臺灣基隆地方法院103年度簡字第7號

臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　　103年度簡字第7號

原告

鼎寰有限公司

法定代理人

吳國正

訴訟代理人

林佳穎律師

被告

財政部關務署基隆關

法定代理人

廖超祥

訴訟代理人

高英智

　　　　　　李志忠

上列當事人間進口貨物核定完稅價格爭議事件，原告不服財政部中華民國103年1月6日台財訴字第10213972120號訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國104年5月28日辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告前於民國99年7月12 日委由晨峰報關有限公司向被告報運進口中國大陸製FIRE BRICKS乙批(原告報關時未加註中文名稱，下稱系爭貨物），報單號碼：第AE/99/28 79/1015號)，申報貨名FIRE BRICKS ELEMENTS（APPROXIMAT E)：MgO>50%（Mg78%，Cr3%，Ca3%，Carbon5%，Other11%）160/140×127×100mm，原申報稅則號別6902.20.00-3，稅率8%，完稅價格為FOB USD 0.6/PCE（每PCE重量4.2857KG，1KG 單價0.14美元，以1美元兌換32元新臺幣，則1KG為4.51元新臺幣)。經被告依關稅法第18條第1項規定，按原告原申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據被告機動稽核組於99年11月5日以基關事稽第0000000號函通知實施事後稽核，請原告備具相關帳冊、單據及有關資料配合辦理。嗣稽核結果將原申報貨名加註中文「鎂碳磚」，且將稅則號別改列為6815.99.20-1號，稅率改為10%，並依查得價格改按FOB TWD25/KGM（亦即FOB TWD 107.1428/PCE）核估完稅價格，於102年1月8日以基普六補徵字第1020001002 號函（下稱原處分）通知原告補徵應納稅費新臺幣5萬9,388元。原告不服，申請復查，經被告於102年7月17日以基普六字第1021003220號復查決定，未獲變更。原告向財政部提起訴願，經財政部於103年1月6日以台財訴字第10213972120號訴願決定駁回。原告不服，提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張：

㈠被告謂本件不適用關稅法第29條之理由，並非有據：系爭貨物價格之所以低廉，係因其為棄料、邊腳料、舊料等再利用之環保磚。據悉該環保耐火磚係在大陸回收眾多費事費工、低階又污染之工業產品後，於當地產製作為替補、修護、修整之用之環保耐火磚，不符合專業鋼鐵廠在高效能標準下「工作面」接觸鋼水的品質要求。因此，與國內製造廠進口原料氧化鎂、石墨，在國內產製完成之耐火磚，無論質地、價格、使用層面皆有不同，故兩者成本上有顯著差異。此亦有終端使用者榮剛材料科技股份有限公司（下稱榮剛公司）回函內容表示「於盛鋼桶內使用，品質尚屬堪用」可稽。系爭貨物係定型、成品環保磚，有實際重量、理論重量、尺寸公差、理化指標數值之差異，應以PC、塊單位來計價，被告以KG、噸單位計價，並直接以單位換算均值，亦屬有誤。由於產業類別不同，鋼鐵鋼材種類眾多，本國大鋼鐵廠為符合國際鋼品需求，依窯爐大小、形狀，大量且長期使用本通案貨物多年，其他鋼鐵廠也採用本貨物規格，早已成為規格化商品。因為市場區隔、回收再製之貨源不穩定，所以終端通路商只選擇「豐興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興公司）」、「榮鋼公司」為銷售對象，並非特定客製磚、異形磚。原告進口之系爭貨物實與被告認定之為全原料鎂碳磚不同，豈能適用同一價格核估。

㈡被告謂本件不適用關稅法第33條之理由，亦非有據：依關稅法第33條、第30條第2 項之規定，原告與訴外人鈺和企業有限公司（下稱鈺和公司）並無任何特殊關係，被告亦未舉證說明究竟符合該條何款之關係，竟遽以「合理懷疑其具有特殊關係」云云，認定本件無同法第33條之適用，顯非適法。遑論，自國外進口貨物銷售至終端使用者前，經過進口商、通路商（又可能分一階通路商與二階通路商）後銷售乃至為平常，且價格依經驗法則當然是節節上升。被告謂依經驗法則判斷訴外人鈺和公司若直接向國外供應商購買可節省更多進貨成本云云，惟若然不如謂本件終端使用者自行進口，豈非省最多？此斷非事理之平，亦與現今商業運作之實務不符。至於鈺和公司負責人覃淑玲另有匯款予本案國外供應商之事實，非但與原告無涉，且不符合同法第30條第2 項所稱之特殊關係。另最高行政法院100年度判字第184號及99年度判字第1085號判決意旨，均認即便買賣雙方負責人同一之情況下，亦不認為有特殊關係。

