高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度簡字第56號

• 裁判案由: 房屋稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 05 月 23 日
• 法官: 詹日賢
• 法定代理人: 王文淵、吳定謀
• 原告: 台灣化學纖維股份有限公司法人
• 被告: 雲林縣稅務局

高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第56號原 告　台灣化學纖維股份有限公司
代　表　人　王文淵
訴訟代理人　林志忠　律師
鍾凱勳　律師
孫千蕙　律師
被 告　雲林縣稅務局
代　表　人　吳定謀
上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國99年12月15日府行法字第0991000589號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告所有坐落麥寮鄉三盛村台塑工業園區23號3T-605A儲
槽1座（下稱系爭儲槽），於民國97年8月30日完工，並於98年4月22日領得雲林縣政府所發給（98）（雲）營使字第00254號雜項使用執照，登載構造種類為「鋼鐵造」，其用途為苯儲槽。嗣被告所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）以98年4月28日雲稅虎字第0981208722號函通知原告依房屋稅條例第7條規定申報房屋稅籍有關事項及使用情形，並根據原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料及相關法令規定，核定其為具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供儲存使用，乃於98年7月1日以雲稅虎字第0981212296號函核計系爭儲槽房屋現值為新台幣（下同）15,507,300元，並自98年6月起按營
業用稅率計課房屋稅；又因系爭儲槽符合房屋稅條例第15條第2項第2款合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋規定，另以98年8月20日雲稅虎字第0981213694號函准自98年6月起按營業用稅率減半課徵房屋稅，並逐年遞減房屋現值，乃核算系爭儲槽99年房屋課稅現值為15,352,200元，並按營業用稅率減半課徵房屋稅金額230,283元。原告不服，主張系
爭儲槽房屋現值計算錯誤，99年房屋稅核課處分應予撤銷云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）被告依雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱簡化作業要點）第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1規定，逕以實際工料評估房屋現值，因違反法
律保留原則而無效：
1、依據最高行政法院61年判字第319號判例認為：「房屋稅
係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」據此，房屋稅的稅基自始即不得以房屋的實際造價或實際工料為準，縱使經被告之不動產評價委員會通過，該等房屋現值的核計仍因牴觸房屋稅條例與最高行政法院之判例而無效。
2、再參考最高行政法院98年度判字第1477號判決，該判決除認為該案的簡化作業要點未經不動產評價委員會通過之外，亦指出房屋現值因不得以實際工料為準，故違反法律保留原則，亦即「原判決並認系爭作業要點第23點『依實際工料』評估核計房屋現值之規定，違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分（復查決定）違法，訴願決定未予糾正亦有未合，而併予撤銷，於法無不合。」
3、被告又稱，最高行政法院98年度判字第1477號判決，僅涉及簡化作業要點未經不動產評價委員會通過而違反法律保留原則，故以實際工料作為房屋現值基準一事對於通過後之其他房屋稅案件仍有適用云云，惟此點恰為最高行政法院所否定，亦即最高行政法院99年度裁字第531號及第532號裁定均謂：「至上訴人另稱本件應依行為時台中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過之台中縣簡化評定
房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，按實際工料評估核定房屋現值，自無違反法律保留原則云云，惟查該第14點規定與原處分適用之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，內容相同，依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、
第11條第1項之規定，仍屬違法，附此敘明。」
4、綜上所述，最高行政法院判例與確定之最高行政法院見解均認為，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準。縱使不動產評價委員會通過簡化作業要點，針對特定建築物以實際工料核計其房屋現值，仍因牴觸房屋稅條例第5條與
第11條第1項而無效。
（二）房屋現值僅得由不動產評價委員會考量房屋稅條例第11條所稱3項要素評定之：
1、依最高行政法院98年度判字第1477號判決、台中高等行政法院96年度訴字第159號判決及98年度訴字第171號判決意旨，無論是稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，依現行房屋稅條例之規定，均僅得就「建造材料」「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭儲
槽之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則。
2、經查，雲林縣政府所核發之雜項使用執照，清楚載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」；復按簡化作業要點第3點
附表四之「雲林縣房屋用途分類表」說明，系爭儲槽應屬第四類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」「備註：一、表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」另按簡化作業要點第2點附表
一之「雲林縣房屋標準單價表」，亦詳盡記載「鋼骨造」之第四類建物，按「用途別」及「用途單價總層數」之差異，分別有其應適用之「標準價格」。被告即應依該「房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格」，核計系爭儲槽之房屋現值，不得以系爭儲槽之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據。
3、又復查決定及訴願決定雖認定：系爭儲槽與一般典型特徵之鋼鐵造建築物並不相同。系爭儲槽經現場勘查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料及結構、施工方式等，與一般使用執照上之「鋼鐵造」應有之典型特徵－柱樑使用各種鐵才，其牆壁大部分為鋼骨，屋頂為山形鐵造屋架。再者，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓桶形外殼及圓形底板所構成，和一般房屋建築結構不同，則其為特殊構造物至為明顯云云。然而，建物之「建造材料」並不因建築物之外形不同而有差異。被告依簡化作業要點第22點後段及第22點之1
