高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第441號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 12 月 07 日
• 法官: 邱政強、李協明、林勇奮
• 法定代理人: 何瑞芳
• 原告: 李江悠
• 被告: 財政部高雄市國稅局

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第441號民國100年11月23日辯論終結原 告　李江悠
被 告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　何瑞芳　局長
訴訟代理人　郭明益
何宗武
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月16日台財訴字第10000205320號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告及其配偶羅素蘭與訴外人黃美玉以新臺幣（下同）31,000,000元向荷商柯企資產管理股份有限公司臺灣分公司（下稱荷商柯企公司）購入債權，嗣向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處聲請強制執行債務人所有坐落高雄市○○區○○○路2號、6號、8號及10號之房地(下稱系爭不動產)，並於民國94年度參與拍定承受系爭不動產，以債權
抵繳方式取得系爭不動產，原告94年度綜合所得稅結算申報，未申報財產交易所得，被告初查乃依系爭不動產之法院拍賣價款60,000,000元，減除購入債權成本31,000,000元及相關費用216,110元（執行費10,917元、行政規費130,193元及支付委託代辦費75,000元），按原告及其配偶羅素蘭出資比例各3分之1，核定原告及其配偶羅素蘭財產交易所得各為9,594,630元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申請復
查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)按法院拍賣價格在原則上足以反映客觀之公平市價，但卻不適用購入不良債權，而以高額債權抵繳價金承受抵押物之事件，尤其是在財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函令發布前之案件。解釋函令所為之釋示自法規生效之日起有其適用，雖無違「法律不溯及既往原則」，惟實質上卻使得該函令發布前以高額不良債權抵繳價金承受抵押物之納稅義務人，無端承擔「虛盈實稅」之租稅債務，被告實有違行政程序法第8條之規定。被告於94年間承受系爭不動產時，
若知日後被告將以法院拍賣價格標準課稅，絕不會在兩次拍賣均無人投標之情形下，以高於第一次拍賣底價55,640,000元之60,000,000元承受系爭不動產，令被告以此價額核定高額之財產交易所得，課徵綜合所得稅，依社會經驗法則，也知不可能有29,000,000元如此高之暴利。否則荷商柯企公司也不會在提起強制執行程序至第2次拍賣時，以31,000,000
元出售該債權，被告課稅以該承售價格為基準，顯與所得稅法之所得定義不符，違背量能課稅原則及實質課稅原則。
(二)人民有依法律納稅之義務，而行政機關為行政行為時，亦應依行政法之一般法律原則保障人民基本權益。原告購入不良債權之本意，即在取得系爭不動產之所有權，以拍賣底價44,512,000元承受或以1億元債權承受，對原告而言，均為不
良債權抵繳價金，並無不同，但稅負上卻有極大差異，涉及原告財產權基本權益，被告以法院拍賣價格核定原告所得，即屬違法等情，並聲明撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
(一)按所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益。再按，個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者之行為，屬財產交易，個人於取得抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益，課徵綜合所得稅，亦經財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋規定甚明。上揭令釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就個人以購入債權換得債務人舉債時所提供抵押物之行為，如何課稅所為之釋示，用以闡明法規原意，並未逾越所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款課稅之範圍，無違租稅法律主義，且依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生
效之日起有其適用，尚無違法律不溯及既往原則，並與所得稅法實質課稅原則不悖。
(二)本件原告及其配偶羅素蘭與訴外人黃美玉於93年度以31,000,000元向荷商柯企公司購得債務人金大裕投資股份有限公司，信託登記為受託人陳太欣所有高雄市○○區○○段199號
土地及其上建物為抵押擔保品之債權本金102,059,672元及
其他從屬權利；嗣向高雄地院民事執行處聲請執行債務人所有系爭不動產，原告等3人於94年1月24日以60,000,000元拍定共同得標，並以債權抵繳方式取得系爭不動產，此有債權讓與契約書、高雄地院不動產權利移轉證書、高雄地院民事執行處94年2月2日94雄院貴民莊92執字第41304號函及強制