㈢被告亦未證明本件無關稅法第31條至第34條「同樣貨物之交易價格」、「類似貨物之交易價格」、「國內銷售價格」、「計算價格」之適用，即逕以同法第35條課稅乙節，亦非適法。再者，被告依專業商憑實際來貨所取樣品提供之價格TWD 25/KGM，作為同法第35條核估之價格，亦非有理。被告核估完稅價格之依據，係以原料每噸離岸價格FOB USD 930～1,050認定，且據悉該資料竟係以「IM雜誌網站」以及「英文維基百科」之資料為基礎。惟查據原告取得他人實際自大陸進口電熔鎂(即本件來貨商品鎂碳磚之主要原料)一貨櫃之價格顯示，實際進口價格約在每噸USD 570～580，可見被告機關認定之核估價格TWD 25/KGM，實際上應僅約有TWD13.8～15.3/KGM之行情（計算式：570 /930×25=15.3、580/1050×25=13.8），始為合理。蓋實際成本原料價格僅為其55%～61% 。遑論，前開價格屬進口一貨櫃之電熔鎂製成全原料新品磚之價格，據悉倘大量進口電鎔鎂，其價格應僅有每噸USD250～540 。又本件非原料新品磚，係環保再製磚，故實際價格只會更加低廉。

㈣關於原告請求調查系爭貨物原料97% MgO 電熔鎂（俗稱氧化鎂)價格部分，業經另案（臺北高等行政法院103年訴字第458 號）函查經濟部國際貿易局（下稱國貿局），經就國貿局104年1月16日之回函內容表示意見如下：參據國貿局函覆國內廠商自大陸進口「電熔鎂通關統計數據資料」顯示，確認系爭來貨主要原料價格均值為USD 375.50/噸左右(此價格含括大陸原料出口許可稅、出口商成本、利潤等；若係大陸內地廠商取得之成本應更為低廉），何來被告所稱依IM雜誌及網路取得USD 930～1050/噸之國際行情原料價格？由此可證被告成本分析(全原料處女磚)有誤，採關稅法第35條之價格核估亦有誤。蓋實際國際行情價格僅為被告機關提出之35.76%～40.37%（375.5/1050～375.5/930），若以此比例換算，原核估之全原料處女磚NTD 25/KGM，實際上不到NTD 10/KGM【計算式為USD 375.5÷（930~1050）×25/kg＝(全原料處女磚)NTD 10.09～8.94/kg】，遑論本件為回收再利用之再製環保磚。

㈤被告以關稅法第35條核估是否符合合理性，除要提出專業行情，更需要提出專業行情之依據，惟本件雖有採樣，但被告未持貨樣請專業商核估，故未提出專業商依實樣核估之專業行情報告，自無提出專業行情之依據之可能，依最高行政法院100年度判字第1319號判決意旨，應予撤銷發回。

㈥並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則請求判決駁回原告之訴，並答辯略以：

㈠參據原告相關企業安禾利企業有限公司（下稱安禾利公司）於另案報單第AE/99/5597/1001號，向大陸供應商ZIBORUNJIN REFRACTORIES CO.,LTD（下稱Z公司）進口，原申報貨名為FIRE BRICKS（鉻鎂磚）ELEMENTS（APPROXIMATE）：MgO> 50%（Mg< 78%，Cr> 3%，Ca3%，Carbon5%，Other11%）160/140×127×100mm，原申報稅則號別6902.10.00，稅率8%，經被告取樣送化驗室化驗結果，主要成份為MgO，其含量> 50%，並含有其他Cr、Ca等元素，且據安禾利公司100年5月25日安（100）003號說明書所陳述貨物製造過程：「來貨經化學黏合未經焙燒，在爐內自然乾燥而成．．．。若此比重命名，可以直接稱為『鎂碳磚』，適用6815.91.00-3」按HS第69章總則（B）末段「先成型後焙燒係本章所列製品與第68章不經焙燒之礦物．．．最明顯之區別點。．．．原貨品依來貨成分多寡更改為『鎂碳磚』，稅則號別改列為『第6815.99.20號』，稅率『10%』。而本件原告向大陸供應商Z 公司進口之系爭貨物，成分比例與上開安禾利公司所進口貨名改為『鎂碳磚』之成分、比例均相同，而安禾利公司上開進口貨物嗣後經財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）於102年1月18日以台關調字第1021001564號函請終端買受人榮剛公司說明其向鈺和公司所採購編號為S51084T、S51 020T之耐火磚，係屬何種耐火磚？尺寸規格為何？據公司於102年1月25日函復說明：「本公司．．．所採購之S51084T 係屬鎂碳磚，規格為127×100×160/140；S51020T係屬鎂碳磚，規格為180×100×210/172 。」堪認安禾利公司進口之上開貨物確屬『鎂碳磚』無誤。基於相同成分之貨物應為相同之認定，本件原告進口之系爭貨物名稱及稅則號別、稅率應比照更正，故將原告系爭貨物原申報貨名加註中文『鎂碳磚』，並將稅則號別改列第6815.99.20號，稅率改為10%。

