「銷售勞務」之營業稅及營利事業所得稅事實相合，故仍應以此為稅基，認定榮亮公司逃漏前揭㈣所載營業稅412萬4,762元及營利事業所得稅1 ,065萬8,812元。㈥綜上所述，被告任意性之自白，有前開證據足以補強，且與事實相符，堪信為真。本件事證明確，被告違反稅捐稽徵法犯行，洵堪認定。二、論罪部分：㈠查被告行為時為榮亮公司負責人，係稅捐稽徵法第47條第1項第1款所稱之公司法規定之負責人，而參與實施如犯罪事實欄三所示以詐術為榮亮公司逃漏稅捐之犯行。又被告行為時，稅捐稽徵法第41條之法定刑為5年以下有期徒刑、拘役或科或併科6萬元以下罰金，裁判時已修正提高法定刑為5年以下有期徒刑，併科1,000萬元以下罰金，依刑法第2條第1項規定，應適用修正前之規定。故核被告所為，係犯同法修正前第47條第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪。㈡被告於北區國稅局102年間專案清查時，對稅務人員以提出不實說明書之方式詐術逃漏稅捐行為，為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，為接續犯，應論以一罪。三、撤銷改判之理由：原判決就被告違反稅捐稽徵法部分，認定榮亮公司因被告之犯行，得以逃漏5,951萬元之營業稅及1,717萬元之營利事業所得稅，而本院依臺北國稅局重審復查結果，則認定榮亮公司係逃漏412萬4,762元營業稅及1,065萬8,812元營利事業所得稅，已如前述。原判決就被告違反稅捐稽徵法部分既有上開違誤，自應由本院就此部分撤銷改判。四、量刑說明：爰以行為人責任為基礎，審酌：㈠納稅屬人民義務，公平合理之稅賦制度輔以誠實繳稅，乃國家財務健全之根本，被告為榮亮公司提供居間仲介促成本案農地買賣之勞務，明知榮亮公司確實獲利，卻在稅捐稽徵機關調查時積極為不實之說明，誤導北區國稅局人員，使榮亮公司得以逃漏上揭稅捐，嚴重影響國家對稅捐稽徵之正確性，所為實不足取。惟被告於偵審中始終坦承犯行，並配合補報繳納稅捐，可認被告犯罪態度良好，量刑減讓程度較高。㈡被告為榮亮公司逃漏之營業稅達412萬4,762元，營利事業所得稅達1,065萬8,812元，逃漏稅捐之金額雖鉅，惟於偵審中已為榮亮公司補報繳納稅捐，並均已繳納完畢，有臺北國稅局99年度營利事業所得稅結算稅額自動補報補繳繳款書、中正分局110年7月20日財北國稅中正營所字第1101652913號函可證(本院更一審卷一第244頁、卷二第107頁)。足見榮亮公司違反稅法上義務所得之利益已被滌除，被告應受責難程度較輕。至被告為榮亮公司居間仲介獲取之佣金乃其銷售勞務之對價，屬於私經濟活動之合法利得，與逃漏稅捐之不法利得不同，故不宜將私經濟活動所受利潤列入本罪被告違反義務程度予以評價。㈢被告自105年8月3日為榮亮公司補報稅捐起，於查核期間均依通知提示資料，配合釐清案情及金額，臺北國稅局因而認定受責難程度較輕，而就榮亮公司逃漏稅額部分酌處2.5倍罰鍰（參本院更一審卷一第205頁復查決定書罰鍰之說明），並同意分36期繳款。又榮亮公司為本案行政罰鍰受處分人，被告並非受罰對象，但因榮亮公司解散清算中，而由被告承擔榮亮公司逃漏稅捐之罰鍰，亦有清算人倪映驊律師陳報狀及公司登記資料查詢、臺灣臺北地方法院107年1月8日北院隆民譯106年度司字第444號函可稽（本院更一審卷二第179頁、第181頁、第183頁）。且被告就榮亮公司營業稅罰鍰部分部分已分期繳納694萬2,899元（338萬5,673元未繳），營利事業所得稅罰鍰部分則已分期繳納260萬5,499元（592 萬1,550元未繳），亦有臺北國稅局違章案件罰鍰繳款書可參(本院更一卷209頁至第212頁、第246頁至第248頁，本院更二審卷二第41頁至第75頁)。堪認被告因本案逃漏稅已受到相當之責罰。㈣查被告在本案之前無任何刑案紀錄，素行良好，本案所犯之罪法定刑為5年以下有期徒刑、拘役或科或併科6萬元以下罰金。㈤兼衡被告自述大學畢業之智識程度、未婚、與母親同住，需扶養照料母親，在大陸地區做古董字畫拍賣及網路直播，因疫情而暫停古董字畫之拍賣業務（本院更一審卷二第103頁至第104頁、第157頁至第158頁，本院更二審卷二第33頁）。㈥綜依上情，被告犯後態度良好，已填補稅捐國庫之全部損失，其於偵審中展現其認識本案中錯誤之行為準則，另承擔榮亮公司違章行為之行政罰鍰，本院認科處如主文第2項所示之刑，並諭知如易科罰金，以1,000元折算1日，應屬適當。五、沒收部分：㈠按稅捐稽徵法第41條規定之納稅義務人逃漏稅捐罪，為結果犯，以發生逃漏稅捐之結果為犯罪構成要件，而犯逃漏稅捐罪者，其逃漏之稅捐（應繳納未繳納之稅捐金額），性質上係以節省支出之方式，反向達成整體財產之實際增值，乃直接產自犯罪之所得，核屬刑法第38條之1規定之「犯罪所得」，故事實審法院於論處被告逃漏稅捐罪刑者，仍應依相關規定論斷是否為沒收之宣告。