規定，按實際工料法評價系爭儲槽之房屋現值，已明顯牴觸租稅法律主義及法律保留原則。
（三）被告對系爭儲槽之分類應參酌使用執照上所載之構造種類即「鋼鐵造」，適用房屋標準單價表，評定其房屋現值：1、依房屋稅條例第2條第1款規定：「本條例用辭之定義如左：1、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或
住宅用者。」又建築法第28條第3款規定：「建築執照分
左列4種：‧‧‧3、使用執照：建築物建造完成後之使用或變更使用，應請領使用執照。」據此，系爭儲槽如需課徵房屋稅者，其必須符合建築法上的建築物的定義，而該建築物的性質，悉依使用執照所記載者為準。
2、又簡化作業要點第4點第1項規定：「依『雲林縣房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照‧‧‧所載之資料為準，‧‧‧。」同要點第16點前段規定：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準。」系爭儲槽既然領有使用執照，縱循被告所頒布之簡化作業要點，其構造類別仍應以使用執照上所記載為準，無論依照房屋稅條例、建築法或簡化作業要點，均無疑義。
3、再者，建管單位所核發之使用執照，對於系爭儲槽構造的認定具有構成要件效力，在該使用執照效力被推翻前，對於被告即有拘束力。
4、縱退萬步，被告認為系爭儲槽並無「雲林縣房屋標準單價表」之直接適用，惟依簡化作業要點第22點可知：「房屋構造或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。．．．。」而系爭儲槽的用途別的確在標準單價表內有列入，亦即第4類之「油槽或（散裝）倉庫」；縱認
未列入標準單價表之類目，被告亦應比照類似之前揭類目。被告迄今無法說明何以與標準單價表之各類目不同？何以無類似類目？卻逕行以實際工料作為本件槽體的房屋現值者，即有處分不能認定事實之違法。
5、被告逕以簡化作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭儲槽非屬鋼鐵造而為特殊構造物者，實有適用法規錯誤之處。蓋簡化作業要點第16點以下諸判斷標準，乃是以「未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者」為前提。但系爭儲槽領有使用執照，其構造別可以用使用執照上所記載的為準。再者，簡化作業要點第16點後述判斷標準之適用前提係被告經實地勘查，該建築物的構造別與使用（建照）執照所載不同時，才依據下列標準判斷。惟被告卻倒果為因：（1）被告迄
今無法說明系爭儲槽經實地勘查的結果，其構造別到底與使用執照所載有哪裡不同？卻逕行以後述標準判定本件非屬鋼鐵造。（2）後述標準究竟是否為判斷鋼鐵造構造別
的唯一標準？（3）系爭儲槽在構造上是否不符合鋼鐵造
的要件？（4）為何加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲
槽無庸判斷，即直接列入特殊構造物？被告資料均付諸闕如，其處分有適用法規錯誤之處。
6、更甚者，房屋稅條例第11條要求不動產評價委員會評定房屋現值的時後，除了建造材料之外，還必需要考慮所處位置才能夠訂出標準。何以一紙行政命令，即凍結房屋稅條例第11條所規定的房屋現值訂定要件，無庸考慮所處位置、是否有類似的分類，而逕以實際工料作為房屋現值的核課標準？
7、徵諸前情，依房屋稅條例、建築法、標準單價表與簡化作業要點之規定，系爭儲槽應以使用執照上所記載為準，核計房屋現值。否則即有原處分不適用法令之違法。
（四）被告不能說明本槽體的構造別究竟哪裡與使用執照所載不同，卻逕以本件房屋非「屋頂為山形鐵造屋架」而認為此為特殊構造物。但建築物的造型並非房屋稅條例判斷或考慮的要素或調整條件，台北金融中心（101大樓）亦不因
其造型奇特而淪為特殊構造物，需以實際工料核計房屋現值。故系爭儲槽之房屋稅現值，應按「雲林縣房屋標準單價表」與相關附表核計，不得按實際工料核計。被告逕以財產目錄的價值15,352,200元作為系爭槽體的房屋現值，但如適用標準單價表、折舊率與所在位址核計，系爭儲槽之房屋現值僅8,099,367元，只有被告計算的53％，相較
於其他課徵房屋稅的房屋或建築物而言，被告逕以實際工料核計現值，實顯失公平等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
（一）關於原告請求撤銷原房屋現值核計處分（含否准更正房屋現值單價之處分）乙節。查台塑六輕工業園區類似儲槽提起行政爭訟案件，參照最高行政法院98年度判字第1441號判決：「‧‧‧六、本院按：‧‧‧（四）惟，比照修正前房屋稅條例第10條及第11條之規定可知，房屋現值之核定係於房屋完工時為之，一經核定確定後，往後僅以耐用年限及折舊率逐年遞減其價值，凡相關稅賦之價值判斷如贈與、買賣等價值之認定均以之為標準，房屋稅亦是如此，故不再逐年核定，自無逐年通知納稅義務人之問題；‧‧‧再，行政處分除有無效事由而當然無效外，於未經撤銷、廢止前，其效力繼續存在，而該有效之行政處分如為他行政處分之構成要件而為處分之基礎者，因該作為構成要件之行政處分並未繫屬於行政法院而為法院審查之對象，故行政法院對該構成要件之行政處分之效力應予尊重，此乃所謂構成要件效力，凡符合此要件者皆有適用，不以不同之行政機關所為之處分為限。如前所述，上訴人對於被上訴人就系爭儲槽所核定之現值並無爭議而告確定，則被上訴人所為系爭儲槽現值之核定，既係依當時之法律規定而為且已確定，則97年度之房屋稅課徵以該核定之現值依法定折舊率認定課稅價值，自屬依97年度之有效法規作為課徵依據‧‧‧。」依該判決見解，第1次房屋現值之
行政處分，為嗣後計算房屋各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，稽徵機關於作成本件核課房屋稅之處分時，具構成要件之效力。而行政處分除非具有無效之事由而無效外，原則上其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）。是系爭儲槽第1次房屋現值核定處
分，既經最高行政法院100年度裁字第243號裁定確定，系爭儲槽房屋現值之計算即受第1次房屋現值之行政處分之
拘束，往後年度就規範上而言，並無須逐年核定房屋現值。再者，原處分業已書明為「雲林縣稅務局99年房屋稅繳款書」，其「課稅現值欄」所載數額僅為稅額計算基礎之理由說明，而處分救濟之教示也僅針對稅額不服者。故就原處分主文觀之，本件房屋稅事件僅有一個99年度房屋稅之課稅處分，並不存在原告所主張之房屋現值核計處分。被告復查決定亦僅維持原來、單一的課稅處分。準此，系爭課稅處分之審查範圍雖包括房屋現值之計算，惟法律既未規範第1次房屋現值之核計處分作成後須逐年再針對作
成現值之核計處分，而被告實際上於本（99）年亦未針對房屋現值作成獨立之行政處分，則原告主張撤銷原房屋現值核計處分部分即不合法，應予駁回。
（二）被告根據原告提供之財產目錄等資料及依相關法令規定，核定系爭儲槽為具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，供儲存使用，而以98年7月1日雲稅虎字第0981212296號函核計房屋現值為15,507,300元，並自98年6月起
按營業用稅率計課房屋稅。原告旋於98年7月31日向被告