㈡本件無關稅法第29條之適用：

⑴經被告函請駐外單位查證結果，迄未獲系爭貨物之大陸供應商Z公司回復。

⑵據中央銀行外匯局提供之「匯往國外受款人交易資料明細表」查證結果，於系爭貨物99年7月11日進口期間（即99年6月至10月），原告並未匯款給大陸供應商Z公司，合理懷疑其原申報價格非其實際交易價格。

⑶鈺和公司之負責人覃淑玲於99年10月5日、同年月26 日及同年月28日共匯款3筆合計USD 83,979予國外供應商Z公司。匯款分類700（即已進口之貨款）。另99年7月至同年10月期間，賣方為Z公司之進口報單共計4筆，鈺和公司僅占進口報單其中1筆（報單第BE/99/UX85/0011號）金額為USD47,632，顯示鈺和公司負責人覃淑玲匯給Z公司之貨款，大部分應為原告向Z公司購買系爭貨物之貨款。被告曾函請覃淑玲說明，其回復此匯款係私人理財，與進口貨物、貿易行為之買賣無關。惟查中央銀行外匯局之「匯出匯款之分類及說明」，若屬金融理財匯款計有210、220、615及619等項可供勾選，不必勾選700或701，覃淑玲說詞顯非事實，並不足採。

⑷原告於99年10月25日委由晨峰報關有限公司向被告申報進口中國大陸產製FIRE BRICKS（鎂碳磚）乙批（報單第AE/99/4558/0003號，離岸價格USD2,351.4），國外供應商為SHANDONG KAILAI INTERNATIONAL TRADE CO.,LTD（下稱S公司），原告於99年10月28日匯款USD15,555 予國外供應商予S公司，匯款金額與前揭離岸價格USD2,351.4 頗有差距，匯款分類700（已進口之貨款），合理懷疑其原申報價格應非實際交易價格。

⑸被告機動稽核組於安禾司進口之另案稽核時，曾洽詢豐興公司，據豐興公司稱，向鈺和公司購買之鎂碳磚其品質係屬正級品，與原告主張為修補更替、次級工作用磚不同。次查榮剛公司稱未向臺灣製造商、其他進口商購買鎂碳磚，僅向鈺和公司購買，且係使用於盛鋼桶內（工作面），符合上線使用時間，則原告陳稱系爭進口之貨物不符鋼鐵廠工作面之使用標準，顯與事實不符，應為其報價偏低之飾詞。且鈺和公司售予榮剛公司之售價各為TWD184、362/PCE，若按重量換算單價約為TWD36.08、34.64/KG（每PCE重量各為5.1、10.45KG/PCE），與國內耐火磚生產製造商售予國內煉鋼廠鎂碳磚之平均價格約在TWD32～40/KG均相去不遠，故原告主張其進口之系爭貨物與國內生產製造商進口原料，再於國內產製完成的新品處女磚，無論成本及價格均有顯著差異等詞，與前揭所查之實際售價情形，即不一致。

⑹系爭貨物之主要成分為氧化鎂及石墨等，為避免成本分析失準、欠缺公證等情事，價格資料係源自提供全球性非金屬礦物情報雜誌網站Industrial Minerals（IM雜誌)（該雜誌網站及英文維基百科查得資料），價格資料係供全世界各國參考，有其公正、客觀性，原告所稱電熔鎂行情每噸USD570～580，應屬個案且未經價格調查，實不足採。爰參考本案國外出口期間之國際行情報價（按匯率1:30核算）氧化鎂約在USD930～1,030/公噸(TWD27.9～30.9/KG)。按進口報單原告申報之成分比率MgO> 50%（Mg78%、Cr3%、Carbon5%、Ca3%及Other11%），姑不論其他原料成本，如以國際行情最低價格核估其主要原料價格，系爭貨物光氧化鎂價格約為TWD13.95～15.45/KG，另各加計一般製造成本及管銷費用以1公斤新臺幣4元計，約為TWD 17.95～19.45 /KG，本案原告申報之完稅價格FOB USD 0.6/PEC（即TWD 4.51/KG）顯然偏低。況查99年度其他廠商自中國大陸進口類似耐火磚塊，原申報價格大部分介於TWD 24～44/KG，與系爭貨物原申報價格TWD 4.51/KG相較，原申報價格確屬偏低。

