高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第503號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 02 月 29 日
• 法官: 蘇秋津、詹日賢、林彥君
• 法定代理人: 阮剛猛、李瓊慧
• 原告: 台灣自來水股份有限公司法人
• 被告: 高雄市西區稅捐稽徵處

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第503號民國101年2月21日辯論終結原 告　台灣自來水股份有限公司
代　表　人　阮剛猛
訴訟代理人　張耀聰　律師
被 告　高雄市西區稅捐稽徵處
代　表　人　李瓊慧
訴訟代理人　謝碧幼
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年7月15日高市府四維法訴字第1000075285號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
（一）按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定，追加其原非當事人之人為當事人。二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。三、因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。四、應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟。五、依第197條或其他法律之規定，應許為訴之變更或追加。前3項規定，於變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者不適用之。」行政訴訟法第111條第1項至第4項定有明
文。又上開行政訴訟法第111條第4項雖僅就變更或追加之新訴係撤銷訴訟而未經訴願程序之情形為規定，惟鑒於撤銷訴訟及課予義務訴訟均採訴願前置主義，基於同一法律理由，當事人於訴狀送達後，如將原訴變更或追加他訴，而該新訴為課予義務訴訟而未經訴願程序者，自應類推適用行政訴訟法第111條第4項之規定，故追加之新訴為課予義務訴訟，而未經訴願程序者，不問有無行政訴訟法第111條第1項至第3項之情形，皆不許為之。（最高行政法院
96年度裁字第1868號裁定、98年度裁字第1777號裁定意旨參照）。
（二）本件原告於民國100年9月15日起訴時，其訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分均撤銷；二、被告應依原告所屬第七區管理處99年9月17日台水七總字第09900206380號函之申請作成准予原告所有位於高雄市○○區○○段○○段460、大統段二小段424、429、430、538、542、593、594、597、598、599、600、601地號等13筆地號土地（下稱系
爭土地），99年地價稅應按特別稅率千分之10計徵地價稅之行政處分。」迨101年1月10日本院行準備程序時，原告以書狀追加訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分均撤銷；二、被告應依原告所屬第七區管理處99年9月17日台水
七總字第09900206380號函之申請作成准予原告所有系爭
土地，99年地價稅應按特別稅率千分之2或千分之10計徵
地價稅之行政處分。」並於本院101年2月21日言詞辯論期日以言詞表明追加意旨，核原告上開追加部分，係屬追加提起課予義務訴訟至明，然原告向被告申請時主張依財政部83年8月31日臺財稅字第830416961號函釋請求減免徵地價稅，亦即原告僅請求依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之10計徵地價稅，至於按特別稅率千分之2計徵地
價稅之聲明事項，則未曾向被告請求，亦未經訴願程序，有原告所屬第七區管理處99年9月17日台水七總字第09900206380號函及訴願卷可稽，並經被告於本院上開言詞辯論程序陳述綦詳（見本院卷第105至106、108頁），復經審
判長曉諭原告最初於99年9月17日就系爭土地申請減免原
因，僅表明供自來水事業使用，及提出財政部83年8月31