提出房屋稅改課申請書，請求改按營業用稅率減半課徵房屋稅以及更正系爭儲槽核課面積單價。虎尾分局則以98年8月20日雲稅虎字第0981213694號函復原告，略以：「系
爭儲槽經核符合房屋稅條例第15條第2項第2款合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋規定，准自98年6月起按
營業用稅率減半課徵房屋稅。至於申請更正儲槽核課面積單價，與規定不符，歉難照准。」原告不服循序提起行政爭訟，業經鈞院99年度訴字第265號判決駁回原告之訴在
案。原告不服提起上訴，亦遭最高行政法院100年度裁字
第243號裁定上訴駁回確定。是系爭儲槽之第1次房屋現值核定處分已具有構成要件之效力，且其效力受判決確定力涵蓋，該現值核定處分已具有不可變動性。
（三）房屋之標準單價無論採類型化方法或實際工料法均符合房屋稅條例之授權意旨：
1、房屋稅條例第11條規定為立法者類型化之授權：租稅法上之類型化是以租稅簡化為目的，將稅法的適用取決於一種典型、常態或是平均的事實，以減輕稽徵機關個案調查之負擔。其正當性基礎在於實現稅法上之平等，因為平等原則並不僅止於法律文字上的平等，毋寧在於負擔結果之平等或事實上之負擔平等。基於租稅為大量行政之特性，對每一個稅務案件之案關事實均充分區別對待地加以調查，在稽徵機關有限人力、物力與核課期間限制下，實際上反而無法實現平等，因而租稅簡化特別是類型化，就顯得正當且有必要。財產評價為財產稅之核心，房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節的平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式訂定評價基準。抑且，倘在法律未明確授權下，僅基於法律內在的授權而容許稽徵機關自行公布類型化行政規則，甚而稅務人員自己去類型化，恐有違反法律明確性之虞。基此理由，立法者於房屋稅條例明文授權，以定紛止爭。惟在此須強調者，類型化評價方法僅為立法者基於稽徵經濟原則並避免法律未明文而違反授權明確性原則下，所規定的評價方法之一，立法者並未設定不動產評價委員會僅能以此為唯一之法定評價方法。
2、房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本：立法者決定某一租稅之負擔決定後，應按納稅義務人之給付能力分配租稅負擔。房屋稅係以房屋現值為稅基，依房屋稅條例第10條規定，係由稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準加以核計。而按同條例第11條第1項規定，房
屋標準價格係依將重置成本（第1款），減除折舊（第2款），並比較房屋所在地之不同地段（第3款）之方式予以
評定（56年房屋稅條例修正草案總說明參照）。由此可知，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為房屋之重置成本。不動產評價委員會在訂定相關評價規範（包括法定評價方法）時，應考量法律所設定之評價目標，以免偏離立法者原先之負擔決定。
3、評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違：依據房屋稅條例第11條第1項第1款規定，現行實務上各縣市不動產評價委員會分別訂有「房屋標準單價表」「各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」「房屋位置所在段落等級表」作為稽徵機關核計房屋現值之依據。惟上述類型化之評價基準僅為不動產評價委員會所定評價方法之一，並非唯一法定之評價方法。縱觀我國房屋評價之沿革，特殊構造物包括油槽，亦均按造價（實際工料）估價。詳言之，典型房屋始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算，率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始即並無將二者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便、更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。在評價方法之選擇方面，不動產評價委員會毋寧具有形成空間。是以，評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項
第1款規定無違。
（四）又不動產評價委員會之組成，係依不動產評價委員會組織規程第3條第2款所明定，該委員會成員既係由當地地方縣（市）各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成（參照房屋稅條例第9條
），其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形外，基於尊重其專業性及法律授權之專屬性，其所為判斷，自應予以尊重（最高行政法院96年度判字第2099號、98年度判字第656號、第866號、第1458號判決參照）。系爭儲槽屬特殊構造物，其典型特徵與一般家屋之構造並不相同。一般而言其建造成本可由營利事業相關帳證勾稽，查核尚無困難。不動產評價委員會在符合重置成本之評價目標下，自得以實際工料法為其評價基準。準此，雲林縣不動產評價委員會通過公布之簡化作業要點第22點之1規定，並不違反房屋稅條例相關規範，即無原告所
稱違反租稅法律主義及法律保留原則之違法情事。另參照最高行政法院100年度判字第78號判決：「‧‧‧六、本
院按：‧‧‧（一）‧‧‧2、‧‧‧（3）‧‧‧有關稅基量化之實體標準，是以建材造價及空間結構等原始固定因素為主要參考座標，隨經濟波動所反應之浮動市○○○○○○○○街路等級調整率」），則僅有加權作用而已。‧‧‧（二）‧‧‧3、‧‧‧（4）實則在法學方法論上，欲以規範的觀點對事實予類型化，其目標正在給予差別處遇，而差別處遇之正當性，則建立在事務本質不同之基礎，而在規範上有給予差別之必要。本案中被上訴人之所以不適用上開一般性之稅基量化法規範，正是因為本案稅捐客體儲槽，其用途在於儲存塑膠原料，因此不是一般房屋，以上之地理位置或商業衡量因素均毫無意義，因此在法律解釋上，不能以使用執照之建材結構記載，做為本案稅捐客體種類之判準，被上訴人認應另依稅捐客體結構之特殊性為稅基量化，並無違法可言。」被告按房屋稅條例第10條第1項規定，依據不動產評價委員會評定之標準，
核計房屋現值，並據以課徵房屋稅，洵屬正確。
（五）原告主張依簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值，違反法律保留
原則無效云云。經查：
1、簡化作業要點為法律授權之法規命令（不是行政規則），依房屋稅條例第10條規定，稅捐稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。又房屋稅條例第11條規定，房屋標準價格由不動產評價委員會評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之。故房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣（市）不動產評定委員會之權責。有關簡化作業要點為雲林縣不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條第1項法律授權範圍內，為簡化稅捐稽徵程序並考量稅