㈢本件無關稅法第31條、第32條之適用：系爭貨物非屬規格化產品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無關稅法第31條及第32條之適用。原告於103年2月13日委由江淑惠君赴調查稽核組其談話紀錄第18頁：「問：維基百科對於『規格化商品』之解釋．．．定義為規格化商品而適用關稅法第31條及第32條核估完稅價格。答：雙方對『規格化商品』達成共識，不爭議。」

㈣本件無關稅法第33條、第34條之適用：

⑴原告、安禾利公司、廣合開發行銷股份有限公司（下稱廣合公司）、全由企業股份有限公司（下稱全由公司）及鈺和公司，均經營耐火磚生意，且往來關係複雜。據調查稽核組統計，100年至102年間，原告、安禾利、全由、廣合等4公司相關進口報單件數逾百件。

⑵原告、安禾利、全由、廣合公司前均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題，其自陳：其為安禾利公司持股4成之股東，與其他3家公司之關係為「專案事業之合作關係」，並為該4公司102年5月8日以後負責承辦賣方交易人員。原告自行進口耐火磚並全數銷售給鈺和公司；另安禾利、全由、廣合均以自己為進口人，分別向中國供應商S公司、Z公司及L公司（LIAONING ZHONGXING MININGINDUSTRY GROUP COMPANY）進口耐火磚，再銷售予自己以外其他3 家公司。安禾利、廣合、全由等3 家公司進口之耐火磚，進口後全數轉售給原告，原告再全數銷售給鈺和公司，最後透由鈺和公司再轉售至終端通路商豐興公司或榮鋼公司。原告、安禾利、全由、廣合公司不提供進貨、銷貨、存貨帳冊及轉帳傳票，並稱因進、銷不留存，所以沒有存貨及倉儲問題，且並無間接付款之交易模式。鼎寰負責內銷事務，所以點交驗貨、收款均由鼎寰為之。相關國外之匯款金額由收付款之帳差委鈺和由高雄匯出。

⑶經被告向中央銀行外匯局調閱100年1月至101年10 月安禾利公司等之匯款資料顯示，鈺和公司及其負責人覃淑玲、其夫婿黃神護、胞妹覃君衡、妹婿吳百齡共計匯至中國Z商至少美金613,967.9元（匯款分類700 為已進口之貨款）。另查海關進出口統計資料，該時期鈺和公司僅向中陸供應商Z商進口12 批耐火設備，金額合計約新臺幣10,418,600元，總匯款大於進口金額約新臺幣8 百多萬元，又該時期鈺和公司相關人等匯至大陸供應商S公司至少美金312,462.8元（匯款分類700為已進口之貨款），惟查海關進出口統計資料，該時期鈺和公司未向大陸供應商S 公司進口貨物。再查國際貿易之交易付款方式，包括匯款（T/T）、信用狀、託收、以物易物、現金交易等，不一而足，上開金額皆尚未加計其他付款方式金額，致無法推估實際交易金額。

⑷另據調查稽核組100年6月8 日談話紀錄，原告之負責人吳國正，係安禾利公司之員工，負責銷售防火磚業務，故買賣雙方具有特殊關係，所報進口貨物之交易價格不得作為計算完稅價格之根據。而訪查安禾利公司及原告營業地址，均無人上班或營業。本案非主觀認定，從客觀事證亦顯示安禾利公司與鈺和公司分別為原告之上、下游廠商。原告雖提供國內銷售發票，買方為鈺和公司，發票開立日期：99年7月28日，品名：FIRE BRICKS，規格、數量、單價：160/140×127×100mm、5,670PCE、TWD50/PCE，210/172×180×100mm、1,300PCE、TWD100/PCE。惟鈺和公司之進項價格與銷售價格相差甚鉅。鈺和公司自國外進口耐火設備，不見其進口耐火磚卻在國內銷售不少耐火磚，合理懷疑其利用安禾利公司及原告進口貨品並低報價格，藉此規避稅捐機關之查核。依經驗法則判斷，以鈺和公司立場，若其直接向大陸供應商購買耐火磚，當可節省更多進貨成本，以賺取更高額之利潤，惟鈺和公司卻捨此途逕，反向原告以較高價格（即每塊新臺幣50元）購進貨品，顯悖於營業目的之常規。綜上，無法按同法第33條國內銷售價格之規定核估。另原告又未能提供生產成本及費用等資料供核，亦無法依同法第34條之計算價格核估。