日台財稅字第830416961號函，故依原告申請書並無表明
系爭土地為（退休）員工宿舍用地，及依土地稅法第17條第2項、土地稅法施行細則第12條第1項第2款規定提出申
請，被告針對原告上開申請書於99年10月8日函覆也僅就
原告是否符合土地稅法第18條第1項第5款、土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定是否檢具目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件之要件予以審核，並無審核原告是否符合土地稅法第17條第2項及土地稅法施行細
則第12條第1項第2款規定，原告於本件訴訟變更聲明並請求被告按千分之2即關於土地稅法第17條第2項規定計徵地價稅處分，此部分未經申請，亦未經被告予以審核及經訴願程序，是否重新確認其訴之聲明等語，然原告訴訟代理人仍表示無意更正其追加之聲明，並稱被告於訴願答辯理由內有提及土地稅法第17條第2項及土地稅法施行細則第
12條第1項第2款等規定，顯見被告亦有對原告申請事件就前揭規定予以審核，更無論土地稅法第17條第2項與同法
第18條第1項第5款規定本可重疊認定，伊自得變更為前揭聲明云云（見本院卷第105至107頁），惟查，所謂「公營事業興建之勞工宿舍」與「事業直接使用之土地」，不僅性質不同，立法上也因其特性而為差別處遇（見下述本院說明），而給予不同之優惠稅率，當無原告所稱得重疊認定之可能，且原告申請之時既然主張某一特定優惠稅率，當然排除其他優惠稅率之申請，更無論個別優惠稅率之申請尚涉及有無符合土地稅法第41條稽徵程序之申請期限（逾期將按一般稅率課徵）；至被告訴願答辯理由之陳述，僅係回應原告100年4月22日訴願書理由欄第三點主張之附帶說明，非謂被告已就原告系爭土地有無符合土地稅法第17條第2項特別優惠稅率事項予以審核，故原告前揭主張
要無足取，其於本院訴訟程序中變更為前揭聲明，其中關於請求被告應就系爭土地99年度地價稅按特別稅率千分之2計徵地價稅部分，應屬另一申請事件，既未經被告審核
、亦未經訴願程序，按諸上開說明，原告所為訴之追加，顯與法不合，自難准許。
二、事實概要︰
緣原告所有系爭土地上分別有建築改良物10棟（門牌號碼：高雄市○○區○○○路317號、319號【新興段二小段460地
號】○○○區○○○街58號【大統段二小段424地號】○○
○區○○○街68號【大統段二小段429地號】○○○區○○
○街70號【大統段二小段430地號】○○○區○○街○○○○
○段二小段538地號】○○○區○○街12號【大統段二小段
542地號】○○○區○○街11號【大統段二小段593、594地
號】○○○區○○街○○○○○段二小段597、598、599地號
】○○○區○○街○○○○○段二小段600、601地號】，下稱系爭建物）。原告以系爭土地係供原告事業直接使用之土地為由，向被告所屬新興分處（下稱被告新興分處）申請按千分之10稅率計徵地價稅。嗣被告新興分處派員至現場勘查，發現系爭建物係規劃供原告退休員工宿舍使用，惟原告並未提供行政院或目的事業主管機關專案核准之證明文件，核與土地稅法第18條第1項第5款規定要件不符，乃以99年10月8日高市稽地字第0997809824號函否准所請，原告不服，申
請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回決定，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）依土地稅法第18條第1項、同法施行細則第14條第1項規定內容，行政院專案核定自來水事業實施統一經營方案（下稱統一經營方案）所指者，係先專案核准自來水事業的經營，再指示各地區自來水廠分期分區合併成立臺灣省自來水股份有限公司，俾利自來水事業之統一經營。因此，形式觀之雖係合併統一經營，然而，究其實質，依據臺灣省政府於62年10月18日以府建四字第104987號函轉行政院所為之函釋，足以顯示原告依計價投資取得之土地所經營之自來水事業，早經行政院概括專案核准；換言之，倘行政院非先專案核准原告自來水事業之經營或其所核准者非為自來水事業，怎會有統一經營方案之指示。又自來水法第7條明文規定自來水事業為公用事業，有關自來水之水價
