高雄高等行政法院判決

100年7月21日辯論終結

原告

王振芬

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳 局長

訴訟代理人

楊家芬

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21日台財訴字第09900395550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國94年間以新台幣(下同)80,000,000元向馬來西亞商富析資產管理股份有限公司(下稱富析公司)購入債權，並於95年間與第三人王隆興達成買賣該債權之抵押物之合意，約定交易價格108,000,000元；嗣向台灣高雄地方法院(下稱高雄地院)聲請強制執行債務人之抵押物(土地及房屋)，並參與拍賣以總價153,600,000元標買拍定，再以債權抵繳方式於96年度領得執行法院所發給權利移轉證書，取得該抵押物所有權。原告96年度綜合所得稅結算申報，未列報財產交易所得，經被告以實際交易價格108,000,000元減除購入債權成本80,000,000元及相關費用9,864,790元後，核定處分債權之財產交易所得18,135,210元，併課原告96年度綜合所得稅，核定綜合所得總額18,877,676元，綜合所得淨額18,250,682元，補徵稅額6,634,648元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

(一)所得稅之課徵係以收入減除成本費用後之所得為課稅標的，本件係因原告先與第三人簽約買賣系爭標的，然後再由原告將購買的不良債權透過法院拍賣取得抵押物，再將拍得房地交付予第三人，其僅係同一目的。同一目的之交易行為不應分割為多階段課稅，因其盈虧並不能互抵。本件原告94年11月18日以8千萬元購入債權，並於95年5月3日及6月2日與第三人王隆興訂約108,000,000元，將該債權設定標的物高雄市○○區○○段568-1、571-115、571-83、571、573及622地號等6筆土地(下稱系爭土地)讓售與王隆興，為履行與王隆興之買賣契約，乃再經拍賣程序取得債權設定標的物即系爭土地及其地上建物，因承受土地之地上權錯綜複雜，又不諳相關法令，乃委任專業仲介人員全權處理。惟被告未考量從買得債權至取得所有權且排除占有人取回標的物，並整地交給王隆興，實際上係為同一目的行為。被告將單純之事件，分割為處分債權及處分財產兩階段分別核稅，與一般買賣習慣認知之常情不符，若依此論點，處分財產階段將有損失19,813,554元，被告認為係為出售土地之整地費用及仲介費用，此損失不得與本案互抵，造成須繳納6百餘萬元稅捐不合理現象。

(二)原告購買不良債權後，經高雄地院拍賣之合法程序取得所有權，因法律規定拍定人須替原所有權人繳交土地增值稅方可取得權利移轉證明書，被告認為原告僅屬代繳不認列相關費用，但原所有權人已經破產，不可能清償此筆費用，原告不可能取回此筆款項，但卻須代繳土地增值稅2,536,101元，不但無法認列必要成本，還須再繳40%之財產交易所得稅，情何以堪。

(三)原告經訴外人林國政、羅俊傑、皮昀姍、簡嘉嫻、林世文及熊珮君等人介紹向富析公司購買系爭債權，故給付林國政等6人介紹費及處理土地（抵押物）地上物點交一切事宜之款項。依其協議書所載之付款方式為95年3月支付1,000,000元、幼稚園搬遷完畢支付5,500,000元、古井廢除支付2,000,000元、魚池搬遷完成支付3,500,000元及涼亭拆除支付2,000,000元，原告於95、96年間將上揭款項給付林國政等人，有94年1月10日簽訂之協議書及林國政等6人款項簽收收據影本，並申報當年綜合所得稅在案。被告僅核定為取得所有權與出售土地費用，卻不核認應扣除後再計算財產交易所得。故本件實應將原告買賣債權承受抵押物排除占有人、出售抵押物，認定為同一目的行為，且林國政等6人之介紹費及協助處理費，確實已支付並屬必要費用，予以追認，並就本件重核所得為1,599,109元(售價108,000,000元－取得成本80,000,000元－費用26,400,891元『9,864,790元＋14,000,000元＋2,536,101元』)，實屬合理。