㈤關於原告主張進口報單上所載進口貨物價金，業已於99年11月23日併同其他進口報單款項共美元31,300元，匯入大陸供應商Z 公司，有出貨及外匯明細。經核其所附出貨及外匯明細，勾稽匯款分類700（已進口之貨款)，其外匯金額為USD31,300.00，進口金額為USD31,407.60（包含99年11月23日前已進口及之後至100年6月21日尚未進口貨款），兩者並未完全吻合，且該銀行水單（日期：0000-00-00）上列匯款分類及編號係載明已進口之貨款，惟原告所附出貨及外匯明細中有3 筆係於該筆匯款之後進口，原告所稱顯無足採。被告合理懷疑原申報價格非實際交易價格。次查被告所提原料國際報價行情，僅係佐證原告原申報價格，異常低於原料成本（即便是原告自行提供之中國大陸原料價格USD 580/公噸，經計算仍然得證其原申報貨價明顯偏低），並非據該國際行情核估本案完稅價格，且其他廠商相同或類似貨物之報價均高出其原申報貨價數倍，顯然原告是有低報貨價之嫌。爰被告視原申報過低之價格無法按關稅法第29條核定完稅價格，並無違誤。原告主張核與事實不符，無足採信。

㈥原告提供安禾利公司給付原告負責人吳國正之「100年及101年度綜合所得稅BAN給付清單」，及原告之「100年度綜合所得稅BAN 給付清單」，有列安禾利公司股東「江淑惠」、「黃偉國」，其國內買賣雙方有特殊關係明確，原告雖稱本案薪資扣繳實非僱傭關係的固定薪資，惟相關證據已明確證實原告主張核無足採。

㈦關稅法第33條所稱「售予『無特殊關係』者最大銷售數量之單位價格核計」中，其「無特殊關係」應指其買賣之間無影響該交易價格疑慮之因素存在之關係而言。原告雖有提供國內銷售發票予其買方鈺和公司，惟買方進項價格與銷售價格差距甚大，在客觀上該進項價格足認其有目的性因素存在而刻意壓低之疑慮；另原告進口本案系爭貨物，其應匯款予供貨商之款項，卻由買方（鈺和公司負責人覃淑玲）支付大部分之金額，此行為亦非一般之國際貿易交易行為；基於上述事實海關認原告與鈺和公司關係非屬一般，故依關稅法第33條規定，不予核認其國內交易之銷售價格，於法並無不合。

㈧國貿局所提供資料內容所載報單共16份，經調閱報單資料，其中報單貨名為FUSEDMAG NESITE（熔結氧化鎂）者計4份，申報價格介於CFR USD 795～810/公噸；報單貨名為DEAD BURNED MAGNESITE〔僵燒（燒結）氧化鎂〕者計11份，申報價格介於CFRUSD295～392/公噸；報單貨名為REFRACTORY HIGH PURITY MAGNESIA（未註明為熔結或僵燒氧化鎂）者1份，申報價格CFR USD600/公噸；本案來貨主要原料為電熔氧化鎂，按國貿局提供之資料所載電熔氧化鎂價格應為CFR USD795～810/公噸（惟上開報單皆未申報氧化鎂純度，且未經查價程序，價格僅供參考），與被告所提97%電熔氧化鎂國際行情USD930～1,050/公噸接近。原告所稱價格均值（USD375.50/公噸）為僵燒氧化鎂價格，非本案來貨主要原料電熔氧化鎂價格，且原告將國貿局提供之價格資料中不利於己之部分剔除，故原告依此價格演算所得之成本價格自不足採。

四、上述事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有進口報單第AE/99/2879/1015號、被告102年1月8日基普六補徵字第1020001002號函檢附「第AEZ00000000000號海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」（即原處分書）、被告102年7月17日基普六字第1021003220號復查決定、財政部103年1月6日台財訴字第10213972120號訴願決定書（案號：第00000000號）等件附於原處分卷可稽，自堪信為真正。另原告對系爭貨物之稅則號別為6815.99.20.10-1及稅率為10%部分，於本院104年4月28日言詞辯論期日已表示不爭執，是本件爭點為，被告依關稅法第35條規定核估系爭貨物之完稅價額為TWD 25/KG並作成原處分，有無違誤？

五、本院判斷：

㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算依據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格．．．海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」關稅法第29條明定。我國基於經貿發展之需要及國家整體利益考量已加入世界貿易組織，在該組織之架構下，所有會員國應使其國內法規與世界貿易組織下之國際規範一致。我國關稅法乃依據烏拉圭回合談判部長級會議決議訂定上開關稅法之規定，可見關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競爭價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據，然所謂「交易價格」係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提之相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；易言之，此並非要求海關必需證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的。惟關稅法第29條第5 項所謂「合理懷疑」，係經海關查證後，客觀上仍有懷疑者而言，並非海關得主觀任意認定；且海關為此認定，亦應於理由中敘明所懷疑之事實及不能核實認定之具體理由，始得依該規定，視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。