執行金額計算書分配表附卷可稽。被告乃依首揭規定及上揭財政部令釋意旨，以法院拍定價額60,000,000元為處分債權收入，減除購入債權成本31,000,000元及相關費用216,110
元（執行費10,917元、行政規費130,193元及支付委託代辦
費75,000元）後，按原告及其配偶羅素蘭出資比例各3分之1計算，核定原告及其配偶羅素蘭財產交易所得各為9,594,630元【計算式：（60,000,000元－31,000,000元－10,917元
－130,193元－75,000元）×1/3】，揆諸首揭規定，並無不
合。
(三)次查，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示，亦即此拍賣價格之確定，實為原告之自主意思下所為的決定且為私法自治原則之實現，自不容原告事後任意否認推翻。原告並以對於荷商柯企公司之抵押債權抵繳系爭不動產拍定金額，而有處分系爭債權之財產交易所得。第按「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額。」強制執行法第80條有明文規定。最低拍賣價額之制度，旨在防止不動產以不當之低價出賣，故由執行法院決定拍賣期日拍賣價格之最低限度，禁止低於此價格出賣，以確保不動產之適當價格。鑑定人估定之不動產價額與市價不相當者，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額，執行法院核定之最低拍賣價額應予公告，當事人對法院核定之最低拍賣價額如有不服得聲明異議。又拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示。不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。次查，本件原告以60,000,000元聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬原告處分債權，取得系爭不動產之成交價額，且系爭不動產拍賣價格，既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，原告未表示不服聲明異議，此為原告所不爭，並於起訴狀中自承其向法院聲請抵押物不動產之強制執行，歷經2次之拍賣程序，因無人應買，而由原告以60,000,000元抵繳方式承受系爭不動產等語，顯見原告已就以該
價格聲明承受之得失利弊有所考量，並按高雄地院民事執行處94年2月2日94雄院貴民莊92執字第41304號函及強制執行
金額計算書分配表等資料查明屬實，該價格自屬客觀可採。是以，縱使原告以60,000,000元高於系爭不動產第2次拍賣
之最低拍賣價額44,512,000元承受，仍不能否定本件拍定價金為60,000,000元之事實，且此拍賣價格之確定，實為原告之自主意思下所為的決定並為私法自治原則之實現，自不容原告事後任意否認推翻。從而，被告核認原告及其配偶羅素蘭參與拍賣以60,000,000元拍定承受系爭不動產，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，而有首揭財政部96年7月16日
台財稅字第09604520160號令釋之適用，經核洵無不合，所
訴委無足採。
(四)綜上，原告除執前詞爭執外，並未就復查決定所指摘部分提供具體事證，以實其說，本件原處分依據首揭法令核定原告及其配偶羅素蘭財產交易所得各為9,594,630元，併課原告
94年度綜合所得稅，並無違誤；是原告所訴各節，無非事後卸責之詞，不足採憑。另原告及其配偶羅素蘭與訴外人黃美玉94年度綜合所得稅均爭執同一課稅事實，黃美玉並以相同事由申請復查及提起訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，亦經鈞院99年度訴字第308號判決駁回確定在案等語，資為抗
辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有94年度綜合所得稅核定通知書、94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告100年4月6日財高國稅法字第1000017456號復
查決定，財政部100年6月16日台財訴字第10000205320號訴
願決定附卷可稽，洵堪信實。本件兩造之爭點為：原告及其配偶羅素蘭與訴外人黃美玉向荷商柯企公司購入債權，原告於94年向高雄地院聲請強制執行債務人陳太欣之抵押物，並參與拍賣承受該不動產，以債權抵繳方式取得不動產，被告以拍定價款60,000,000元，減除原告取得系爭債權成本、執行費、代辦費及行政規費之餘額，依原告出資比例，核定原告94年度財產交易所得，是否適法？茲分述如下：
(一)按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第9條及第14條
第1項第7類第1款所明定。又按「個人向資產管理公司或金
融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」「納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物
部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16
日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，