(四)按所謂不良債權，乃指債務人無力支付利息及償還本金致債權人產生無法回收之呆帳。一般購買不良債權之目的在於將擔保品出售獲利。故買進債權與處分擔保品為同一目的之行為應毋庸置疑。又行為時所得稅法(下稱所得稅法)第4條第1項第16款規定「個人及營利事業出售土地免納所得稅」，92年之前並無「不良債權」買賣或讓與，92年政府為挽救不景氣、提昇房地產之成交率，幫助金融機構打消呆帳，故開放不良債權之買賣及讓與，當時稅務機關與社會皆不熟悉此類型案件應如何課稅，直到96年之後財政部始發布96年7月16日台財稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋。本件原告係於94年11月18日向富析公司購入債權，95年5月3日出售給王隆興簽訂買賣契約書，買賣條件中約定需(1)取得所有權。(2)清除地上物、排除地上權成為空地、鑑界完成點交予王隆興，完成買賣程序王隆興始支付尾款。故原告買賣債權承受抵押物排除占有人、出售抵押物，為同一目的行為。96年原告向高雄地院申請拍賣並繳付土地增值稅2,536,101元之後，取得該抵押物所有權。於96年5月28日移轉給王隆興，並排除地上權花費14,000,000元、整地花費9,864,790元，合計26,400,891元後，才將該標的物交付給王隆興完成本買賣交易。關於本件不良債權交易之報稅問題，95年間原告曾向被告人員詢問，其答覆為「法律不溯既往，以出售財產同一方式申報即可。」故本件被告之課稅方式，若為實現不良債權以實際獲利（出售價格－購買價格－必要費用＝獲利）課稅，誠屬合理。但若被告明知原告有繳納土地增值稅及處理地上權、整地費用，卻以原告95年5月出售土地後始做成之行政函釋規定，虛擬原告獲利數字及所得，讓原告繳納超過獲利3倍以上之稅捐，誠屬不合理。且因法令規定在後，原告非屬故意規避等語。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

(一)查原告94年11月18日分別以50,000,000元及30,000,000元，向富析公司購入債務人何秉昌及高雄縣私立佳園幼稚園所有坐落系爭土地及其地上建號1027建物為抵押擔保品之貸款債權(含本金66,651,734元、39,612,913元及積欠之利息暨違約金等)，合計80,000,000元；嗣向高雄地院聲請強制執行該抵押物，並參與拍賣以總價153,600,000元標買拍定，再以債權抵繳方式於96年度領得高雄地院發給之權利移轉證書，取得該抵押物所有權。次查，原告業分別於95年5月3日及同年6月2日與案外人王隆興簽訂土地買賣契約書，約定土地買賣總價108,000,000元(5月3日：101,000,000元＋6月29日：7,000,000元)，並於96年5月28日將上開土地移轉過戶予王隆興及王隆昌完成交易；是被告乃依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定，以原告與王隆興實際交易價格108,000,000元，減除購入債權成本80,000,000元及相關費用9,864,790元後，核定原告96年度處分債權之財產交易所得18,135,210元，並無違誤。

(二)至原告主張其基於同一目的交易行為不應分割為多階段核稅，其盈虧又不能互抵之不合理不合法情事乙節，查個人向資產管理公司或銀行購入債權，聲請強制執行，參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係屬於二階段不同之財產交易課稅，二階段產生財產交易所得；應分別於取得及處分抵押物年度，課徵綜合所得稅，本件原告向資產管理公司購入債權，透過法院強制執行程序處分債權，取得債權之抵押物以實現債權，被告依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定，計算原告處分債權有財產交易所得為18,135,210元，並依所得稅法規定，併課其綜合所得稅，並無違誤。次查原告取得債權抵押物後即拆除地上建物，重新整地，出售土地與王隆興，依所得稅法第4條第1項第16款規定，出售土地之交易所得，免納所得稅，又地上之抵押物於出售前拆除已不存在，是其出售土地自無發生財產交易之增益或損失。