㈡第按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」、「本法第31條第1 項所稱同樣貨物交易價格有二種以上時，其交易價格，依下列順序認定之：同一廠商生產之同樣貨物之交易價格，應較其他廠商生產之同樣貨物之交易價格優先適用。同樣貨物與進口貨物交易型態相同及交易數量相當者，其交易價格應優先適用。同樣貨物之交易價格有二種以上時，以最低者為準。前項規定，於本法第32條第1項所定類似貨物之交易價格準用之。」、「本法第31 條第1項及第32條第1項所稱出口前後，指出口日前後三十日內。」分別為關稅法第29條第1項、第31條第1項、第32條第1項、第33條第1項、第34條第1項及同法施行細則第15條、第16條第1 項所明定。準此，作為海關對從價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。海關對從價課徵關稅之進口貨物，按合理價格核定其完稅價格，必須無法依進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格核定完稅價格時，始得依合理價格核定其完稅價格。

㈢又關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5 項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照）。

㈣再按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：在我國生產貨物之國內銷售價格。兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。貨物在輸出國國內市場之銷售價格。同樣或類似貨物依本法第三十四條規定核定之計算價格以外之生產成本。輸往其他國家貨物之價格。海關訂定最低完稅價格。任意認定或臆測之價格。」為關稅法施行細則第19條所規定。其規範意旨係指海關於適用關稅法第35條核估完稅價格時，依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即買賣雙方在常規交易狀態下所可能約定出來之價格為依歸，不得以任意認定或主觀臆測之價格核估。

㈤原告申報貨價，低於成本分析及其他廠商進口耐火磚之數倍之貨價。其他廠商自中國大陸進口相同稅則號別（6815.99.20.00-1）鎂碳磚之申報價格均高於原告之申報價格數倍（見本院證物袋內，不可閱覽卷附件9），顯見原告申報之貨價，確有報價偏低情事。按成本分析，系爭貨物即鎂碳磚之主要成分氧化鎂（MgO）及石墨（Free Carbon），根據國際行情報價，氧化鎂約為USD930～1,050/公噸，石墨約為USD950～1,450/公噸，若按匯率新臺幣30.22元兌換1 美元核算，氧化鎂國際行情報價約為TWD 28.10～31.73/KG，石墨約為TWD28.71～43.82/KG，此有被告提出之國際行情價格查詢網路列印在卷可稽。再按原告申報系爭貨物之成分MgO> 50%（Mg78%、Cr3%、Ca3%、Carbon5%、Other11%)，僅計算氧化鎂之成本，姑不論其他原料成本，如以國際行情最低價格核估其主要原料價格，系爭貨物光氧化鎂價格約為TWD13.95～15.45/KG，另各加計一般製造成本及管銷費用以1 公斤新臺幣4元計，約為TWD17.95～19.45 /KG，本案原告申報之完稅價格FOB USD 0.6/PEC（即TWD 4.51/KG）顯然偏低。況查99年度其他廠商自中國大陸進口類似耐火磚塊，原申報價格大部分介於TWD24～44/KG，與系爭貨物原申報價格TWD4.51/KG相較，原申報價格確屬偏低。

㈥又原告雖主張系爭貨物係利用棄料、邊腳料、舊料等製作之「環保再製磚」，故價格自然比一般耐火磚更低廉，該環保耐火磚係在大陸回收眾多費事費工、低階又污染之工業產品後，於當地產製作為替補、修護、修整之用之環保耐火磚，不符合專業鋼鐵廠在高效能標準下工作面接觸鋼水的品質要求云云。然據財政部調查稽核組向臺灣區耐火材料工業同業公會查詢有關耐火磚廢料利用問題，據該公會覆稱：「舊料的回收，一般只能少部分的添加，而且大多只能用於製造生產低階產品，與高溫鋼液直接接觸的產品，更不宜過量添加（一般廢磚添加量小於25%）。」、「耐火磚經使用後，無法避免外在的汙染，再利用的不穩定性大為提高，低熔點物更會造成龜裂、玻化和變形．．．」、「鎂碳磚在煉鋼的製程中為極重要的關鍵材料，如果品質不良，發生洩鋼，會導致嚴重的生命財產損失，一般鋼鐵廠會非常慎重的選用，絕不敢貿然使用回收再生料的重製品。」、「目前回收再利用只限於耐火泥、噴補料等使用，並無再利用於鎂碳磚之重製」等語。此分別有財政部調查稽核組102年1月29日、100 年11月8日、102年1月30日談話紀錄在卷可證（詳原處分卷2不得閱覽卷）。並有卷附之被告所提出豐興公司於101年11月8日於基隆關稅局稽核組之談話記錄，稱該公司向鈺和公司購買之鎂碳磚其品質係屬正級品等語。原告環保再製磚之說，尚非可採。

