臺灣基隆地方法院行政訴訟判決

　　　　　 　　　　　　　　　　　　　103年4月3日辯論終結

原告

尖峰國際企業有限公司

原告

法定清算人 張東正

訴訟代理人

林宇文律師

被告

財政部關務署基隆關

法定代理人

廖超祥（關務長）

訴訟代理人

盛恆

上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國102年12月3日台財訴字第10213959110 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下:

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告委由億達報關行，於民國99年7月19 日向被告所屬基隆關報運自香港進口中國大陸產製之酸漬筍乙批，原申報貨名「BAMBOO SHOOTS ACETIC PREPARED」11,550 KG，進口報單第AE/99/2959/0059號，原申報進口稅則號別為第2001.90.19.90-6號，稅率20%。經被告查驗結果，第1項貨名無訛，惟數量更改為300KG，另其中11,250 KG貨物含檢體及浸泡液皆含有檸檬酸作為保鮮用，含量約0.06% ，與市售浸泡竹筍相同，另各含有醋酸約0.059%、0.054%，可能作保鮮劑，暫時保藏用溶液，應歸列進口稅則號別為第2005.91.00.90-2號「酸漬除外之調製或保藏竹筍，未冷凍，第2006節之產品除外」（下稱系爭貨物），稅率25% ，非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，遂認原告報運貨物進口，涉有虛報第1 項貨物數量，另虛報第2 項貨物名稱及數量，進口不准輸入之大陸物品，逃避管制情事，乃就第2 項貨物依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項之規定，100年5月5日以（100）六堵進字第0013號處分書，裁處原告貨價1倍之罰鍰計新臺幣（下同）13萬5,793元，併沒入其貨物。惟該貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入處分，乃就此部分依行政罰法第23條第1 項規定，裁處沒入貨物之價額13萬5,793元，合計27萬1,586元，並依海關緝私條例第44條、加值型及非加值型營業稅（下稱營業稅）第51條第1 項第7款規定追徵進口稅費4萬4,733元（包括進口稅3萬,716元及營業稅9,017 元）。原告不服，申請復查，未獲變更，再提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造主張之理由：

甲、原告主張之理由：

㈠依稅則第20章第2001節之解釋，載稱「本節包括以醋與醋酸調製或保存之蔬菜，果實、堅果或植物其他可食部分、不論是否含鹽、香料、芥茉、糖或其他甜味料。此類產品有時也含油或其他添加物。或裝散存放（桶、鼓狀容器等），或存於大口瓶、瓶、馬口鐵罐、或密閉容器中供零售之用．．．」故依文義解釋，由一般人之觀察及認知下，實難得知進口醋及醋酸調製品所需含酸比例，原告主觀上自是認為進口醋或醋酸調製或保存之醃漬品，僅需含有酸度即可。再該解釋係針對以醋或醋酸「調製」或「保存」之蔬菜為規範對象，而原告進口之酸漬筍縱使酸度僅作保鮮使用，亦未逾越該解釋範疇。故本件歸類為稅則類別第2001.90.19號，應無疑問。

㈡財政部以參照中華民國國家標準CNS編號2247 對「醋漬蔬果」之釋義，作為前述解釋有關醋漬濃度之標準，實屬有誤。蓋依標準法第4 條：「國家標準採自願性方式實施。但經各該目的事業主管機關援用全部或部分內容為法規者，從其規定」據此，實施國家標準是自願的，倘行政機關為達行政任務之特定目的，例外可將該標準內容明訂為法規，以資規範人民而賦予法效性。故財政部引用該解釋前提係需經主管行政機關引用其內容為法規時，並經依行政程序法第150 條以下之程序，始得謂上揭有關醋漬濃度之標準，已有拘束人民之效力。被告抗辯倘行政機關未將國家標準採用為法令時，即應優先適用國家標準CNS ，顯係曲解法令，不足為採。再佐以標準法第4 條之立法理由稱：「目前國際上大部分實施自由市場經濟之國家，其標準皆屬『自願性』形式，．．．鑑於我國係實施自由市場經濟之國家，且技術性貿易障礙協定(TBT 協定)已將國家標準定位屬自願性，爰將我國公眾利用之國家標準，明定原則上採自願性方式實施。」可證，立法者原則有意任由人民抉擇是否採用國家標準，而非被告所稱優先適用國家標準CNS。