(三)原告主張其出售系爭土地所支出之土地增值稅2,536,101元及地上權處理支出14,000,000元，均屬本件之改良及移轉該項資產而支付之一切費用，依法應予減除乙節，查系爭土地增值稅2,536,101元為原告墊付債務人何秉昌原所有系爭土地(即抵押物)經高雄地院拍定後，移轉該抵押物所應負擔之土地增值稅，其納稅義務人為何秉昌，原告僅係代為繳納，非屬其處分債權之相關費用。而本件係以原告與第三人之實際交易價格計算損益，與財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋，原告墊付之土地增值稅經取得法院核發之債權憑證者，係屬其未實現之收入，於計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除土地增值稅2,536,101元規定不符。又查地上權處理費用14,000,000元，其中13,000,000元係為處理土地上之建物及幼稚園停止營業不再招生所支付等費用，與為取得系爭債權之成本，及因取得、改良及移轉該項債權而支付之一切費用無涉；另其餘95年3月支付1,000,000元係為購入債權所支付之介紹費，核屬購入債權成本，應予認列，惟本案在復查階段審酌原核定予以認列之處分債權相關費用9,864,790元，其中6,813,554元係原告為出售上開土地所支付仲介費及整地費，非屬其處分債權之相關費用，經重行核算處分債權財產交易所得應為23,948,764元【計算式：銷售抵押物售價108,000,000元－取得債權成本(80,000,000元＋1,000,000元)－債權相關費用(9,864,790元－6,813,554元)】，尚較原核定財產交易所得18,135,210元為高，惟基於不利益變更禁止原則，原核定仍予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告99年7月21日財高國稅法字第0990053822號復查決定書、高雄地院不動產權利移轉證書、民事執行處強制執行金額計算書分配表、土地異動索引查詢資料表、談話紀錄、林國政等6人95、96年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書、被告綜合所得稅核定通知書、原告綜合所得稅結算申報書、被告核定稅額繳款書已申報核定等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：原告購買不良債權並透過法院拍賣取得系爭抵押物，目的就是要將該土地出售給第三人王隆興，被告不應將同一目的之交易行為分割為多階段課稅，致產生原告出售土地之損失不能與本案互抵之不合理現象。原告支出之成本費用除被告已認列者外，尚有：①拍賣程序時代墊土地增值稅2,536,101元。②原告向富析公司購買系爭不良債權因而支付給訴外人林國政等6人地上權處理費共計14,000,000元，除復查決定獲追認1,000,000元外，尚有13,000,000元支出，則土地增值稅及地上權處理費應再獲認列。又在財政部發布96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋前，國稅局及人民就類如本件個案之行為，並不知道要如何課稅，原告不應因此承受課稅之不利益等語，資為爭議。

五、經查：

(一)按「左列各種所得，免納所得稅：一．．．．十六、個人及營利事業出售土地，．．．其交易所得。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「(第1項)個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「(第1項)納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」所得稅法第4條第1項第16款前段、第9條、第14條第1項第7類第1款及第71條第1項所明定。次按「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課。」及「二、納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。三、至參與拍賣以現金支付價款取得A抵押物，於取得該抵押時尚無所得課稅問題；惟嗣法院依強制執行法第74條規定，將拍賣A抵押物所得價金扣除強制執行費用及稅捐稽徵法第6條規定之土地增值稅，以其餘額分配予債權人時，納稅義務人以債權人身分所受償之金額，減除債權之取得成本及費用後，應以其差額認列處分債權損益，計入法院交付該受償金額年度之所得課徵綜合所得稅。又納稅義務人於法院強制執行程序完結後，因債權分配不足額而取得法院核發之債權憑證，嗣倘獲債務人償付者，應予計入其獲償年度之所得課徵綜合所得稅。」分別為財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋在案。