㈦原告雖於訴訟進行中提出系爭貨物出售與鈺和公司之99年7月28日NU00000000統一發票、原告公司彰化銀行存摺節本及鈺和公司出具之取款確認書等主張，系爭貨物出售予鈺和公司之貨款新臺幣43萬4,175元，鈺和公司係於99年6月7 日以匯款方式先預付訂金新臺幣23萬元，再於99年11月23日代原告外匯支出USD 5157.3（折合新臺幣156,773 元），餘款領取現金新臺幣4萬7,402元結清等語，惟原告與鈺和公司既一在新北市蘆洲區、一在高雄市左營區，以現金結清貨款之交易型態，顯不合常情。再觀諸原告彰化銀行存簿節本，除原告上開所稱99年6月7日所謂訂金之匯款新臺幣23萬元外，另於99年5月、6月間，每隔約7日即5月17日、5月24日、5月31日及6 月15日、6月21日共有5筆，鈺和公司所匯入之固定金額新臺幣11萬5,000 元，經本院請原告說明匯款緣由，復據原告於103年10月6日檢附統一發票並提出「銷貨及匯款付訂明細」（見本院卷㈠第148頁）陳稱：99年5月17日之匯款金額係鈺和公司支付99年5月30日發票號碼MU00000000貨款(新臺幣40萬7,925元）部分之訂金、99年5月24日、99年6月28日之匯款金額係鈺和公司支付99年6月28日發票號碼MU00000000貨款（新臺幣45萬6,750元）部分之訂金、99年5月31 日之匯款金額係鈺和公司支付99年6月28日發票號碼MU00000000 貨款（25萬1,194元）部分之訂金、99年6月15日之匯款金額係鈺和公司支付99年6月23日發票號碼MU00000000貨款（16萬4,430 元）部分之訂金。嗣經本院函請鈺和公司說明上開4 筆統一發票之貨款不足款項如何付清乙節，該公司雖於103年11月20 日檢具國內匯款申請書暨取款憑條及載有原告負責人吳國正簽名之取款確認書，表示上開5 筆匯款係貨款訂金，且不足之70萬5,299元，已於99年6月1 日應原告要求預結外匯USD10,000，匯率1:32.16，折合新臺幣321,600 元，另於99年11月1日以現金支付3萬8,699 元、以匯款方式支付34萬5,000結清等語（見本院卷㈠第171-175頁、第178-181頁）。暫且不論，上開4 紙統一發票上另於備註欄記載有：「安入5/27（1/2）MU0-00000000」、「安入6/18MU-00000000」、「安入5/27（2/2）6/24MU-00000000」、「安入6/3（1/2）MU-00000000」意指為何，耐人尋味外，上開4紙統一發票開立之日期雖有不同，但號碼卻係連號，意謂著原告僅有鈺和公司一名客戶而已，實難想像，且訂金之性質應係在貨物尚未交付前所預先支付，而統一發票應係在交付貨物同時或之後開立請款，然上開號碼MU00000000之統一發票既係在99年6月28 日開立，表示發票上所示之貨物應已交付，然原告竟稱鈺和公司於99年6月28日所匯之11萬5,000元係支付該紙發票貨款部分之訂金，令人匪夷所思。又訂金依一般交易常態，應係貨款之一定成數，然鈺和公司所匯之訂金，不論該筆貨款額為何，竟均為11萬5,000 元，有違常情。再者，鈺和公司付清多筆貨款之方式，除應原告要求預結外匯USD 10,000（折合新臺幣32萬1,600元）外，於99年11月1日付清貨款方式，竟未將餘款一次之匯款方式為之，而是以現金支付3萬8,699元、以匯款方式支付34萬5,000 元，更令人質疑上開匯款之實情應不單純，而原告及鈺和公司所謂之貨款訂金及事後結清方式之說，恐係臨訟拼湊，是原告上開說詞，實不能採信。