㈢被告係於100年4月20日始就「貨品之汁液並未蓋過固形物（竹筍），PH值須亦在4.0 以上」非屬酸漬物並發布電子公文制訂標準，即被告100年4月20日台總政徵字第1006002396號函。而本案進口係在100年4月20日之前，斯時並未訂定上開標準。被告抗辯本件有該函文之適用，容有誤會，蓋本件酸漬被告認定本即係憑國家標準而予認定，該標準需經被告制訂法規命令時始具有對外法效性。故被告裁處原告自係依該含釋所為，自是訂立新規範，並非就法令之正確適用予以闡釋。

㈣再者，上述公文內容指明「以醋或醋酸調製或保存之蔬菜，需同時符合以醋酸調製、醋酸含量超過0.5%以上」此要件乃係參酌美國、日本及歐盟海關之判斷而作之標準。然於本案進口時，依前所述，尚未有此標準產生。被告以當時外國所訂之參考標準裁罰原告，有違行政罰法第4 條處罰法定原則。

㈤關稅法第21條第1 項係規定「得」而非「應」申請預先審核，故該規定並非強制規定，原告自得選擇是粉申請被告預先審核，倘依被告所稱原告未申請預先審核而需承擔風險，被告將因此免除訂立法規明確性義務之要求。

乙、被告主張之理由：

㈠參據標準法第4 條：「國家標準採自願性方式實施。但經各該目的事業主管機關援用全部或部分內容為法規者，從其規定。」其意旨應為，經主管機關援用中華民國國家標準CNS 全部或部分之內容，並訂定成為法規時，應從其主管機關所訂定之規範。換而言之，在被告及其上級機關尚未訂定「醋漬蔬果」之規範時，應優先參照中華民國國家標準CNS之標準，方屬適當。

㈡系爭進口貨物經被告檢樣送請財政部核備之食品權威機構華○科技股份有限公司化驗結果：「本檢體及浸泡液皆含有檸檬酸作為保鮮用，含量約0.06% ，與市售浸泡竹筍相符。本檢體及浸泡液各含有醋酸約0.059%及0.054%，可能作為保鮮劑，暫時保藏用溶液。」再，系爭進口貨物其汁液並未蓋過固形物（及竹筍），且原告自承其PH值亦在4.0以上。並參據海關進口稅則第20章章註3規定：「第20.01、20.04及20.05節視情況而定包括第7 章或第11.05或第11.06節以註1（甲）所規定之方法調製或保藏之產品，不包括第8 章產品之粉、細粒及細粉」、財政部關務稅署稅則法務組（按：102年1月1 日改制前為財政部關稅總局稅則處）進口稅則分類疑問及解答：「．．．屬酸漬除外之調製或保藏竹筍，自宜歸列稅則號別第2005.91.00號。檢附美國海關CROSSNY816591、歐盟海關BTIreferenceDEI3966/09-1、日本海關000000000稅則分類案例，請參酌辦理。」、中華民國國家標準CNS總號2247 對醋漬蔬菜之釋義：「其汁液應蓋過固形物且PH值應在4.0 以下。」及美國、日本及歐盟海關對類此酸漬貨物稅則分類案例（文內記載醋酸含量需0.5%以上始認定為酸漬）。彙整上開文件後，按中華民國海關進口稅則總則一：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」認定系爭進口貨物為酸漬除外之調製或保藏竹筍，歸列稅則號別第2005.91.00號，認定程序合理適法，其客觀性及權威性無庸置疑，被告據以辦理稅則分類，自屬適當。

㈢財政部關務署100年4月20日台總政徵字第1006002396號函之主旨：「關於歸列海關進口稅則第2001節『以醋或醋酸調製或保藏之蔬菜』進口貨物，應同時符合㈠以醋酸調製，醋酸含量超過0.5%以上，及㈡其汁夜應蓋過固形物，且PH值應在4.0 以下之標準．．．」及說明：「旨揭規定自即日起，對於尚未確定之通關案件，均有其適用．．．」惟查，本案係參據上揭中華民國海關進口稅則總則、財政部關務稅署稅則法務組進口稅則分類疑問及解答、中華民國國家標準及美國、日本及歐盟海關對類此酸漬貨物稅則分類案例後，據以核定正確稅則號別，核與前開100年4月20日台總政徵字第1006002396號函無涉，原告顯係誤解。再查本案係於100年5月5 日核發處分書，處分書送達日期為100年5月6 日，亦符合上開函釋說明三所稱：「旨揭規定自即日起，對於尚未確定之通關案件，均有其適用．．．。」故本案自有其適用。

