高雄高等行政法院判決

民國101年1月3日辯論終結

原告

中正大飯店有限公司

代表人

陳軒冠

訴訟代理人

王進勝 律師

訴訟代理人

張芳綾 律師

訴訟代理人

陳慧錚 律師

上一人複代理人

梁宗憲 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳 局長

訴訟代理人

張茂松

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月30日台財訴字第10000219670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告係經營旅館住宿業，經人檢舉其旅館之營業收入未依規定開立統一發票，經被告查獲，初查以原告於民國94年1月至95年4月間漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）18,940,348元（不含稅），逃漏營業稅947,017元，除核定補徵營業稅947,017元外，並按所漏稅額947,017元處3倍之罰鍰2,841,000元（計至百元）。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第784號判決：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵營業稅超過925,588元及罰鍰超過2,776,764元部分均撤銷；其餘之訴駁回。」原告仍未甘服，提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第192號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」嗣被告依上開最高行政法院判決意旨，就罰鍰部分重核復查決定變更罰鍰為1,388,382元，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）被告係以原告漏報銷售額，而依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）部分第51條第1項第3款規定部分，按所漏稅額處1.5倍罰鍰云云。惟按財政部上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就有關「三、短報或漏報銷售額者。」固規定於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰，然亦另明定：「其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。．．．」而此一減輕處罰之要件，與前段「但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰」，係分屬兩項不同之規定，並非必須在裁罰處分核定前已補繳稅款，且1年內經第1次查獲者，才得減輕處罰0.5倍之罰鍰。是本件縱認原告有漏報銷售額之違章事實，然本次既係原告於1年內經第1次查獲，則依上開裁罰金額或倍數參考表規定，應僅處0.5倍之罰鍰。被告未查，逕處以1.5倍之罰鍰，自與上開規定有違。

（二）故被告所為裁罰不僅舉證有所不足，且處分顯有過當，而違背財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之罰鍰倍數規定，訴願決定未予糾正，仍予維持，同有未洽等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（即被告100年4月6日財高國稅法字第1000026769號重核復查決定）均撤銷。

三、被告則以︰

（一）原告係經營旅館住宿業，經人檢舉其旅館之營業收入未依規定開立統一發票，經被告查獲，於94年1月至95年4月間漏開統一發票並漏報銷售額計18,940,348元（不含稅），逃漏營業稅947,017元，除核定補徵營業稅947,017元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,841,000元（計至百元），嗣經復查及訴願決定均予以駁回，原告不服提起行政訴訟，經大院97年度訴字第784號判決：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵營業稅超過925,588元及罰鍰超過2,776,764元部分均撤銷；原告其餘之訴駁回。」原告仍未甘服，復提起上訴，嗣經最高行政法院100年度判字第192號判決略謂：（一）原告經營旅館住宿業，經人檢舉其旅館之營業收入未依規定開立統一發票，經被告查獲原告之旅館營業收入款項均存入代表人陳軒冠之高雄銀行鹽埕簡易分行（下稱高銀鹽埕分行）帳戶，於94年1月至95年4月間，旅館住宿收入漏開統一發票並漏報銷售額計18,940,348元（不含稅），逃漏營業稅947,017元，核定補徵營業稅947,017元，而原判決以檢舉人所提供原告內部帳冊之16筆金額中有15筆均可勾稽，原告現場負責人邱垂琪於被告之證詞，原告之營業收入確有存入陳軒冠帳戶無訛，陳軒冠94年度收入總額與其個人上揭帳戶存入金額顯不相當，對有利於己之主張亦未盡舉證責任及協力義務，認原處分除誤計陳軒冠於95年2月6日自高雄銀行台南分行（下稱高銀台南分行）帳戶存入其高銀鹽埕分行個人帳戶45萬元之現金外，其餘金額尚無不合，經扣除該筆款項之營業收入後，本件應補徵營業稅925,588元，並無原告所指判決適用法規不當、判決不備理由及判決理由矛盾等情形；從而駁回原告此部分之上訴。（二）營業稅法第53條之1規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。本件被告據以從重裁罰之營業稅法第51條第3款規定，業於99年12月8日修正公布（行政院100年1月31日院臺字第1000005685號令發布自100年2月1日施行），其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，本件關於罰鍰部分即應適用修正後之營業稅法第51條第1項第3款規定，被告未及適用，原判決亦未及糾正，容有適用法規不當之違法，又本件為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，且被告仍有裁量權限，為免裁罰權割裂，乃撤銷原罰鍰處分（復查決定）及訴願決定，由被告另為適法之處分。被告乃依最高行政法院判決撤銷意旨重新審酌，依營業稅法第53條之1規定，適用99年12月8日修正100年2月1日施行之營業稅法第51條規定予以裁罰。又依財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令有關本件漏稅額之處罰倍數，已修正為1.5倍，是本件罰鍰部分重核復查決定，按所漏稅額925,588元處1.5倍罰鍰為1,388,382元，並無違誤。