法執行結果之公平，而就稅捐稽徵有關不動產評價之一般性規範，予以訂定並公告之。該簡化作業要點符合房屋稅條例立法意旨且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。是以，不動產評價委員會對房屋之評價方式，無論是「標準單價表」或「實際工料法」，均符合房屋稅條例第11條以重置成本規制之法律授權意旨。
2、系爭儲槽為特殊構造物。依簡化作業要點第16點第7款規
定及地方稅查核技術手冊第5章「房屋構造認定」第2節「查核方法」「壹、構造認定」規定：「七、鋼鐵（架）造：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架。」已明確界定何謂「鋼鐵構造」。系爭儲槽經現場勘定調查及觀諸建築設計藍圖、照片其建造材料與結構、施工方式和鋼鐵結構房屋並非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵構造建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，事實證明系爭儲槽構造異於鋼鐵造房屋，並非屬於「雲林縣房屋標準單價表」之鋼鐵構造。另參照行政院公共工程委員會制定「公共工程施工綱要規範及編碼作業總表」第13篇「特殊構造物」規定：「章碼13010：充氣構造物」「章碼13200：儲槽」「章碼13207：燃料油貯槽」以上均歸屬為特殊構
造物。
3、現行稽徵實務上，除列入「房屋標準單價表」之構造外，惟該表究不可能窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，各縣市均有依實際工料核計房屋現值之規定，被告對儲槽之評價方法與其他縣市之評價方法都一樣，按實際工料法並非被告所獨創。另縱觀我國房屋評價之沿革，參照台灣省政府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」第3篇「房屋稅之實務」第5章「課徵程序」第1節「課徵
資料之調查」規定：「六、特殊構造、建築物之評價標準：（一）台灣省因工廠房屋特多，對於工廠特殊構造物之評價，均有明細之計算規定。‧‧‧7、油槽：‧‧‧9、其他：‧‧‧但構造型體或用料特殊者，應另依其型體用料查估‧‧‧。」由該歷史資料可知，典型房屋（家屋）始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。所以租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價。是以，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本，經評價委員會通過之「評定標準」，縱非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。
（六）原告主張：「本件雲林縣政府工務局核發之雜項使用執照，清楚載明系爭儲槽之構造類別為『鋼鐵造』；‧‧‧被告即應依該『房屋標準單價表之鋼鐵造類別所對應之標準價格』，核計原告之『房屋現值』。」云云。經查：
1、採用「房屋標準單價表」作為核計房屋現值之方式，係為簡化房屋標準價格評定及房屋現值之核計作業。房屋之構造究為何種類，為能否適用「房屋標準單價表」之先決要件。房屋稅之房屋構造原則上以使用執造之構造別為認定，惟在個案上，使用執造所登載之房屋構造，與「房屋標準單價表」適用之房屋構造別有疑義時，稽徵機關基於職權非不得再調查核實認定。如前所述，依據簡化作業要點第16點規定，已明確界定何為房屋稅之「鋼鐵造」。系爭儲槽之雜項使用執照雖登載構造種類為「鋼鐵造」，惟再審視現場勘定之照片及觀諸建築設計藍圖，其建造材料與結構、施工方式和一般鋼鐵構造房屋並非同一類型，並不具有一般鋼鐵構造建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲槽是由圓形頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般鋼鐵造房屋構造大不相同，則其為特殊構造物至為明確，更何況「雲林縣房屋用途分類表」分類第四類及用途為油槽者並無鋼鐵造之構造別，亦即非以雜項使用執照所登載「鋼鐵造」，遽以認定為與「房屋標準單價表」之鋼鐵造為相同類型。
2、系爭儲槽之雜項使用執照（儲槽所請領雜項使用執照不同於一般建築物所核發之使用執照）記載建築高度達16.94
平方公尺（約一般總層數為5層樓之建築物高度），雖登
載為「鋼鐵造」，惟其建造材料與結構、施工方式和一般鋼鐵（架）結構房屋並非同一類型，儲槽構造並不具有一般鋼鐵構造建築物應有之典型特徵，系爭儲槽主要結構既以厚實鋼板焊接，建築結構與標準單價表中之鋼鐵造典型特徵並不相同，財產以重置成本計算之價值自亦與以典型鋼鐵造所評價者顯有差異，而無「雲林縣房屋標準單價表」及「雲林縣房屋用途分類表」之適用，該結構特殊之儲槽自應以實際工料法加以評價。若與加油站地下油槽建築結構（一般為鋼筋混凝土造油槽）比較更為特殊，地下油槽已屬特殊構造物，其房屋現值係以「容量」評價。對照房屋標準單價表之構造類別及加油站地下油槽之構造，系爭儲槽構造與後者相較具相同特徵，倘不以實際工料計算現值，而採較類似構造別所採用之容積法評價，反而將產生對原告更為不利之結果。
3、系爭儲槽因98年房屋稅提起行政訴訟案件，經鈞院99年度訴字第265號判決略以：「‧‧‧四、‧‧‧（四）‧‧
‧查系爭儲槽為一具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之圓型高大之建築物，作為儲存乙苯等化學物品之用，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同。是以，系爭儲槽雖其使用執照載明為『鋼鐵造』，然經虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵（如：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架等），而認定系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋，應為特殊構造物‧‧‧。（六）‧‧‧是以，被告於核計本件系爭房屋之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工程綱要規範認定系爭儲槽為『特殊構造物』，並依實際工料法核課房屋稅，於法並無不合‧‧‧。」系爭儲槽用途為儲存化學原料「苯」，不是一般房屋，不能以使用執照之建材結構記載，適用房屋標準單價表之鋼鐵造類別所對應之標準價格，被告按實際工料×（1－折
舊率×折舊經歷年數）核課99年房屋稅，並無違誤。
（七）原告主張「建管單位所核發之使用執照，對於系爭儲槽之構造的認定具有構成要件效力。在本使用執照的效力被推翻前，對於被告即有拘束力。」云云。經查：
1、實務上稽徵機關對於有使用執照之房屋，其房屋有關資料常加以援用，此係基於稽徵經濟之考量，並非權限之委託，亦非屬職務協助，倘使用執照所載資料，其文字所承載涵義與稽徵機關所適用稅法規範之文字內容未盡相符，稽徵機關應適用稅法之規範，而依職權加以調查事實並加以涵攝。依簡化作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。是使用執照行政處分所確認之構造別，對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關職權範圍。
2、本件雲林縣政府核發之使用執照，依建築法第28條第3款