調整皆須中央主管機關核定，始得為之，足見原告經營自來水事業時依法應受主管機關之指揮、監督，絕非得予恣意擅行；再者，原告所營事業乃關係到全國經濟發展動脈的供水義務，非經行政院概括專案核准，自難據以營運與經營，則統一經營方案係一方面概括專案核准原告經營之自來水事業，另一方面再做合併之指示，因此，原告因合併計價投資所取得之所有土地，皆屬行政院專案核准供事業直接使用之土地。被告竟僅拘泥於「合併」之字句，未能全盤瞭解，顯係忽略自來水事業的公用特殊性，以及對於自來水法等相關法規未究明查悉所致，從而作出否准原告申請依千分之10計徵地價稅之違法行政處分，原告誠難甘服。
（二）次依土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定之文義解釋，目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件，兩種證件可任選其一，有關行政院專案核准文件已如前述，至於目的事業主管機關核准之有關文件乙節，則有財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函釋。系爭土地既已確做退休員工宿舍使用，其為原告直接使用之土地，至所謂興建員工宿舍應經目的事業主管機關（即勞工行政主管機關）核准者，於系爭土地並無適用之餘地，蓋系爭土地上10棟建物係於47年間建築完工，斯時並無勞工行政主管機關，如果興建勞工宿舍應經勞工行政主管機關核准，試問誰來核准，如果能核准，那原高雄市自來水廠為何不申請核准，被告不知46年間並無勞工行政主管機關，實在荒謬，而土地稅法施行細則於68年2月2日經行政院制定發布時第12條始有應提出勞工證明文件之規定，基於法律不溯及既往原則，有關租稅權利義務本體之發生及其內容如何，均應適用行為時或事實發生時所施行法律規定（最高行政法院98年度判字第1242號判決可資參照），從而，被告責由原告提出勞工行政主管機關（即目的事業主管機關）之證明文件，顯係違法行政處分。
（三）再就土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定之使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件部分，查系爭土地上之系爭建物，均於公布都市計畫實施建築管理前所興建完成，係屬合法建物，且仁愛二街58號、68號、民享街6號、12號及民有街11號、3號等6棟建物已依土地登記
規則第79條規定完成建物所有權第一次登記，此有建築改良物登記謄本可稽，另其餘八德一路317號、319號、民有街5號及仁愛二街70號等4棟建物亦有房屋稅籍證明書為憑，可見原告亦已依法檢附相關證明文件據予申請。綜上所述，被告否准依千分之10計徵地價稅，其認事用法皆屬嚴重錯誤，洵屬無據。
（四）此外，就計價投資及租稅行政之立場以觀，被告否准原告申請以千分之10稅率計徵地價稅之行政處分，亦屬違法。1、就計價投資而言：稱計價投資者，謂原屬高雄市政府之自來水廠資產由原告概括承受，原告再移轉一定比例股權予高雄市政府，原告依計價投資方式取得系爭土地所有權，此與價購取得之性質迥異，價購係雙方當事人意思表示一致始能成立，原告必須衡量市場價格、自來水事業及設備之需求、用途，予以決定是否價購；而計價投資者則是原告奉令就原屬高雄市政府自來水廠之資產（包含不動產）予以概括承受，單就不動產而論，不管有無物或權利之瑕疵、被他人占用或出租、抑或有其他糾紛情事，皆由原告全盤概括承受，此與精省後原省有土地移交國有財產局接管之情形完全一致，原告因計價投資取得系爭土地所有權有其特殊時空背景，自然與價購迥不相同，而為考量該時空背景，各級主管機關遂有下列權宜變通之指示，例如：⑴依土地稅法第28條及平均地權條例第35條規定，各級政府出售公有土地，免徵土地增值稅。計價投資之土地與價購取得之土地，兩者性質迥然有別，高雄市政府卻以99年4月22日高市府經四字第0990022937號函解釋免徵土地增
值稅，可見高雄市政府將計價投資解讀為出售。⑵內政部95年8月18日內授中辦地字第0950049876號函解釋高雄市
前自來水廠所有之相關土地計價投資原告，並無土地法第25條規定之適用，則內政部顯將計價投資解讀為非出售。⑶行政院秘書長96年5月2日院臺經字第0960015585號函指明高雄市前自來水廠資產計價投資原告，並無預算法第25條第1項規定之適用，顯將計價投資解讀為非出售。綜合