㈣依關稅法第21條第1 項之規定，原告於系爭貨物進口前，應依規定向海關申請預先審核進口貨物之稅則號別，以避免發生進口大陸未開放物品之風險。原告卻僅憑主觀上的認知，自行判斷可能之稅則號別，卻未循既有之稅則預先審核方式來確認正確之稅則號別，將可預見之風險棄置不顧，又對於系爭進口貨物之品質應予注意而未注意，致生虛報貨物名稱及數量，進口管制物品以致觸法，自不得以不知法律規定或無法預見為由而免除行政處罰責任。

四、上開事實概要欄所載各節，為兩造所不爭執，並有系爭貨物進口報單、原處分影本、復查決定影本及訴願決定影本附於原處分卷及訴願卷可稽，堪認為真正。而原告提起本件行政訴訟，無非以其進口系爭來貨其中11,250KG係酸漬筍，係屬稅則第20章2001節規定之「其他以醋或醋酸製或保藏之蔬菜」，並非屬被告所稱稅則號別第2005.91.00.90-2 號之「酸漬除外之調製或保藏竹筍，未冷凍，第2006節之產品除外」云云，資為爭執。

五、本院判斷：

㈠按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：虛報所運貨物之名稱、數量或重量。．．．。」、「有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3 項論處。」、「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3 倍之罰鍰。」、「前二項私運貨物沒入之。」海關緝私條例第37條第1項第1款、第2款、第3項、第36條第1 項及第3 項分別定有明文。另台灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第3 項規定：「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，經主管機關許可，得從事臺灣地區與大陸地區間貿易；其許可、輸出入物品項目與規定、開放條件與程序、停止輸出入之規定及其他輸出入管理應遵行事項之辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定之。」而臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項第1 款規定：大陸地區物品，除主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品，不得輸入台灣地區。另海關緝私條例第37條所稱「管制」，包含進口依臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得進口或管制輸入之物品，亦經財政部93年12月6日台財關字第0930577360 號函釋示在案。查臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法係依據台灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第3 項規定授權訂定之法規命令，其內容並未逾越台灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第3項規定之授權；另財政部93年12月6日台財關字第0930577360號函，則是財政部本於中央主管機關地位，所為闡明法規原意之釋示性行政規則，而上述行政命令之內容，亦均與海關緝私條例規定之精神相符，則參諸司法院釋字第287 號解釋，於本件爰均予援用；故進口非屬「臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第7 條規定准許輸入之大陸地區物品者，自構成進口不得進口或管制輸入之物品而涉及逃避管制之行為。

㈡次按海關進口稅則號別第2001.90.19.90-6號，其貨名為「其他以醋或醋酸調製或保藏之蔬菜」，第1欄稅率20%；稅則號別第2005.91.00.90-2 號，其貨名為「酸漬除外之調製或保藏竹筍，未冷凍，第2006節之產品除外」，第1欄稅率25%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HarmonizedCommodity Description and Coding System ExplanaroryNotes，簡稱H.S）註解』及其他有關文件辦理。」、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．。」分別為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所明定。