規定，僅形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使用之效力，尚不足以與「雲林縣房屋標準單價表」建材結構形成連結。另參照最高行政法院100年度判字第78號判
決：「‧‧‧六、本院按：‧‧‧（二）‧‧‧3、‧‧
‧（3）事實上，從規範體系之觀點對本案應適用法律為
解釋，應認為：建管單位核發之使用執照類別，僅是辨識稅捐客體種類的一個重要參考點而已。而且此等參考基點之認知是要融入社會實證背景下，一般情況下建管單位核發使用執照之建材結構記載，依社會相約成俗之共識，都是『供人居住房屋之建材結構』，但本案之情形不同，該等使用執照之建材結構記載內容，表面上文字記載，與一般供人居住之房屋沒有區別，但實際上因為用途之差異性，二者大有不同，因此以上使用執照之記載內容，尚不足以與『雲林縣房屋標準單價表』建材結構形成連結。」至於使用執照處分所依據之事實，包括樓層高度、面積及構造別等，係屬確定效力之問題。學者陳敏在討論行政處分之效力時，明確指出確認效力係指由行政處分之「理由」中所為「事實認定」或「法律認定」之拘束力。惟須有法律之特別規定始能產生確認效力。建築管理機關所核發之使用執照，依現行法並未規範其具有確認效力，自不能拘束稽徵機關。質言之，建築使用執照為須協力之行政處分，係原告依據建築法之規定，向雲林縣政府申請核發，其規制者為「建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用」，至其他登載事項並不產生確認效力。原告主張雲林縣政府核發之使用執照，確認系爭儲槽之構造別為鋼鐵造，對被告作成房屋現值時有構成要件效力而應受其拘束，此係對構成要件效力之誤解。
3、況且，本件問題非在於構成要件效力，而係不動產評價委員會所通過之「房屋標準單價表」中構造別之適用範圍：本件爭點核心非原告所稱構成要件效力問題，房屋構造別與使用執照所載構造別，縱二者引用相同之文字（鋼鐵造），倘其實質內涵不同，稽徵機關仍應適用稅法領域之法規範，而基於職權加以調查核實認定。按簡化作業要點第16點第7款規定及地方稅查核技術手冊第5章規定：「鋼鐵（架）造：柱樑使用各種鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架」，而系爭儲槽構造並不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵，系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，又按簡化作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。再者，系爭儲槽是由圓形頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般鋼鐵造房屋構造大不相同，則其為特殊構造物至為明確，與適用「雲林縣房屋用途分類表」，分類第四類及用途為油槽之前提，必需是該分類表所定義之「鋼骨造」「鋼筋混凝土造、加強磚造」，兩者仍屬有別。即不得以雜項使用執照形式上登載「鋼鐵造」，即認屬與一般鋼鐵構造建築物為相同類型。又簡化作業要點第16點第13款規定，系爭儲槽應為特殊構造物。被告依法核實認定，本於職權派員至現場勘定調查，依前述規定核計房屋現值，並無違誤，原告之主張不足採信。
（八）原告主張「系爭槽體之房屋現值，應按『雲林縣房屋標準單價表』與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則。」云云。惟查：
1、平等原則要求相同的事物為相同處理，不同的事物為不同處理。在操作上必須先確認是否為「相同事物」或「不同事物」，始能審究是否為「相同處理」或「不同處理」。而所謂相同事物為一種「法律上」或「規範上」的相對概念，須關照法律規範意旨與規範事實，經由相互比較而後予以界定。是以，平等原則之操作邏輯並不能跳躍是否為「相同事物」之判斷，而逕以是否「不同處理」來認定系爭規範是否違反平等原則。
2、按房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節的平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式訂定評價基準。蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始即並無將二者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便，更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。如前所述，系爭儲槽屬特殊構造物與一般房屋之典型特徵並不相同，而分屬不同評價群體，就規範事實而言，二者並不具有「可資比較性」，係屬不同事物。「房屋標準單價表係一般房屋之評價方式，勉強適用於系爭儲槽房屋稅稅基之評價，反而有「不相同事物為相同處理」之嫌，反而無法實現平等。
（九）原告主張：「依據最高行政法院判例可知，以實際工料作為房屋現值，為房屋稅條例所不允許」云云，惟:
1、最高行政法院61年判字第319號判例之事實，係房屋為一
般房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土造、加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，自應依「房屋標準單價表」內分別有其適用之標準單價，核計房屋現值。且該案房屋（家屋）非屬特殊構造物，自無以房屋之實際造價為準。是原告主張依該判例「房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準」意旨，故房屋稅之稅基自始即不得以房屋的實際造價或實際工料為準云云，應屬誤解。蓋該判例係指不動產評價委員會對此類型房屋既已明文加以規範，稽徵機關受該規範羈束，自不能另以規範所未明定之實際造價加以評價。而就本件而言，系爭儲槽按實際工料法評價係由不動產評價委員會明文規範，被告依房屋稅條例第10條第1項規定，必須依前述不動產評價
委員會規範，核計房屋現值，並無裁量餘地。與該判例之規範狀態並不相同，自不能比附援引。
2、最高行政法院99年度裁字第531號及第532號裁定係謂：「‧‧‧二、‧‧‧然再審原告對於上開判決以台中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，依實際工料由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸房屋稅條例第5條
、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，自屬違法
無效，因而撤銷訴願決定及原處分（復查決定），究有如何顯然不合於法律規定，或有如何顯然違背法律、司法院解釋或本院判例之具體情事，則未據敘明。依首揭規定及說明，再審原告提起本件再審之訴自不合法，應予駁回。」上開裁定僅以再審原告未依行政訴訟法第277條第1項第4款之規定表明再審理由而以程式不合法裁定駁回，並未
就實體加以審酌。
3、最高行政法院98年度判字第1477號判決係謂：「‧‧‧六、本院按：‧‧‧（二）是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。台中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之系爭作業要點第23點規定：『房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。』在因房屋構造或用途不能依該縣之用途分類表歸屬構造或分類（見系爭作業要點第2點）
