臺灣高等法院 花蓮分院97年度上更(一)字第9號

• 裁判案由: 違反稅捐稽徵法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 花蓮分院
• 裁判日期: 97 年 03 月 04 日

臺灣高等法院花蓮分院刑事判決　　　 97年度上更(一)字第9號上　訴　人
即　被　告　甲○○
上列上訴人即被告因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺東地方法院92年度訴字第258號中華民國93年8月23日第一審判決（起訴案號：臺灣臺東地方法院檢察署91年度偵字第2028、2274號），提起上訴，判決後經最高法院發回，本院更為判決如下：
主 文
原判決關於甲○○部分撤銷。
甲○○公司負責人，納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，減為有期徒刑參月，如易科罰金以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。又商業負責人，明知為不實之事項而記入帳冊，處有期徒刑陸月，減為有期徒刑參月，如易科罰金以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○係設於臺東縣臺東市○○路 422號之「雍昇工程有限公司（下稱：雍昇公司）」之負責人，為商業會計法上所稱之商業負責人，有據真實造具會計憑證、帳冊及依法申報該公司營利事業所得稅之義務，亦為從事業務之人。其明知雍昇公司於民國（下同）89年間，並未向萬盛企業社（冒名登記之負責人為陳喜發，設於宜蘭縣羅東鎮○○里○○路 317巷8弄10號1樓）及東林企業社（冒名登記之負責人為王敦聖，設於宜蘭縣冬山鄉○○路○段525號）購買貨品，竟為虛增
雍昇公司之營業成本以逃漏營利事業所得稅，而由其友人陳錦宏（另案因虛設行號業經判決有罪確定）處取得上開 2家虛設行號所開立之發票共計9紙，金額共計新臺幣（下同）470萬5462元（發票號碼、日期、金額詳如附表一、二所示），持為雍昇公司之進項憑證，再由雍昇公司不知情之會計人員將該不實事項登載在總分類帳之帳冊上，並依據附表一發票所載之購買金額，填製89年度營利事業所得稅結算書後，持以向臺東縣稅捐稽徵處申報雍昇公司營利事業所得稅，藉以逃漏雍昇公司89年度營利事業所得稅共計11萬2135元，足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅之正確性及公平性。
二、案經臺東縣稅捐稽徵處函請臺灣臺東地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，固為民國92年 2月6日修正公布，同年9月1日施行之刑事訴訟法第159條第 1項所明定。然該次修正刑事訴訟法施行前已依法定程序進行之訴訟程序，其效力不受影響，同日修正公布之刑事訴訟法施行法第7條之3但書亦規定甚明。本件證人陳錦宏、陳聖夫、邱世民、吳志亮及吳文賓偵查筆錄之製作時間均在上開規定修正施行前，有各該偵查筆錄可按。且第一審法院於審判期日，依法提示證人上開供述筆錄，並告以要旨，使被告有辯論之機會，顯已依法踐行調查程序。揆諸上揭說明，該已合法調查之供述證據，其效力自不受影響，而得為證據。
二、上訴人即被告（以下簡稱被告）甲○○矢口否認有何違反商業會計法及逃漏稅捐之犯行，辯稱：雍昇公司確實有透過陳錦宏進貨之事實，東林、萬盛企業社之發票均係寄送至伊公司，伊不並不知東林、萬盛企業社為虛設之行號，伊絕無虛購發票藉以逃漏稅捐之行為云云。經查：
（一）被告係雍昇公司之負責人，於89年間確經由陳錦宏取得如附表一所示之發票 6紙為進項憑證，利用雍昇公司之會計人員據以填載總分類帳、89年度營利事業所得稅結算申報書，據以向臺東縣稅捐稽徵處申報公司營利事業所得稅等情，業據被告供承在卷。並有臺東縣政府營利事業登記公示詳細資料1紙、如附表一所示之發票6紙、雍昇公司總分類帳及89年度營利事業所得稅結算申報書 1紙在卷足憑。（二）而東林企業社、萬盛企業社均係陳錦宏經由姓名年籍不詳之人取得陳喜發、王敦聖遺失之身分證所虛設之行號，藉虛開統一發票以幫助他人逃漏稅捐，陳錦宏亦因此犯行業經判處罪刑確定，則有臺灣高等法院94年度上訴字第1758號、最高法院96年度台上字第26號刑事判決在卷可稽。
（三）東林、萬盛企業社既屬虛設，已如前述，被告自無可能與之有何交易。被告雖辯稱：伊確有與東林、萬盛企業社購買貨品以施工，東林、萬盛企業社之發票係陳錦宏交付云云，並於偵查中舉出證人即臺灣泰源技訓所總務主任陳聖夫及買賣合約書、用以支付買賣價金之支票等為據。然查：