(二)經查，原告於94年11月18日分別以50,000,000元及30,000,000元(合計80,000,000元)，向富析公司(富析公司向台灣中小企業銀行《下稱台灣中小企銀》購入)買受原債權人台灣中小企銀對債務人何秉昌及高雄縣私立佳園幼稚園所有坐落高雄縣鳥松鄉○○段568-1、571、571-83、571-115、573、622地號6筆土地及地上建號1027建物為擔保品之第一順位抵押貸款債權(含本金66,651,734元、39,612,913元及積欠之利息暨違約金等)；嗣原告向高雄地院聲請強制執行債務人之抵押物，由原告於95年10月4日以總價153,600,000元得標承買，並聲明以上揭債權抵繳其價金(至原告以第一順位抵押債權人身分分配受償金額為150,216,580元)而於96年間取得該抵押物所有權等情，為兩造所不爭，並有債權買賣契約書、高雄地院民事執行處強制執行金額計算書分配表、不動產權利移轉證書附卷(原處分卷第8-17頁、138-144頁)可稽。又原告分別於95年5月3日及同年6月2日與訴外人王隆興簽訂土地買賣契約書，約定土地買賣總價108,000,000元（5月3日：101,000,000元＋6月2日：7,000,000元），並於96年5月28日完成過戶登記，復有土地買賣契約書及土地異動索引查詢資料(見原處分卷第45-50頁、125-136頁)可佐。則原告購入上述債權，聲請強制執行而以債權抵繳拍賣價金取得抵押物，其損益本應為取得之抵押物之價值(即拍定價額153,600,000元)與購入債權所花費之成本(80,000,000元)及費用間之差價，惟被告原查參酌原告在拍賣程序時，既與訴外人王隆興達成買賣該抵押物(土地部分)之合意，雙方並已依約定交易價格108,000,000元完成交易，遂以該交易價格108,000,000元作為其處分系爭債權之實現價格，減除購入債權成本80,000,000元及相關費用9,864,790元後，核定原告96年度處分債權之財產交易所得18,135,210元，併課原告綜合所得稅，固非無見。惟查，被告原查所認列原告處分債權之相關費用9,864,790元，其中6,813,554元(9,864,790元－3,051,236元，詳見原處分卷第158-159頁)係原告為出售上開土地所支付仲介費及整地費，非屬其處分債權之相關費用，原查予以認列減除，尚有未洽；又原告所稱地上權處理支出14,000,000元其中於95年3月支付1,000,000元係為購入債權而支付給林國政及羅俊傑之介紹費，核屬購入債權成本，有訴外人林國政復查談話紀錄附卷(原處分卷第117頁)可稽，自應列入損益計算(此部分業經復查決定予以追認)。是以本件原告處分不良債權之成本費用總計應為84,051,236元【80,000,000元＋3,051,236元(9,864,790元－6,813,554元)＋1,000,000元】，其處分系爭不良債權財產交易所得應為23,948,764元(108,000,000元－84,051,236元)，被告原查認定原告取得系爭不良債權之成本費用共計89,864,790元(80,000,000元＋9,864,790元)，處分系爭不良債權財產交易所得為18,135,210元(108,000,000元－89,864,790元)，即有未洽，惟基於不利益變更禁止原則，被告原查核定，仍應予以維持。