，致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，原應依法提交該縣不動產評價委員會評定其房屋標準單價，再由上訴人核計其房屋現值。乃系爭作業要點第23點規定『依實際工料』由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋稅條例之規定，自屬違法無效（見憲法第172條及中央法
規標準法第11條）。‧‧‧。」該判決明文指出核計房屋現值之相關規定，必須依法提交不動產評價委員會通過之評定方式，始符合房屋稅條例第11條之授權規定。故台中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之「台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第23點規定，自屬違法無效。與本件事實並不相同，本件簡化作業要點及「雲林縣房屋標準單價表」均為雲林縣93年、96年及97年歷次不動產評價委員會決議通過，其中第16點第13款：「特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」第22點：「．．．屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」及第22點之1：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評
價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」經雲林縣不
動產評價委員會決議並公告，並未違反法律保留原則，被告依該規定核計系爭儲槽房屋現值，自屬有據。
4、再者，最高行政法院98年度判字第1477號判決內容，台中縣不動產評價委員會決議通過之「台中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」對日後到期房屋稅之課徵有所適用。而本件簡化作業要點第22點：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」係經法律授權之雲林縣不動產評價委員會決議通過並公告，故系爭儲槽於98年4月24日領得雜項使用
執照，其現值核計自應適用該作業要點，被告按實際工料×（1－折舊率×折舊經歷年數），逐年遞減房屋現值，
並按營業用稅率減半（1.5％）課徵99年房屋稅230,283元，並無違誤。
5、綜上，各縣市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點，經不動產評價委員會決議通過並公告，符合房屋稅條例立法意旨且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。原告主張「最高行政法院之判例與確定之最高行政法院見解均認為，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準」，此恐係對最高行政法院判決意旨之誤解等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件前開事實概要欄所載之事實，有雲林縣政府工務局98年4月22日（98）（雲）營使字第254號雜項使用執照、被告98年4月28日雲稅虎字第0981208722號函、98年7月1日雲稅虎
字第0981212296號函、98年8月20日雲稅虎字第0981213694
號函、99年房屋稅繳款書、復查決定書、雲林縣政府訴願決定書、原告復查申請書、訴願書、起訴狀等影本附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，應可認定。本件兩造之爭點為：被告以原處分核定系爭儲槽99年度房屋稅額230,283元，是否合法？分述如下：
（一）按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：‧‧‧2、
非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3％，最高不得超過5％。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：1、營業
用房屋按其現值課徵3％。2、依法登記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。」房屋稅條例第5條第2款前段、第6條及雲林縣房屋稅稅率自治條
例第2條第1款、第2款分別定有明文。是房屋稅係依房屋
現值，按規定之稅率計算課徵之。
（二）次按，「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：1、按各種建造
材料所建房屋，區分種類及等級。2、各類房屋之耐用年
數及折舊標準。3、按房屋所處街道村里之商業交通情形
及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重
行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價
格。」亦分別為房屋稅條例第10條及第11條所明定。故房屋現值之核定係於房屋完工時為之，且一經核定確定後，往後僅以耐用年限及折舊率逐年遞減其價值，凡相關稅賦之價值判斷如贈與、買賣等價值之認定均以之為標準，房屋稅亦是如此，故不再逐年核定，自無逐年通知納稅義務人之問題。又行政處分除有無效事由而當然無效（行政程序法第111條）外，於未經撤銷、廢止，或未因其他事由
而失效前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照），而該有效之行政處分如為他行政處分之構成要件而為處分之基礎者，因該作為構成要件之行政處分並未繫屬於行政法院而為法院審查之對象，故行政法院對該構成要件之行政處分之效力應予尊重，此乃所謂構成要件效力，凡符合此要件者皆有適用，不以不同之行政機關所為之處分為限。準此，稅捐機關原核定第1次房屋現值之行政處
分，實為嗣後計算該房屋各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，其於各年度作成核課房屋稅之處分時，對於涉及先前由原核定第1次房屋現值之行政處分
所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予尊重，並生構成要件效力。
（三）經查，系爭儲槽於97年8月30日完工後，經被告所屬虎尾
分局以98年4月28日雲稅虎字第0981208722號函知原告依
房屋稅條例第7條規定申報房屋稅籍有關事項及使用情形
，並根據原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料及相關法令規定，核定其為具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供儲存使用，乃於98年7月1日以雲稅虎字第0981212296號函核計系爭儲槽房屋現值為15,507,300元，並自98年6月起按營業用稅率計課房屋稅。嗣原告於98年7月31日向被告提出房屋稅改課申請書，請求改按營業用稅率減半課徵房屋稅以及更正系爭儲槽核課面積單價後，虎尾分局以98年8月20日雲稅虎字第0981213694號函復原告略以：
系爭儲槽經核符合房屋稅條例第15條第2項第2款合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋規定，准自98年6月起