上開⑴、⑵、⑶之敘述，顯係基於以土地作為計價投資標的之特殊背景，直接以行政函釋解釋土地稅法、土地法及預算法等相關規定；再者，行政院秘書長也以96年3月7日院臺經字第0960008410號函指示：「．．．貴市（即高雄市）前自來水廠原有資產既已計價投資後由台水公司（即原告）概括承受，該公司使用貴市前自來水廠土地，應無給付租金或補償金之疑義。」當係基於計價投資之特殊背景及原告所經營者為公用事業之考量，而以命令減輕原告之沉重負擔，原告既係因計價投資承受系爭土地，則就系爭土地之權利義務也不應增加原告負擔，被告否准依千分之10特別稅率計徵地價稅，顯係對計價投資的時空背景有所誤解所致。
2、就租稅行政而論：有關行政法的原理原則，除相關租稅法律有特別明文加以排除適用之外，皆可適用於租稅法，則被告對於系爭土地依千分之10稅率計徵地價稅之申請，並未依行政程序法第9條規定就原告有利之情形加以注意，
已有可議。再者自來水事業負有給水義務，攸關民生經濟至鉅，被告未就土地稅法第6條規定之立法精神加以考量
，恐將阻礙經濟發展。
（五）依行政院秘書長96年3月7日院台經字第0960008410號函可知，原告與高雄市為不同之權利義務主體，原告使用高雄市前自來水廠土地，原告似有給付使用補償金之義務，然行政院直接命令免納使用補償金，僅因原告因計價投資取得系爭土地因有特殊時空背景，而有權宜變通之考量，該行政院秘書長函即有拘束各級行政機關之效力。又參酌台灣省政府62年10月18日府建四字第104987號函轉統一經營方案及上開行政院祕書長函，已足資證明原告因計價投資取得之系爭土地，早經行政院概括專案核准為自來水事業直接經營之土地，否則怎會有行政院下達免使用補償金之指示。再者，上開行政院秘書長函已明確指示「概括承受」，系爭土地於高雄市政府持有期間免納地價稅者於作價投資登記予原告者亦應免納地價稅，始符概括承受之旨意。縱因原告持有之土地非為公有土地，無免稅之適用，但被告亦應依行政院核定之旨意，依特別稅率課徵千分之10地價稅，豈可無限上綱至以千分之55稅率課徵地價稅。另原告經營自來水事業，乃屬公用事業，並因公益考量（例如自來水價調整並非原告本身可自由裁量）致連年虧損，被告扭曲概括承受之意，一味地以財政收入為考量而對原告課以重稅，將會是肥了地方，毀了全國整體經濟發展。（六）原告申請自99年起依土地稅法施行細則第14條第1項第2款依特別稅率計徵地價稅，並依該法提出建築改良物證明文件，被告卻仍執著於原告未檢附建築執照或使用執照及勞工行政主管機關證明文件而稱無從審核，且原告因不具備稅務專業知識，被告未盡告知及提醒義務，而一味以原告未盡協力義務為由掩飾其行政疏失，難令原告甘服。本件系爭土地乃行政院專案核准供自來水事業直接使用，且依法律不溯及既往原則，根本無須目的事業主管機關核准，再依行政院秘書長函令指示概括承受之旨意，被告應自99年起依特別稅率千分之10計徵地價稅，始符法制等情。並聲明求為判決（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利原告部分均撤銷；（二）被告應依原告所屬第七區管理處99年9月17日台水七總字第09900206380號函之申請作成准予系爭土地99年地價稅應按特別稅率千分之10計徵地價稅之行政處分。
四、被告則以︰
（一）原告於99年9月17日以台水七總字第09900260440號函檢附內政部95年8月18日內授中辦地字第0950049876號函暨行
政院秘書長96年5月2日院臺經字第0960015585號函等文件，主張系爭土地係供原告之事業直接使用，且系爭建物規劃為退休員工宿舍使用，依土地稅法第18條第1項第5款及財政部83年8月31日台財稅第830416961號函釋意旨，向被告新興分處申請按千分之10稅率計徵地價稅。惟經被告新興分處審認上開文件非屬土地稅法施行細則第14條規定之目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件，乃以99年10月8日高市稽地字第0997809824號函否准所請。
故系爭土地99年期按一般用地稅率課徵地價稅，稅額合計新臺幣（下同）1,540,419.5元，連同原告所有坐落高雄
市之其他土地共380筆，其99年期地價稅稅額共計34,618,547元，洵屬有據。
（二）原告向被告新興分處申請時所附之文件分別為：1、內政
部95年8月18日內授中辦地字第0950049876號函，此係揭