1、被告究竟如何與東林、萬盛企業社交易情形，於92年3月5日偵查時稱：「因為當時我財務困難，所以透過陳錦宏調貨、至於他向誰調我不管」及「（有無與賣方接觸？）答：對方有打電話給我，問我貨的數量有無錯誤」等語。然證人陳錦宏就此點，於偵查中證稱：「我只介紹他們 2人買賣，其他的我就不知道」及「（問：89年、90年間，你有無銷貨予甲○○之雍昇公司？）答：我只是告訴郭聰敏，說臺東甲○○有案子，我叫郭聰敏自己與甲○○聯絡，看有無生意可做」等語。已見證人陳錦宏所述之聯絡方法、交易方式，與被告所述全然不同。
2、且東林、萬盛企業社既設於宜蘭縣，而被告自稱所承作之工程又均在花東地區，是貨物必由宜蘭運送至花東。然被告究竟由何貨運行運送乙節，全無法提出證據以供本院調查，亦無法提出付款與載貨證明之間之關聯。而參酌本件交易金額高達 470萬餘元，衡諸常情，豈有高達數百萬元之進貨未有帳冊記載支出情況，亦與常情有違。
3、被告雖提出工程契約書，以證明雍昇公司確須購買貨品以為施作工程。然查：依卷附之工程承攬契約書觀之，其中與啟利營造工程有限公司及娜路彎大酒店訂約之日期分為90年3月及6月，另與聖邦營造有限公司所簽立之契約則係約定於89年 8月10日完工；然如附表一、二所示之發票開立日期係集中於89年10月6日至90年2月間。是被告與聖邦營造有限公司簽約部分，既於89年 8月10日即已完工，被告自無須於同年10月再進貨以為施作；另就承攬啟利營造工程有限公司及娜路彎大酒店部分之簽約日期分別為90年3月及6月。辜不論被告是否可能於90年 2月即預知其於同年3、6月間有工程施作而預先進貨，然此 2件工程金額相加不過42萬元，惟被告於90年 2月間向東林、萬盛企業社之進貨金額竟高達1百餘萬元，竟為上開2件契約金額合計之 1倍有餘。另證人陳聖夫雖於偵查中證稱：泰源技能訓練所於89年間所發包之工程，其中有 4件係由甲○○所承包，然 4件工程金額為15萬餘元等語明確。綜上，被告以之為進項憑證之發票金額總計 470萬餘元，然被告僅能說明其中10餘萬元之流向，惟就其餘 450餘萬元，則完全無法交待，是其一再以其係向東林、萬盛企業社購買貨品確係施作花東地區工程云云，自難採信。
4、至被告所提出伊曾向蔡勝央、蔣文元 2人借票用以證明支付東林、萬盛企業社貨款之支票乙節，非但其本人未在上開票據背書，且最後提示支票者，均非東林、萬盛企業社，此有法務部票據信用資訊連結作業查詢明細表在卷足憑，並經證人即提示相關票據之人邱世民、吳志亮及吳文賓於偵查中證述明確。再者，參酌雍昇公司之帳簿上亦無支付貨款之紀載，且票據日期與金額亦無一進貨發票書立之日期及金額相符等情觀之，被告所辯：曾以支票東林、萬盛企業社貨款乙節，亦不足採信。
（四）又本件雍昇公司與東林、萬盛企業社於89年10月迄90年 2月間交易之金額高達 470餘萬元，而雍昇公司之資本額僅為200萬元，有臺東縣政府營利事業登記公示詳細資料1紙在卷足憑。雍昇公司於短短 3個月間與東林、萬盛企業社交易之金額即已遠超過其資本額度，且衡諸常理，若雍昇公司當時財務已陷於困難，當更謹慎選擇交易對象，豈會輕易與一從未謀面之公司行號，於短短 5個月內即交易高達 470萬餘元？此實有違交易常理。再參酌被告就如附表一所示發票所購買之貨品，究係用於何處，雍昇公司如何給付貨款等情，均無法交待等情觀之，足證被告自始即知東林、萬盛企業社係屬虛設，雍昇公司亦未與之交易，被告透過陳錦宏所取得如附表一、二所示之發票，僅係用以申報營利事業所得稅以逃漏稅捐。且被告亦確以如附表一、二所示之發票，為進項憑證，並據如附表一所示發票為申報雍昇公司之營利事業所得稅憑證，而逃漏89年度營利事業所得稅11萬2135元，亦有財政部臺灣省南區國稅局臺東縣分局函 1紙在卷足憑。
（五）綜上所述，本件事證明確，被告所辯無非事後卸責之詞，不足採信，其犯行洵堪認定。被告雖於本院前審聲請傳訊證人陳錦宏，惟觀之證人陳錦宏在其虛設行號，並藉虛開統一發票以幫助他人逃漏稅捐之臺灣高等法院94年度上訴字第1758號案件中，均否認其犯行，自難期待其能真實證言；且本件事證已甚明確，均如前所述，故已無必要再傳訊證人陳錦宏，附此敘明。
三、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第 2條第1項定有明文。查：
（一）本件被告行為後，商業會計法於95年 5月24日修正公布施行，其中第71條第 1款關於商業負責人以明知不實之事項而填製不實會計憑證或記入帳冊之處罰規定，法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，比較修正前後商業會計法第71條第1款之規定，修正後之規定，未較有利於被告，應適