又因犯罪所得之沒收與稅捐之繳納，固然均係歸於國庫，然因犯罪所得之沒收而獲益的「司法國庫」，並不等同於「稅捐國庫」，稅捐刑法在於保障國家之稅捐國庫利益，國家自係逃漏稅捐犯罪之被害人，而為刑法第38條之1第5項「犯罪所得已實際發還被害人者，不予宣告沒收」規定所稱之「被害人」，故此，逃漏之稅捐於行為後已向國稅局依法、實際補繳者，其犯罪所得於補繳之範圍（全額或部分）內，既已實際合法發還被害人，依上開規定，在該範圍已毋庸再諭知沒收或追徵（最高法院109年度台上字第2664號刑事判決參照）。㈡查被告為榮亮公司逃漏營業稅及營利事業所得稅之不法利益，核屬犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得之不法利益。惟因榮亮公司因被告所為所逃漏之營業稅及營利事業所得稅額部分，業已全部繳清，並無欠繳，已如前述，爰不再於本案宣告沒收。參、不另為無罪諭知部分一、公訴意旨另以：被告隱瞞榮亮公司另與林德復簽約之事實，偽稱榮亮公司僅係基於擔保地位，代林德復擔任買方與梁清政簽約，榮亮公司未轉賣土地亦未獲取價差，至於北區國稅局所查獲之轉支付差價，係林德復借貸予被告之款項，並非土地款價差云云，致不知情且缺乏其他查證管道之北區國稅局人員陷於錯誤，誤信榮亮公司僅係單純擔保本案農地交易，並非轉賣土地，亦未獲取價差，使榮亮公司得以逃漏5,951萬元之營業稅（11億5,600萬元×0.05）及1,717萬元之營利事業所得稅（1億100萬元×0.17）。因認被告就前揭犯罪事實認定營業稅412萬4,762元、營利事業所得稅1,065萬8,812元以外之稅額，亦涉犯稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款詐術逃漏稅捐罪嫌云云。二、按犯罪事實，應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第154條第2項定有明文；又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。又刑事訴訟法第161條第1項規定檢察官就被告犯罪事實，應負實質舉證責任，並指出證明方法，故檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之積極之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知。三、查被告為榮亮公司逃漏之營業稅及營利事業所得稅金額，業經管轄之臺北國稅局重審復查決定認定為413萬1,429元、1,065萬8,812元，其中營業稅額部分應刪除另筆102年11月虛報進項稅額6,667元，實際逃漏營業稅應更正為412萬4,762 元，已如前述。檢察官亦同意臺北國稅局重審復查決定書認定之事實（本院更一審卷二第99頁），未再提出其他事證認定被告有逃漏超出前揭犯罪事實認定之營業稅及營利事業所得稅，應認檢察官起訴被告此部分詐術逃漏稅捐罪嫌不足。然因公訴人認被告所涉此部分罪嫌倘成立犯罪，與前揭論罪科刑部分有實質上之一罪關係，故此部分自不另為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，（修正前）稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41 條，刑法第41條第1項，判決如主文所示。本案經檢察官卓俊忠提起公訴，檢察官王怡仁追加起訴，檢察官曹智恒提起上訴，檢察官崔紀鎮到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　111 　年　　5 　　月　　31　　日刑事庭審判長法官林信旭法官顏維助法官劉雪惠以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述理由者，並得於提起上訴狀後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。因疫情而遲誤不變期間，得向法院聲請回復原狀。中　　華　　民　　國　　111 　年　　5 　　月　　31　　日書記官林鈺明附錄本判決論罪科刑法條: 修正前稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。修正前稅捐稽徵法第47條第1項第1款本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。

臺灣高等法院 花蓮分院110年度重上更二字第12號

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