按營業用稅率減半課徵房屋稅；至於申請更正儲槽核課面積單價，與規定不符，歉難照准；並隨函檢附98年房屋稅繳款書乙份，請依限繳納。原告對該房屋現值評定及房屋稅核課處分均不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟，主張略以：被告未依房屋稅條例第10條、第11條核計系爭儲槽之房屋現值，是其所為之課稅處分顯屬違法；按課稅事實發生時之法律（即90年6月20日修正公布之房屋稅條例
）並無授權被告得依實際工料作為房屋稅核課之依據，被告自行創設法無明文之課稅模式，明顯牴觸租稅法律主義；簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22之1點逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效；
系爭儲槽之分類應參酌使用執照上所載之「鋼鐵造」；系爭儲槽之房屋稅現值，應按「雲林縣房屋標準單價表」與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則；原告確實已經在法定期間內針對房屋評定現值提起行政救濟云云。案經本院以99年度訴字第265號判決原告之訴
駁回，其理由略謂：「‧‧‧四、‧‧‧（三）‧‧‧根據上開規定（按即房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1
項及第11條第1項規定），房屋稅應依房屋現值按法定稅
率課徵之，而房屋現值則應由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。至各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋標準價格，則應依房屋稅條例第11條第1項所定各項
標準予以評定。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。（四）又雲林縣不動產評價委員會前依房屋稅條例第11條第1
項授權訂定『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』，復於97年10月14日經該不動產評價委員會決議通過部分修正條文，並經雲林縣政府於97年10月21日以府稅房字第0973500010號公告在案，有該會議紀錄及公告附原處分卷可稽。茲依修正後之作業要點第2點：『房屋現
值之核計，以【雲林縣房屋標準單價表】（附表一）、【雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表】（附表二）及【雲林縣房屋位置所在段落等級表】（附表三）及本要點規定為準據。』則被告於98年7月1日以雲稅虎字第0981212296號函核定系爭房屋現值時，自得適用上述作業要點。茲有疑義者，乃系爭儲槽於97年8月30日完工，並於98年4月22日領得雲林縣政府所發給（98）（雲）營使字第00254號雜項使用執照，其執照上登載構造種類為『鋼鐵造』
，其用途為苯儲槽，則其房屋現值究應以何項標準予以核定，此為雙方爭執之要點。按上開作業要點第16點規定：『房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準：其無使用執照者，依建照執照為準。未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，其構造依下說明認定：．．．（七）鋼鐵（架）造：柱樑使用各種鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。．．．（十三）特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。』第22點：『房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照己列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。』第22點之1：『評價標準按實際工料
評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用【用途分類表及用途相近歸類表】及不適用【雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點】第9點及第13點規定
減成核計。』查系爭儲槽為一具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之圓型高大之建築物，作為儲存乙苯等化學物品之用，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同。是以，系爭儲槽雖其使用執照載明為『鋼鐵造』，然經虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵（如：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架等），而認定系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋，應為特殊構造物。惟以現行『雲林縣房屋標準單價表』、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率對照表』及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』，尚無列舉該類特殊建物，自無法比照該等標準單價核定其現值，虎尾分局乃根據原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料，並適用上開作業要點第22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房
屋現值，而以98年7月1日雲稅虎字第0981212296號函核計系爭儲槽房屋現值為15,507,300元，尚難認無依據。至於原告所舉最高行政法院98年度判字第1477號判決、台中高等行政法院96年度訴字第159號判決及98年度訴字第171號判決意旨，主張房屋現值僅得就『建造材料』、『耐用年數及折舊標準』及『房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況』三項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭儲槽之『實際工料』，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據云云。惟查，上述判決事實皆係因主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎（如作業要點等），尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，而逕援以適用，致遭法院判決相關作業要點有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂有效等語，核與本件事實不同。原告之主張顯係誤解，核不足為採。（五）至原告主張系爭儲槽，依使用執照之記載為『鋼鐵造』，按雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第3點規定：『【雲林縣房屋標準單價