用較有利於被告之修正前商業會計法第71條第1款論處。
（二）被告行為後，關於本件被告論罪科刑所應適用之刑法條文，業於94年2月2日修正公布，且依刑法施行法第10條之 1規定，於95年7月1日生效施行。茲分述如下：
1、修正後刑法第33條第5款規定罰金刑為新臺幣1千元以上，以百元計算之；而修正前則規定罰金為1元以上，且以銀
元為計算單位，再依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，
及現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定折算
後，罰金刑則為新臺幣30元以上。經比較新舊法之結果，修正後法律並未較有利於行為人，應適用修正前之法律。2、被告行為後，刑法第41條有關易科罰金之規定，業於90年1月4日修正，並經總統於同年1月10日公布，同年1月12日生效施行，修正施行前之刑法第41條原規定「犯最重本刑為3年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算 1日，易科罰金」，而修正施行後之刑法第41條第 1項則規定「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1 日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限」。惟95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第 1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算一日，易科罰金」。是被告行為後法律又再次變更，行為時之易科罰金折算標準，即修正前罰金罰鍰提高標準條例第 2條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日。比較新舊法之結果，以90年修正施行後之規定，對被告有利，本件自應依刑法第2條第1項但書之規定，適用90年修正施行後之刑法第41條第 1項前段之規定諭知易科罰金之折算標準。
3、刑法第51條第 5款關於宣告多數有期徒刑者，定應執行刑之最長刑期由「不得逾二十年」經修正為「不得逾三十年」，經比較新舊法，修正後刑法第51條第 5款之規定並非有利於行為人，故應適用修正前之行為時法。
四、按稅捐稽徵法第41條之罪，依同法第47條第 1款規定，係將納稅義務人為公司組織之刑事責任，基於刑事政策之考量，於其處徒刑範圍轉嫁於公司之負責人，於此情形而受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質（最高法院80年度臺上字第4086號、81年度臺上字第3651號、83年度臺上字第5415號及85年度臺上字第3145號等判決可資參照）。是被告甲○○為雍昇公司之負責人，納稅義務人以前揭方法逃漏營業稅，是核被告甲○○所為，係犯稅捐稽徵法第47條第 1款、第41條之公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪。而被告甲○○亦為商業會計法第 4條所稱之商業負責人，其明知雍昇公司並無向東林、萬盛企業社進貨，竟將該不實事項記載在屬會計憑證之雍昇公司總分類帳上，其此部分所為，係犯商業會計法第71條第1款之罪。公訴人雖未引用商業會計法第71條第1款，惟於犯罪事實欄既已明確記載上開犯罪事實，是違反商業會計法部分業經起訴，本院自應一併加以裁判，併此敘明。而被告甲○○利用不知情之會計人員，將不實之統一發票內容登載在雍昇公司總分類帳上，復在其業務上所製作之89年度營利事業所得稅結算申報書上為虛偽之登載，並持以申報該年度營利事業所得稅，均為間接正犯。復按修正前商業會計法第66條第1款（即現行之第71條第1款）係以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，不應再論以刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪（最高法院87年度臺上字第11號判決意旨參照），故公訴意旨認被告此部分另涉犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實罪，尚有未合，併予敘明。