㈢本件原告主張依稅則第20章第2001節之解釋，載稱「本包括以醋或醋酸調製或保存之蔬菜、果實、尖果或植物其他可食部分，不論是否含鹽、香料、芥茉、糖或他甜味料。此類產品有時也含油或其他添加物。或裝散存放（桶、鼓狀容器等），或存於大口瓶、瓶、馬口鐵罐、或密閉容器中供零售之用，本節包括若干調製品，稱為醃漬品、醃芥等」依文義解釋，由一般人之觀察及認知下，實難得知進口醋或醋酸調製品所需含酸比例，原告主觀上自是認為進口醋或醋調製或保存之醃漬品，僅需含有酸度即可。再者，該解釋係針對以醋或醋酸調製或保存之蔬菜規範對象，原告進口之系爭貨物為酸漬筍，縱使酸度僅做為保鮮使用（保存行為），亦未逾越該解釋範疇，故系爭貨物應歸列稅則類別第2001.90.19.90-6號等語為其論據。惟所謂「暫時保藏之蔬菜」參據H.S有關稅則第7 章「食用蔬菜及部分根菜或塊莖菜類」總則之註釋「．．．凡不歸屬本章各節所述狀態之蔬菜，則列第11章或第4 類，．．．及用本章以外何方法調製或保藏之蔬菜等列入第20章。然而應予注意本章之產品僅經均質化處理者，宜歸類第20章之調製品」第11節「暫時保藏蔬菜（例如二氧化硫氣體、鹽水、硫磺水、或其他保藏用溶液漬成）惟不適於即時食用者」之註釋「本節適用於使用前在運輸或貯藏時僅為暫時保藏而進行處理（例如，以二氧化硫氣體、鹽水、硫磺水或其他保藏用溶液），但不適合直接食用的蔬菜．．．但蔬菜除暫時保藏於鹽水外，並經特別處理（例如以蘇打水、乳酸發酵）者除外，這些列入第20章（例如橄欖、酸泡菜、小黃瓜及綠豆）」；第20章「蔬菜、果實、堅果或植物其他部分之調製品」註釋「本章不包括下列各項：以第7、第8及第11章所規定方法調製或保存之蔬菜、水果或堅果。．．．」第1 節「以醋或醋酸調製或保藏之蔬菜、果實、堅果及其他植物可食部分」之註釋「本節包括以醋或醋酸調製或保存之蔬菜、果實、尖果或植物其他可食部分，不論是否含鹽、香料、芥茉、糖或他甜味料。此類產品有時也含油或其他添加物。或裝散存放（桶、鼓狀容器等），或存於大口瓶、瓶、馬口鐵罐、或密閉容器中供零售之用，本節包括若干調製品，稱為醃漬品、醃芥等」，故所謂「暫時保藏之蔬菜」乃是指為運輸或貯藏等目的，而進行暫時保藏處理之蔬菜，以防止蔬菜變色或腐敗，故若是使用檸檬酸或醋酸保存，則其使用之濃度，以達到抑制或防腐目的為已足，以免蔬菜原來之本質發生變化。反之，蔬菜如經過檸檬酸或醋酸長時間處理，或經醃製、發酵等處理過程，致其內部組織已發生變化，已至加工狀態，始應認屬稅則第20章之「鹽漬蔬菜」，自不待言。經查，依訴願卷所附原告提出之說明書所載「就酸漬添加物是檸檬酸、PH值4.0-4.2 ，．．．附註：1.本批竹筍酸度分濃、淡兩種，濃者，PH=3 -3.5，數量20 箱；淡者，PH=4-4.2，數量750 箱。2.本批竹筍之所以酸度分濃、淡兩種：濃者，運輸保存佳，但風味差；淡者，風味佳，但運輸保存短．．．。」，且經被告送請華友科技顧問股份有限公司檢驗結果，系爭貨物之浸泡液，其檸檬酸含量約0.06%與市售浸泡竹筍（含量0.05%-0.3%）相符，其醋酸約0.059%、0.054% ，可能作為保鮮劑，暫時保藏用溶液，亦有檢驗報告附於原處分卷可參。又系爭貨物究竟應歸列何項稅號，因有疑義，被告乃於99年11月2日以（99）基關字第80 號文向改制前之財政部關稅總局（下稱關稅總局）稅則處請求闡釋，據該處於99年12月8 日答覆如下：「參據ＨＳ中文註解對稅則第2001節之詮釋，『本節包括以醋或醋酸調製或保存之蔬菜．．．，不論是否含鹽、香料、芥茉、糖或其他甜味料。』本案係屬貨品認定問題，既經貴局依據華友科技顧問股份有限公司化驗結果，認定非以醋或酸醋調製或保藏之綠竹筍，屬酸漬除外之調製或保藏竹筍，自宜歸列稅則號列第2005.91.00號。檢附美國海關、歐盟海關、日本海關稅則分類案例，請參酌辦理」，亦有該「基隆關稅局進口稅則分類疑問及解答」附於原處分卷可稽，是系爭貨物應係「以醋或醋酸暫時保藏之竹筍」。