示高雄市前自來水廠所有之相關土地計價投資原告，並無土地法第25條規定之適用問題，亦即毋須報經管區內民意機關同意，並經行政院核准之解釋。2、行政院秘書長96
年5月2日院臺經字第0960015585號函，其亦僅指明高雄市前自來水廠資產計價投資原告，為配合辦理土地產權移轉登記之補正程序，並無預算法第25條第1項規定之適用。3、高雄市政府99年4月22日高市府經四字第0990022937號
函，其係涉因高雄市前自來水廠所有232筆土地已計價投
資原告，為辦理土地所有權移轉登記作業，爰依平均地權條例第35條及土地稅法第28條等規定，申請同意免徵土地增值稅之案件。4、臺灣省政府62年10月18日（62）府建
四字第104987號函，其意旨說明略以：「一、『行政院62年9月14日臺經7757號函意旨臺灣省自來水事業統一經營
照公司法規定成立臺灣省自來水股份有限公司，．．．水廠之合併，可採分區分期方式辦理，先辦第一期．．．授權省府分區分期實施。』．．．三、．．．（四）高雄縣（市）內之高雄市水廠．．．四、『臺灣省自來水股份有限公司』於本（62）年底以前依法辦理公司登記，成立公司。」以上各函僅係單純說明高雄市前自來水廠依行政院指示於62年配合臺灣省自來水事業實施統一經營，依公司法規定與原告合併成立公司土地移轉之相關證明文件。是以，原告所附上開文件，均非屬土地稅法第18條第1項第5款規定所指經行政院核定供事業直接使用土地得以申請適用地價稅特別稅率之證明文件，自無法按千分之10稅率課徵地價稅，故原告所稱被告未慮及原告供水需求及供水系統整體規劃使用之目的，逕行認定所提統一經營方案，並非目的事業主管機關核准或行政院專案核准供事業直接使用或按目的事業主管機關核定規劃為退休員工宿舍使用乙節，核無足採。
（三）本件系爭新興段二小段460地號、大統段二小段598地號、599地號、597地號等4筆土地，移轉前所有權人為高雄市
，管理機關：高雄市政府財政局；系爭大統段二小段430
地號、429地號、593地號、594地號、601地號、600地號
、538地號、542地號及424地號（持分46/112）等8筆土地，移轉前所有權人為高雄市，管理機關：高市自來水廠（使用者：台灣自來水股份有限公司），另系爭大統段二小段424地號（持分66/112）移轉前所有權人為中華民國，
管理機關：高市自來水廠（使用者：台灣自來水股份有限公司），依據土地稅法第20條規定，公有土地按基本稅率（即千分之10）徵收地價稅，上述系爭土地為公有土地，並不適用土地稅法第17條第2項國民住宅及企業或公營事
業興建之勞工宿舍之規定，自無法申請按千分之2稅率課
徵地價稅；原告嗣於99年7月30日取得土地所有權，土地
屬性已變為私有土地，系爭土地雖供員工居住使用屬實，惟原告未檢附土地稅法施行細則第12條第1項第2款規定相關證明文件申請核准前，仍未符合課徵特別稅率規定，自應按一般用地稅率課徵地價稅；縱使系爭土地地上建物係於47年間建築完工，但土地稅施行細則係於68年2月22日
發布，惟原告於99年7月30日取得所有權，自應依目前相
關法令規定申請核准方能適用特別稅率課徵地價稅，原告主張被告責由原告提出勞工行政主管機關之證明文件，為違法行政處分云云，顯對法令規定有所誤解，應無足採。（四）再按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權進行調查，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，為貫徹公平課稅之目的，課予納稅義務人負有申報協力之義務，此觀司法院釋字第537號解釋自明。另「稅捐
稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果．．．。」有最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照。準此，原告顯對本件申請適用特別稅率計徵地價稅應檢附之證明文件有所誤解，未確實履行稅法上規定之協力申報義務，因無相關資料足供依法審理，自不得享有稅捐之優惠。故原告所稱系爭土地目前做為原告退休員工宿舍之事業直接使用，被告所為之核定與財政部函釋相違背乙節，查原告並未檢具建造執照或使用執照及勞工行政主管機關之證明文件，被告無從審核，是被告新興分處審認否准原告所請，於法並無不合。