㈧另按關稅法第30條及第33條規定於關稅法同章節（第2章第2節）；惟關稅法第29條第1 項係明定「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」之原則，而關稅法第30條作成補充規定：「進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：．．．買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。前項第4 款所稱特殊關係，指有下列各款情形之一：買、賣雙方之一方為他方之經理人、董事或監察人。買、賣雙方為同一事業之合夥人。買、賣雙方具有僱傭關係。買、賣之一方直接或間接持有或控制他方百分之五以上之表決權股份。買、賣之一方直接或間接控制他方。買、賣雙方由第三人直接或間接控制。買、賣雙方共同直接或間接控制第三人。買、賣雙方具有配偶或三親等以內之親屬關係。」係明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2 項規範之8 種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據；前揭關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則（以國外賣方與國內買方之交易價格為關稅估價之主要根據；惟於進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明定其交易價格不得作為計算完稅價格之依據）；而關稅法第33條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。．．．（第3項）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者．．．。」為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式。依舉重明輕之法理，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格（關稅法第29條第1 項規定），容許海關因合理懷疑而不採信進口人提出之交易文件（關稅法第29條第5 項參照），則在海關合理懷疑進口人提出，用以作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時（例如，進口人與國內第一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨物國內銷售價格，而未盡其協力義務；或進口人與國內第一手買方間經國稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅法第30條第2 項 所列8 款特殊關係致影響交易價格者），亦得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格（最高行政法院99年度判字第1085號及100年度判字第184號判決意旨，亦採相同見解）。況關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」並未如第30條第2 項對於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條「For the purposes of thisAgreement,persons shall be deemed to be related onlyif：．．．」，將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅法第33條規範目的解釋，該條第3 項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8 款之情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。本件原告進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定適用於其他一般客戶，尚難謂為規格化產品；本件貨物既非屬規格化產品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，且查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無關稅法第31條及第32條之適用。又系爭貨物進口後全數售予鈺和公司，鈺和公司再轉銷售給國內真正需求使用者（豐興、榮鋼等煉鋼廠），而有關原告與鈺和公司間貨款支付之過程諸多疑點，業如前述，再酌以受安禾利、廣合、全由及原告委任於調查稽核組約談有關進口貨物申報情形之江淑惠所陳稱：「鼎寰負責內銷事務，所以點交驗貨收款均由鼎寰為之。相關國外之匯款金額由收付款之賬差委鈺和由高雄匯款」等語，可證鈺和公司才是實際支付貨款者，原告有無實際貨款收入及支出事實，或僅是將低報之貨價逐次提高至市場價格之作帳公司，與鈺和公司間應係存在著某種事業合作之特殊關係，在原告未提供相關公司金融機關帳戶資金出入資料影本以資核參，其與鈺和公司間之國內銷售統一發票所示之交易價格，客觀上自難與一般常態交易相比，為避免國內買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣交易價格致違反課稅公平之立法精神，關稅法第33條第3 項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8 款之情形，是以，本件無法依同法第33條規定按其等國內銷售發票核估完稅價格。

㈨又國際貿易實務上，商業發票可能分數張開立，而以預付款，間接付款、第三地付款，或以債務抵充方式交易者，均屬常見。本件貨物進口後，相關貨物經手之公司均有匯款至出口商之紀錄，惟原告未盡協力義務，提供報單貨價與各貨物經手公司付款單據間之對照表單，亦未提供帳冊等資料，因而無法經由匯款情形，找出實付或應付之貨價，由於原告僅提供其與鈺和公司間之銷售發票，其餘應提供之相關交易文件，如付款單據、合約文件、帳冊等等，以及請其聯繫出口商提供出口報單影本證實其未低報貨價，或提供相關公司銀行帳戶資金存提資料供核參，均未獲原告配合提供，被告因而懷疑其申報之貨價與實際帳務之金錢流向無法相符，原告既然未能對該等懷疑提出合理說明，被告依關稅法第29條第5項規定，視本案無法按關稅法第29 條核定完稅價格，即屬有據。另原告並未提供製造本案貨物之成本及費用資料，亦無法依同法第34條規定計算來貨之完稅價格。為避免納稅義務人與國外出口人串通舞弊，進口貨物關稅估價手冊第伍章第五點調查程序之第㈢項第1款第⑷ 目規定：「函送國外查價之案件，經查復後仍應就其查復價格加以分析，認為顯然偏低（例如成品不及原料之進口價格）或顯然偏高者，不宜逕予採用，應列舉理由再請復查或改按其他查價程序辦理。」本件被告既已另查有客觀證據證明原告低報貨價之行為，按上開規定意旨，即應改按其他查價程序辦理。原告雖至調查稽核組陳述及說明，惟未提供相關單證或量化數據資料，足供合理核估本案貨物之完稅價格。被告依關稅法第35條規定，並經考量其他廠商進口相同稅別號別耐火磚之申報價格、製作耐火磚之推算成本，以及財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商於參考台灣區耐火材料工業同業公會會員鎂碳磚製作成本報價，其原料成本占製造成本8 成之普，綜合分析中國產製之鎂碳磚所提供之合理行情價格（FOB TWD 25～35元/KG）後，改按FOB TWD 25元/KG核估系爭貨物之完稅價格，經核並無不合。

㈩從而，本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核估完稅價格，故被告依關稅法第35條規定憑貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物之合理行情價格FOB TWD25/KG，同時參據鎂碳磚主要原料之國際行情成本分析，再參考其他廠商自中國大陸進口與系爭貨物材質相近之耐火磚之報價，核估系爭貨物完稅價格為FOB TWD 25/KG，洵屬有據。

六、綜上所陳，本件被告所作成對於系爭貨物核定完稅價格之原處分，依上開規定及說明，於法並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告主張請求撤銷被告所為之原處分、復查決定及訴願機關之訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已明，兩造其餘主張及論述，均不足以影響本件判決之結果，爰不予以一一論列，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

行政訴訟庭法 官 林淑鳳