㈣又按行政主管機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用。關稅總局對各通關單位就進口「其他以醋或醋酸調製或保藏之蔬菜」、「酸漬除外之調製或保藏竹筍」，稅則分類上之疑義，為統合各通關單位對上開貨物稅則分類上之歧異，參據美國海關 CROSSNY816591、歐盟海關BTIreferenceDEI3966/09-1、日本海關000000000 稅則分類案例及我國國家標準（ＣＮＳ）有關醋漬蔬果之釋義，於100年4月20日所作之台總政徵字第1006002396號函釋「主旨：關於歸列海關進口稅則第2001節『以醋或醋酸調製或保藏之蔬菜』進口貨物，應同時符合㈠以醋酸調製，醋酸含量超過0.5%以上，及㈡其汁液應蓋過固形物，且PH值應在4.0 以下之標準。．．．說明對於申報稅則2001節竹筍製品，如未達旨揭標準，應核歸第2005節『酸製除外之調製或保藏之竹筍』，除箭竹筍外依現行輸入規定大陸物品不得進口。．．．」，乃係關稅總局基於法定職權闡明海關進口稅則之原意，性質上並非獨立之行政命令，原則上應自海關進口稅則生效之日起有其適用，此參見司法院釋字第287 號解釋意旨自明。且該函釋既已依行政程序法第160條第1項之規定，下達下級機關即各關稅局，即為有效下達之行政規則，依同法第161 條之規定，具有拘束訂定機關、其下級機關之效力，被告應予援用。準此，於上開函釋發布時，若未確定通關之案件，自有該函釋之適用。（台北高等行政法院99年度簡字第542 號判決可參）是被告參據檢驗報告、ＨＳ註釋暨上開函釋，將系爭貨物歸列稅則第2005.91.00.90-2 號「酸漬除外調製或保藏竹筍，未冷凍，第2006節之產品除外」，按稅率25%核課辦理，並非無據。

㈤再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經司法院釋字第275 號解釋在案。另司法院釋字第521 號解釋更明確表示：「法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，運用概括條款而為相應之規定，業經本院釋字第432 號解釋闡釋在案。為確保進口人對於進口貨物之相關事項為誠實申報，以貫徹有關法令之執行，海關緝私條例第37條第1項除於前3款處罰虛報所運貨物之名稱、數量及其他有關事項外，並於第4 款以概括方式規定『其他違法行為』亦在處罰之列，．．．。至於依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第275 號解釋應予以適用，併此指明。」又報運貨物進口有海關緝私條例第37條第1項第1款至第4 款之行為，自其行為內涵觀之，其主觀違法要件即已涵括故意及過失在內，而海關緝私條例第37條第3項即是以行為人有同條第1項各款及第2項之行為，而其行為之內容涉及逃避管制為構成要件，職是，關於海關緝私條例第37條第3 項之違章行為仍應以行為人之行為係出於故意或過失為其責任條件甚明。

㈥原告既為從事進口醋漬蔬菜之貿易商，則其就來自大陸地區之系爭貨物究屬開放進口之醋漬蔬菜或管制輸入之已水煮、可食用之綠竹筍，本即有注意義務，蓋兩者分別歸屬不同之稅則號別，不惟其稅率不同，其輸入簽審規定差異頗大，且攸關大陸物品可否進口，自應審慎將事，且為其所能注意；本件系爭貨物既經驗明為「暫時保藏未酸漬綠竹筍（已水煮、可食用）」，非屬「其他以醋或醋酸調製或保藏之蔬菜」，依上述說明，應歸列稅則號別第2005.91.00.90-2號，屬尚未開放准許進口之大陸物品項目，則原告委由億達報關行報運該貨物進口，既有虛報所運貨物品質，其逃避管制之行為，縱無故意，亦有應注意能注意而不注意之過失責任，參照司法院釋字第275號解釋，即應受罰。

㈦綜上，被告以原告之行為構成行為時海關緝私條例第37條第3項之違章，轉據同條例第36條第1項、第3 項規定，裁處原告最低額即貨價1倍之罰鍰13萬5,793元，併沒入系爭貨物，惟因系爭貨物於受裁處沒入前業已放行，致無法裁處沒入處分，乃就此部分依行政罰法第23條第1 項規定，裁處沒入貨物之價額13萬5,793元，合計27萬1,583元部分，於法並無不合。

㈧末按「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。．．．」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為海關緝私條例第44條前段、營業稅法第51條第1項第7款所明定。復按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」及「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂。」亦為貿易法第21條第1項前段及第2項所規定。本件被告以原告虛報進口系爭貨物名稱而逃漏相關進口稅費及營業稅，乃依海關緝私條例第44條、營業稅法第51條第1項第7款及貿易法第21條第1 項前段及第2項之規定，追徵進口稅費4萬4,733元（包括進口稅3萬5,716元、營業稅9,017元），亦無違誤。

六、綜上所述，被告以原告虛報進口系爭貨物之名稱、數量，而涉有逃避管制及逃漏相關稅費，所為之原處分，於法固無違誤，復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。