（二）至原告主張其違章行為係於1年內經第1次查獲，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表應僅處0.5倍罰鍰乙節。查財政部100年2月14日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額者，其違章情形及裁罰金額倍數為：「二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰核定處分前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。．．．」本件原告並未於裁罰核定處分前補繳稅款，此有被告96年8月24日財高國稅法字第0960059591號函及被告所屬鹽埕稽徵所96年10月16日談話紀錄影本附卷可稽，原告所訴，容有誤解，自無足採，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有本院97年度訴字第784號判決、最高行政法院100年度判字第192號判決、被告重核復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為被告重核復查決定就原告於94年1月至95年4月間漏開統一發票並漏報銷售額之違章，是否為故意或過失之行為？其參酌100年2月14日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處1.5倍罰鍰為1,388,382元，是否適法？有無其他減免事由？以下分述之。

（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第1項第3款所明定。又財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額者，其違章情形及裁罰金額倍數為「一、銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事，按所漏稅額處1倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰核定處分前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰．．．」等語。由是觀之，營業人銷售貨物或勞務，本應開立發票及按期申報銷售額，為其依法應盡之國民義務，如有違反者，尚有積極之行政處罰責任。其中短報銷售額，係屬故意行為（明知應申報，卻有意隱匿而不向主管機關申報）；而漏報銷售額，則至少有過失責任（即按其情節，應注意能注意而不注意，致未予申報）。而財政部於100年2月14日所修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」並將前揭違章行為再細分為銷貨時有開立發票及根本未曾依法開立發票此兩種類型，而後者之惡性顯然重於前者之違章行為，是以後者之違章行為處罰理應較前者為重，此外，財政部前揭函釋並於各類違章行為中，復細分在裁罰處分核定前已補繳稅款者、1年內經第1次查獲或2次以上查獲者等等差異，此與行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及同法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」等語之意旨相符，本院自得予以援用，謹先敘明。