准自法院拍賣價款中扣除。」分經財政部96年7月16日台財
稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋在案。上揭令釋係主管機關財政部就個人購入債
權後，聲請法院拍賣擔保該債權之抵押物，並聲明承受該抵押物，且以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，應如何課稅所為之釋示，並未逾越所得稅法第9條及第14條第1項第7類
第1款課稅之範圍，無違租稅法律主義，本院自得予以援用
，且依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起
即有其適用。
(二)本件原告及其配偶羅素蘭與訴外人黃美玉於93年度以31,000,000元向荷商柯企公司購得債務人金大裕投資股份有限公司，信託登記為受託人陳太欣所有系爭不動產為抵押擔保品之債權本金102,059,672元及其他從屬權利；嗣原告向高雄地
院民事執行處聲請執行債務人之抵押物，經公開拍賣無人應買，原告於94年1月24日以債權抵繳法院拍賣價款方式承受
上開不動產所有權，拍定金額為60,000,000元，此為兩造所不爭，並有原告與荷商柯企公司債權讓與契約書、高雄地院民事執行處94年2月2日94雄院貴民莊92執字第41304號函及
強制執行金額計算書分配表附於原處分卷可稽。是被告以法院拍定價額60,000,000元，扣除原告購買系爭債權成本31,000,000元及相關費用216,110元（執行費10,917元、行政規
費130,193元及支付委託代辦費75,000元）後，按原告及其
配偶羅素蘭出資比例各3分之1計算，核定原告及其配偶羅素蘭財產交易所得各為9,594,630元【計算式：（60,000,000
元－31,000,000元－10,917元－130,193元－75,000元）×1
/3】，揆諸首揭規定，並無違誤。
(三)次按，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示，亦即此拍賣價格之確定，實為原告之自主意思下所為的決定且為私法自治原則之實現，自不容原告事後任意否認推翻。原告並以對於荷商柯企公司之抵押債權抵繳系爭不動產拍定金額，而有處分系爭債權之財產交易所得。再按「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額。」強制執行法第80條有明文規定。最低拍賣價額之制度，旨在防止不動產以不當之低價出賣，故由執行法院決定拍賣期日拍賣價格之最低限度，禁止低於此價格出賣，以確保不動產之適當價格。鑑定人估定之不動產價額與市價不相當者，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額，執行法院核定之最低拍賣價額應予公告，當事人對法院核定之最低拍賣價額如有不服得聲明異議。又拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示。不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。另查，本件原告以60,000,000元聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬原告處分債權，取得系爭不動產之成交價額，且系爭不動產拍賣價格既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，原告未表示不服聲明異議，並於起訴狀中自承其向法院聲請抵押物不動產之強制執行，歷經2次之拍
賣程序，因無人應買，而由原告以60,000,000元抵繳方式承受系爭不動產，顯見原告已就以該價格聲明承受之得失利弊有所考量，並有高雄地院民事執行處94年2月2日94雄院貴民莊92執字第41304號函及強制執行金額計算書分配表附於原
處分卷可憑，該價格自屬客觀可採。是縱使原告以60,000,
000元高於系爭不動產第2次拍賣之最低拍賣價額44,512,000元承受，仍不能否定本件拍定價金為60,000,000元之事實，且此拍賣價格之確定，實為原告之自主意思下所為的決定並為私法自治原則之實現，自不容原告事後任意否認推翻。從而，原告主張：本件原告取得系爭不動產之價格，若以60,000,000元認列，實顯不相當，有違實質課稅原則及行政程序法第8條之規定顯屬違法；且債權人聲請抵押物拍賣，無第
三人應買，僅由債權人以債權抵繳價金方式承受抵押物，實無任何所得可言，至多亦只能以拍賣價格之底標44,512,000元核計原告之收入云云，均無可採。
五、綜上所述，原告主張均無可採。被告原處分依系爭不動產之法院拍賣價款60,000,000元，減除購入債權成本31,000,000元及相關費用216,110元（執行費10,917元、行政規費130,193元及支付委託代辦費75,000元），按原告及其配偶羅素蘭出資比例各3分之1，核定原告及其配偶羅素蘭財產交易所得各為9,594,630元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不
合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　7　　 日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　邱 政 強
法官　李 協 明
法官　林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　7　　 日
書記官 林 幸 怡