表】內用途別之歸類，依【用途分類表】定之。』自應比照第4類用途別『（散裝）倉庫或油槽』之相近用途歸類
，其標準單價應依雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第2點規定核計房屋現值云云。惟查上開作業
要點第16點已對何謂鋼鐵造房屋，有其定義。抑且，雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點，其修正說明則載明：『1、依原沿用之雲林縣充氣膜造房屋
現值評價要點、雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點，將充氣膜造房屋與地下油槽整合歸類增列特殊構造物。2、儲（貯）槽與前述加油站地下油槽構造種
類並無差異，又查公共工程綱要規範編碼第13篇及建材CIS分類表第13編前將儲（貯）槽歸類為特殊構造物。循此
，一併歸類。3、現行作業要點鋼鐵（架）造認定說明有
誤，應予更正。』等語，此亦有上開作業要點修正提案表附原處分卷可稽。本件系爭儲槽結構複雜，造價又高，且與一般房屋之外觀及結構不同，亦與一般之『工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐』有別，自非屬上開第4類用途之房屋，自不得逕以或類推以
『倉庫或油槽』之規定，認定房屋現值。何況，該第16點復規定，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載不同之他構造別者，尚得為不同之認定。是以，被告以系爭儲槽係由圓錐頂蓋、鋼板之外殼及圓形底板所構成，有該系爭儲槽之建築圖及外觀照片附原處分卷可稽，乃認定系爭儲槽為該作業要點第16點第13款所稱之『特殊構造物』，並按作業要點第22點及第22點之1依實際工料評估系
爭儲槽之房屋標準單價，自屬依法有據。從而原告指摘被告以作業要點第16點『特殊構造物』與第22點、第22之1
點逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效云云，自難採取。（六）末查，房屋稅之核課，係依據不動產評價委員會評定之標準單價，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額。而關於不動產標準單價之評定，既涉及市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之『不動產評價委員會』進行評定審核，則雲林縣不動產評價委員會決議通過之『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點，既有意將儲槽依公共工程綱要規範認定為特殊構造物，並與鋼鐵（架）造房屋為不同之認定，且認為特殊構造物在未定有評價要點可茲評估時，依實際工料評估，並經雲林縣政府公告在案，則本院自當予以尊重並援用。是以，被告於核計本件系爭房屋之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工程綱要規範認定系爭儲槽為『特殊構造物』，並依實際工料法核課房屋稅，於法並無不合，與本件是否為公共工程無關，僅係認定標準之採據。則原告主張本件非公共工程，據以公共工程綱要認定為特殊構造物，並以實際工料核計系爭儲槽之現值，有失公平，且違反平等原則云云，核無足採。」原告仍不服，向最高行政法院提起上訴，亦遭該院以100年度裁字第243號裁定上訴駁回，故虎尾分局以上開98年7月1日雲稅虎字第0981212296號函核計系爭儲槽房屋現值為15,507,300元之處分已告確定等情，業經調閱本院99年度訴字第265號及最高行政法院100年度裁字第243號卷宗查閱屬實，應堪認定。又系爭儲槽之房屋現值（
課稅現值）計算公式為：房屋現值（課稅現值）＝第1次
核定之房屋現值（1－折舊率折舊經歷年數），故系
爭儲槽每年度之課稅現值，均係以第1次核定之房屋現值
作為計算基礎，再依其折舊率及經歷年數計算出各該年度之房屋現值。揆諸前開房屋稅條例第10條及第11條規定及說明，虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處
分，實為該分局嗣後計算系爭儲槽各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，則該分局於作成本件核課房屋稅之處分時，對其涉及先前由另一行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予尊重，並生構成要件之效力。此外，虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，並無行政程序法第111條所列無效事由，亦未經有權機關撤銷、廢止或因其他事由而失效，原告對此亦未爭執，則該處分即為計算系爭儲槽99年度房屋稅之先決問題，就99年度房屋稅課稅處分，具有構成要件效力，虎尾分局自應以之為計算當年度房屋稅之基礎。本院在非以第1次房屋現值核定處分為訴訟對象之本
件訴訟中，亦不得審查其合法性。從而，虎尾分局認定系爭儲槽為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，以原核定之第1次房屋現值15,507,300元（原告財產目錄價
值為15,507,265元，十位以下四捨五入，原處分卷第24頁參照），逐年遞減房屋現值，乃核算系爭儲槽99年房屋課稅現值為15,352,200元（計算式為：15,507,300元【1
－折舊率1】＝15,352,227元，十位以下四捨五入，故為15,352,200元；其折舊率為1%，原處分卷第71頁背面雲林縣各類房屋耐用暨折舊率標準表參照），並按營業用稅率減半課徵房屋稅金額230,283元（計算式為：15,352,200元1.5%），即屬有據。
（四）至原告雖主張：上開簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1規定，逕以實際工料評估房屋現值
，因違反法律保留原則而無效；房屋現值僅得由不動產評價委員會考量房屋稅條例第11條所稱3項要素評定之；被
告對系爭儲槽之分類應參酌使用執照上所載之構造種類即「鋼鐵造」，適用房屋標準單價表，評定其房屋現值；被告按實際工料核計系爭儲槽之房屋現值，違反平等原則云云。惟系爭儲槽究係何種構造，其真正現值若干，被告核定系爭儲槽之現值是否違法，均屬系爭儲槽房屋現值之核定處分是否違法應予撤銷之問題。而如前述，虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分既已確定，且該
處分並未有無效事由，又該核定處分未經撤銷、廢止或因其他事由失效，對系爭99年度房屋稅課稅處分即發生構成要件效力，自非本件房屋稅事件之訴訟標的。原告於本件行政訴訟就系爭儲槽第1次房屋現值之評定再為爭執，揆
諸前揭說明，本院自無從審究，併此說明。
五、綜上所述，原告前揭主張均不可採，被告以原處分核定系爭儲槽99年度房屋稅額230,283元，並無違誤；復查決定及訴
願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條
第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　23　　日高雄高等行政法院第四庭
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　23　　日
書記官 宋 鑠 瑾
附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。