（五）原告向被告新興分處申請時所附上揭內政部、行政院、高雄市政府、臺灣省政府等相關機關之函文，並非適用土地稅法第18條規定核課特別稅率之證明文件，前已述及。實質上，原告未檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件供被告新興分處審核，自無土地稅法第18條第1項第5款之適用；又土地稅法第6條規定意旨，並非凡屬
供水利相關使用之土地，均應減免地價稅，而是授權行政院得以減免地價稅為誘因達到發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的，故土地稅法第6條不能作為請求減
免地價稅之依據，而應由行政院針對欲追求經濟及社會政策目的為具體規定，據此訂定之土地稅減免規則第7條第1項第8款係針對公有土地供自來水廠等直接用地及其員工
宿舍，其地價稅全免；而所謂公有土地依土地稅法第7條
規定，係指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地，然而系爭土地已非屬公有土地，係屬私有土地，自無該項減免地價稅之適用。原告主張其所經營之自來水事業具強烈公益色彩，被告未就土地稅法第6條之立法
精神加以考量，有礙經濟發展云云，顯無可採。
（六）綜上所述，原告既無法提供目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件供被告審核，原處分否准依土地稅法第18條第1項第5款按千分之10計徵地價稅，認事用法並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告所屬第七區管理處99年9月17日台水七總字第09900206380號函及被告新興分處99年10月8日高市稽地字第0997809824號函等附本院卷可稽，洵堪認定。兩造爭點厥為系爭土
地是否供原告自來水事業直接使用，並得依土地稅法第18條第1項第5款及財政部83年8月31日臺財稅字第830416961號函釋規定，按千分之10稅率計徵系爭土地之地價稅？經查：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．五、其他經行政院核定之土地。」土地稅法第14條及第18條第1項第5款分別定有明文（平均地權條例第21條第1項第5款亦有與土地稅法第18條第1項
第5款相同之規定）。次按「土地所有權人，申請適用本
法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：．．．二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」為土地稅法施行細則第14條第1項第2款所規定。再按「主旨：依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其所有供該事業直接使用之土地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規定使用者，不適用之，．．．。說明：本案經臺灣省政府報奉行政院83年8月13日臺83財31360號函核定，准照本部83年7月20日臺財稅字第831599367號、內政部83年7月20日臺（83）內地字第8385901號會銜函研議意見（如主旨）辦理。」業經財政部83年8月31日臺財稅
字第830416961號函釋在案。準此，土地稅法第18條第1項第5款乃國家以租稅優惠之方式，對於經行政院核定供特
定事業直接使用之土地給予適用單一稅率而不依累進稅率計徵地價稅，以此減輕該直接供事業使用之土地成本，達到將土地資源直接投入該核定事業使用之目的。因此，依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其名下土地，並非不問用途，一律給予適用千分之10之優惠稅率，而需直接供自來水事業使用且按目的事業主管機關核准或行政院專案核定規劃使用為必要；反之，如原告名下所有之土地，並非供其興辦自來水事業直接使用，亦未取得行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖，當不得依土地稅法第18條第1項第5款規定，給予適用千分之10地價稅之優惠稅率，而應回歸原則依土地稅法第16條之累進稅率定之，方符立法原意。
（二）查本件原告所屬第七區管理處於99年9月17日依財政部83