又修正前刑法第55條所謂之牽連犯，必須 2個以上之行為有方法結果之關係，始足以構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司之負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係（最高法院85年度臺上字第6065號、86年度臺上字第1269號及87年度臺上字第1974號等判決可資參考）；是被告所犯上開二罪間，犯意各別，罪質互異，應分論併罰之。原審據以論科固非無見，惟原判決事實及理由欄均認定被告違反商業會計法第71條第 1款部分，係「將該不實事項登載在總分類帳之帳冊上」，主文卻諭知「明知為不實之事項而填製會計憑證」，已有主文與事實、理由矛盾之違法。另被告上開犯罪均在96年 4月24日之前，應依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款之規定減其刑度2分之 1，原判決未及適用中華民國96年罪犯減刑條例減刑，亦有未洽。被告上訴否認犯罪，雖無理由，仍應就其部分撤銷改判。爰審酌被告擔任雍昇公司之負責人，逃漏營業稅，嚴重影響國家稅收；且被告事後仍飾詞圖卸，未見悔意；惟逃漏金額不大，所生危害尚微；及其犯罪動機、手段、目的等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，再依中華民國96年罪犯減刑條例，減其各罪刑度2分之1，並諭知易科罰金之折算標準，及定其應執行刑。
五、不另為無罪諭知部分
（一）公訴意旨另以：被告甲○○係雍昇公司負責人，雍昇公司於89年間因財務發生困難，其求能繼續經營，向其多年好友陳錦宏求助，而由陳錦宏處得知可取得不實之進貨發票，再以虛列進貨成本來逃漏營利事業所得稅，並以此方式來減縮營運成本，遂基於逃漏稅捐及行使偽造文書之犯意，明知雍昇公司於90年間，並無向設於宜蘭縣之萬盛企業社及東林企業社進貨之事實，卻透過陳錦宏取得上開 2家企業社所開立如附表二所示之發票 3張，再以上開不實發票作為進項憑證，向臺東縣稅捐稽徵處申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額。因認被告此部分亦涉犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之罪等語。
（二）按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪為結果犯，必納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐，並因而造成逃漏稅捐之結果，始克成立（最高法院91年度臺上字第5699號判決意旨參照）。經查，本件雍昇公司於90年度於結算申報時已自行調減營業成本，故未涉逃漏營利事業所得稅情事，有財政部臺灣省南區國稅局臺東縣分局函 1紙在卷足憑。是依首揭說明，雍昇公司自不構成稅捐稽徵法第41條之罪，而其公司負責人即被告甲○○亦不應論處同法第47條第 1款、第41條之罪。此部分本應為無罪判決，惟公訴意旨認此部分與前開論罪科部分，有實質上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知。
六、本件被告經合法傳喚，無正當之理由不到庭，爰不待其陳述，逕行判決，併予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第371條、第299條第 1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第41條、第47條第 1款，刑法第11條前段、第2條第1項、修正前刑法第51條第5款、第41條第1項前段，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第 1項第3款、第7條、第9條，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官乙○○到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　3 　　月　　4 　　日審判長法 官 何方興
法 官 林鳳珠
法 官 林德盛
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後10日內，向本院提出上訴狀。其未敘述理由者，並應於提出上訴狀後10日內向本院補提理由狀（須附繕本）。
書記官 劉妙娘
中　　華　　民　　國　　97　　年　　3 　　月　　4 　　日附錄 本判決論罪科刑法條：
商業會計法第71條第1款
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。