(三)再按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則所為之意思表示。系爭抵押物經高雄地院執行拍賣結果由原告以153,600,000元得標承買，並以取自富析公司對於債務人何秉昌等人之抵押債權抵繳拍賣價金，本係以處分債權來換取價值153,600,000元之抵押物所有權，自為財產交易行為而有財產交易所得，依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益，原告既有處分系爭債權之財產交易所得，則其利得已收付實現，惟被告考量原告在拍賣程序中另洽第三人王隆興買受系爭土地，雙方實際交易價格為108,000,000元，遂以之作為其處分系爭債權之實現價格，據以核課，尚無違反實質課稅原則。再者，個人向資產管理公司或銀行購入債權，聲請強制執行，以債權抵繳方式取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係屬於二階段不同之財產交易，二階段產生財產交易所得，應分別於取得及處分抵押物年度，課徵綜合所得稅。原告向資產管理公司購入債權，透過法院強制執行程序處分債權，取得債權之抵押物，被告據以認定原告處分債權有財產交易所得，並依所得稅法規定，併課其綜合所得稅，並無違誤。又本件既係原告處分系爭不良債權之財產交易所得，則其得扣除之費用自須與原告取得、移轉系爭債權有關。至於原告為取得及出售系爭土地之支出，核屬計算原告出售土地之成本費用問題，二者不能混為一談。原告取得系爭債權之抵押物後即拆除地上建物，重新整地，將土地出售與王隆興，乃屬另一財產交易行為，依所得稅法第4條第1項第16款規定，出售土地之交易所得，免納所得稅，是其出售土地之相關成本費用乃計算免稅所得之土地交易所得之損益問題，此部分計算結果若有盈益，免納所得稅，若屬損失，亦不得扣除。經查，原告主張之地上權處理費用14,000,000元，依卷附原告與林國政等6人簽定之協議書及林國政之復查談話紀錄(見原處分卷第71、115頁)，其中原告95年3月支付1,000,000元部分，如前所述，係其經由林國政及羅俊傑2人介紹，向富析公司購買系爭債權所支付之介紹費，此部分業經復查決定認係原告為購入債權所支付之介紹費，核屬購入債權成本，而予以追認在案；至其餘13,000,000元則係為處理土地上之建物及幼稚園停止營業不再招生所支付等費用，與為取得系爭債權之成本及因取得、改良及移轉該項債權而支付之一切費用無涉，是被告復查階段僅追認上開介紹費1,000,000元為購入債權成本，經核並無不合。從而尚難將其餘屬出售土地之費用13,000,000元轉列成為上揭處分債權之成本費用。原告主張其一切作為祇為出售系爭土地，故即便本件有處分債權之財產交易收入，亦應准其將出售系爭土地所生之損失相抵云云，即非可採。

(四)至原告主張應扣除拍賣時繳納之土地增值稅部分，經查，財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋之所以准處分不良債權之納稅義務人，自法院拍賣價款中扣除其所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物扣繳之土地增值稅，是因為其係以拍賣價款作為計算處分債權之收入基準，並審酌此相當於執行費及土地增值稅之債權，既經法院核發債權憑證，則可將該部分執行費及土地增值稅當作納稅義務人之未實現收入，而於計算處分債權損益時，准自拍賣價款中扣除。換言之，財政部上開函釋係將相當於執行費及土地增值稅之金額，認係處分債權之未實現之收入，而非當作處分債權之費用。況本件計算原告處分不良債權損益，係以原告與第三人王隆興之實際交易價格108,000,000元為基礎，則此價金收入並無未實現可言，原告縱於拍賣程序為債務人代墊土地增值稅，亦屬其對債務人求償之別一問題，是本件情形核與財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋之情形不同，自難比附援引。原告主張本件應扣除拍賣程序中稅捐稽徵機關受償之土地增值稅2,536,101元云云，亦非可取。

(五)原告雖主張本件縱有財產交易所得，然係發生在前引財政部發布96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋之前，當時國稅局及人民就類此事件均不知道要如何課稅，原告就不應受此令釋之發布而受補稅之不利益乙節。按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」所得稅法第2條第1項定有明文。本件如前所述，原告有處分債權之財產交易行為，自應依前引所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定計算財產交易所得。而類如原告情形之事件，稽徵機關同應依法課徵，不受財政部有無發布上開函釋而受影響。實則財政部函釋僅是督促下級機關就類此事件依法課徵所得稅，並未對人民增加法律無規定之稅捐負擔，亦非指在該函釋發布之前，人民可不依所得稅法申報稅捐，而稽徵機關在此之前縱因未發現人民漏報此類所得致未採取補稅作為，亦非納稅義務人可執為其漏報行為之合法化理由。原告以前詞主張被告不應回溯課稅，損害原告之權益云云，亦無可採。

六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