年8月31日臺財稅字第830416961號函釋之規定，向被告鼓山分處申請就高雄市○○區○○段○○段593-1、599-1、600-1地號土地全部，因其現況作道路使用，申請依土地
稅減免規則第9條規定予以免徵地價稅，其餘系爭13筆地
號土地全部，因現況供自來水事業使用，申請依財政部83年8月31日臺財稅字第830416961號函按千分之10稅率計徵地價稅。經該分處於99年10月8日函覆原告，表明：高雄
市○○區○○段○○段593-1、599-1、600-1地號土地符
合土地稅減免規則第9條規定准予免徵地價稅，至其餘系
爭13筆土地部分，因原告所提文件，非屬土地稅法施行細則第14條規定所示之文件，其申請依土地稅法第18條第1
項第5款規定按千分之10計徵地價稅乙節，歉難照辦等語
（即被告原處分，見本院卷第24頁），雖原告於訴願及本院訴訟程序期間，分別提供高雄市政府99年4月22日高市
府經四字第0990022937號函、臺灣省政府62年10月18日府建四字第104987號函、內政部95年8月18日內授中辦地字
第0950049876號函、行政院秘書長96年3月7日院臺經字第0960008410號、96年5月2日院臺經字第0960015585號函、高雄市政府工務局（61）高市建都築使字第2457號使用執照等影本，主張伊名下之系爭土地確應依土地稅法第18條第1項第5款規定，按千分之10計徵地價稅云云。惟查：
1、依據被告99年12月間勘查紀錄顯示，原告所有系爭土地上分別有建築改良物10棟（門牌號碼：高雄市○○區○○○路317號、319號【未辦保存登記，坐落新興段二小段460
地號】○○○區○○○街58號【坐落大統段二小段424地
號】○○○區○○○街68號【坐落大統段二小段429地號
】○○○區○○○街70號【未辦保存登記，坐落大統段二小段430地號】○○○區○○街6號【坐落大統段二小段538地號】○○○區○○街12號【坐落大統段二小段542地號】○○○區○○街11號【坐落大統段二小段593、594地號】○○○區○○街5號【未辦保存登記，坐落大統段二小
段597、598、599地號】○○○區○○街3號【坐落大統段二小段600、601地號】）上開建物外觀均類似民宅，非為自來水廠等事實，有被告新興分處100年1月21日高市稽新財字第1007800485號函及其附件之系爭土地地上建物使用情形一覽表附於原處分卷可稽（第25至32頁），被告並於本院言詞辯論期日表示該等建物多作為原告退休員工使用等語，並均為原告所是認（見本院卷第107、108頁）。則由上開勘查紀錄表及建物登記謄本記載內容可知，系爭土地大多為原告之退休員工宿舍，散布於市區之個別土地，而未與其直接經營自來水事業之土地結合在一起使用，則系爭土地顯非直接供原告自來水事業使用。其次，佐諸土地稅法第17條第2項（規範國民住宅及企業或公營事業興
建之勞工宿舍地價稅優惠稅率）、第18條第1項（規範事
業直接使用土地之地價稅優惠稅率）、土地稅減免規則第7條第1項第8款（規範公有土地供特定事業直接用地及其
員工宿舍用地免徵地價稅）規定意旨觀察，立法者有意區別「事業直接用地」及「員工宿舍用地」而給予不同之優惠稅率處遇。依此，事業直接用地與員工宿舍用地並無相互涵攝關係，而實為不同之課稅客體。今財政部83年8月
31日臺財稅字第830416961號函釋規定既明白表示原告得
依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之10計徵地價稅者，僅限於自來水事業直接使用之土地，文義解釋上自然排除員工宿舍用地得依該函賦予優惠稅率之情事（更無論原告系爭土地上之房屋係供退休員工居住使用，是否屬土地稅法第17條第2項定義之「勞工宿舍」，亦有疑義），
而依前述勘查及原告陳述內容觀之，系爭土地既顯非供原告自來水事業直接用地，自當無前揭財政部83年8月31日
函文適用餘地。從而，被告新興分處於99年10月8日表明
原告所提前揭財政部83年8月31日函文非屬其他經目的事
業主管機關核准或行政院專案核定之文件而否准其申請依千分之10優惠稅率計徵地價稅，自屬有據。
2、至原告所提高雄市政府99年4月22日高市府經四字第0990022937號函主要是函知被告各分處，表明該市前自來水廠
232筆土地作價投資原告，辦理所有權移轉登記，依土地
稅法第28條及平均地權條例第35條規定，應免徵土地增值稅，故函請被告各分處同意依法免徵土地增值稅等語（見原處分卷第45頁），然高雄市政府僅為地方行政機關，更非原告之目的事業主管機關，且觀諸前揭函文內容，僅指涉土地增值稅，與地價稅毫無干涉，則前揭函文當非土地稅法施行細則第14條第1項第2款所指之證明文件。
3、原告另提出之臺灣省政府62年10月18日府建四字第104987號函內容略以：「主旨：本省自來水事業實施統一經營，就各地自來水廠合併成立臺灣省自來水股份有限公司，其第1期實施範圍如說明三，‧‧‧。說明：一、行政院62
年9月14日臺（62）經7757號函：『臺灣省自來水事業統
一經營照公司法規定成立臺灣省自來水股份有限公司，‧‧‧水廠之合併，可採分區分期方式辦理，先辦第1期，
以其所得經驗再辦第2期，第3期，‧‧‧授權省府分區分期實施。』二、內政部62年10月2日臺內地字第547558號
函示依自來水法第13、14條之規定，劃定本省為1個供水
區域，並經本府以62年10月15日府建四字第110893號函週知‧‧‧。三、第1期實施統一經營，應合併之水廠如下
：（一）各省營自來水廠‧‧‧。（二）臺北縣內之板橋、‧‧‧等水廠及桃園縣內之大溪、‧‧‧等水廠。（三）臺南縣（市）內之臺南市水廠及麻佳、‧‧‧等水廠。（四）高雄縣（市）內之高雄市水廠、大崗山‧‧‧等水廠，屏東縣內之屏東縣水廠、東港水廠及澎湖縣馬公水廠。（五）其他自願提前合併於自來水公司之水廠。四、『臺灣省自來水股份有限公司』於本（62）年底前依法辦理公司登記，成立公司。」等語（見原處分卷第46頁），則由上開臺灣省政府函文內容可知，該函文僅係臺灣省政府就臺灣省自來水事業統一經營，各地自來水廠合併成立臺灣省自來水股份有限公司，有關其第1期實施範圍所為之
說明，該函文所援引行政院62年9月14日臺（62）經7757
號函，亦僅係授權臺灣省政府分區分期實施水廠之合併，而非核定系爭土地為供原告興辦之自來水特定事業直接使用之土地。原告主張依據臺灣省政府62年10月18日府建四字第104987號函轉行政院專案核定臺灣省自來水事業實施統一經營方案，可知系爭土地乃經行政院專案概括核准供原告自來水事業直接使用云云，實無足採。
4、雖原告另提出內政部95年8月18日內授中辦地字第0950049876號函、行政院秘書長96年3月7日院臺經字第0960008410號、96年5月2日院臺經字第0960015585號函等影本部分
，查，內政部前揭函文係說明高雄縣大寮鄉○○段○○○○段1-1地號土地得否依土地法第25條規定辦理之疑義；
而行政院秘書長96年3月7日函文係答覆高雄市政府關於原告使用該市土地應否給付租金疑義；另行政院秘書長96年5月2日函文則係答覆高雄市政府關於該市前自來水廠資產計價投資原告部分，是否依預算法第25條規定辦理之疑義。則前揭3份函文發函機關均與行政院或原告之目的事業
主管機關無涉，函文內容更未有隻字提及原告員工宿舍用地（或退休員工宿舍用地）得依土地稅法第18條規定給予優惠稅率之具體情況；至原告於本院準備程序期間另提出高雄市政府工務局前揭使用執照影本部分，此係基於原告主張依土地稅法第17條第2項及土地稅法施行細則第12條
第1項第2款規定所提之證明文件，然此部分既應屬原告另一申請事件，尚未經被告審核及經訴願程序，係屬不合法之訴之追加（如前所述），本院自無須審酌，併此敘明。六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告否准原告所有系爭13筆土地依土地稅法第18條第1項第5款及財政部83年8月31日
臺財稅字第830416961號函釋規定適用千分之10稅率計徵地
價稅之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利原告部分均予撤銷，並請求被告應依其99年9月17日之申請作
成准其系爭上開13筆土地99年度地價稅按特別稅率千分之10計徵地價稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不再逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　29　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　蘇　秋　津
法官　詹　日　賢
法官　林　彥　君
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　29　　日
書記官 洪 美 智