（二）經查，原告係經營旅館住宿業，經人檢舉其旅館之營業收入未依規定開立統一發票，經被告查獲原告之旅館營業收入款項均存入代表人陳軒冠之高銀鹽埕分行帳戶，於94年1月至95年4月間漏開統一發票並漏報銷售額計43,899,906元，逃漏營業稅925,588元（已剔除訴外人陳軒冠於95年2月6日自高銀台南分行帳戶存入其前揭高銀鹽埕分行個人帳戶之45萬元現金部分）之事實，業經本院97年度訴字第784號、最高行政法院100年度判字第192號確定判決所肯認，乃原告於本院仍主張被告就本件裁罰舉證有所不足云云，惟查，依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」是被告就租稅構成要件事實有舉證責任。而行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。查訴外人陳軒冠前揭高銀鹽埕分行之個人帳戶既係原告營業上使用，而原告經營旅館業，依經驗法則，除信用卡簽帳收入外，必有現金收入，且現金收入金額依常情應存入銀行帳號，原告既未提其他帳戶無法作為現金存入之帳戶，是本件既經被告在原告使用銀行帳戶內查獲上述現金收入之事實，依一般經驗法則，原告有漏報銷售額逃漏營業稅之事實，已達合理認定之程度，應認被告之查核已盡其合理之舉證責任。至原告否認該帳戶收入非其營業收入，則其就系爭期間之營業收入依法即負有反證義務始得推翻前揭認定，而此項課稅要件事實之協力義務與課稅要件事實之舉證責任固屬獨立存在，惟兩者間常存有密不可分之關係。原告之營業收入既有併入其代表人個人帳戶之事實，則原告更負有詳予釐清之協力義務與舉反證責任，以明該帳戶金錢之歸屬。原告忽略其上開使用代表人帳戶為營業收入，所形成混用帳戶所致外界無法明瞭金錢歸屬，其依法就此負有盡協力義務及舉反證責任以釐清實際營收情形，其既未於被告通知提出相關證據資料時，按時提供或於訴願前提示資金流向等證據資料供核，以明事實，自無法反證證明其資金非原告所有。故被告依上開查得資料，核認屬原告之營業收入，自無違誤。是以原告藉他人帳戶逃漏其違反行政法上義務之行為，核屬故意，有應可歸責事由，依前揭規定與說明，本應從重就逃漏稅部分裁處行政罰等情，亦經本院97年度訴字第784號、最高行政法院100年度判字第192號確定判決書內一再確認（見本院前揭判決書第10頁、最高行政法院前揭判決書第8至9、11頁），且被告於本院審理時亦陳稱：本件係經人檢舉，且係5家關係飯店一起漏開發票，否則被告根本無從查知原告逃漏稅之事實，故原告行為確屬故意，當無減免處罰事由等語（見本院卷第47頁），依此，原告藉他人帳戶隱匿其銷售額，且根本未依法開立發票予買受人，當然自未曾按期申報銷售額，則其可非難程度自屬重大，乃原告於本院審理時一再辯稱被告未就裁罰盡其舉證責任云云，實屬無據，要無足取。

（三）次查，財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額者，其違章情形及裁罰金額倍數為「二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰核定處分前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰．．．」等語，已如前述，則自規範文義解釋觀察，可以獲得1年內經第1次查獲處0.5倍之罰鍰者，必定先已符合前揭裁罰核定處分前已補繳稅款之要件，但該等1倍之處罰仍嫌過重時，始有下述之減輕處罰（故減輕處罰項目，均未超出1倍以上之罰鍰），否則如根本未於裁罰核定處分前已補繳稅款者，即當回歸原則（即「按所漏稅額處1.5倍罰鍰」）之適用。經查，原告於本件所逃漏稅者，係94年1月間至95年4月間漏未申報之營業稅，且被告於裁罰處分前，曾於96年8月24日財高國稅法字第0960059591號函通知原告先行補繳稅款，以減輕裁罰倍數等語（見原處分卷第111頁），然原告收受被告前揭函文後，卻置之不理，未曾於裁罰處分核定前繳納任何一分稅款之事實，復為原告所不爭，則揆諸前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定意旨，本件本應依原則規定對原告違章事實處1.5倍之罰鍰，依此，被告本件之重核復查決定將罰鍰變更為1,388,382元，自屬適法。乃原告爭執「按所漏稅額處1.5倍罰鍰」與「但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰」，係分屬兩項不同之規定，亦即縱使未曾在裁罰處分核定前已補繳稅款者，只要行為人是在1年內經第1次查獲者，即應減輕並處罰0.5倍之罰鍰云云，然原告前揭主張明顯背於文義解釋之方法，更未曾交代其為此等法令解釋（限縮解釋）之依據，且財政部前揭行政函釋若果真依原告方式予以詮釋，則行為人在1年內經第1次查獲者，無論其有無於裁罰處分核定前已補繳稅款者，都可獲0.5倍之處罰，又從何鼓勵行為人若及早承認違章犯行並繳清本稅可以給予之特別處遇？再者，審之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額者，其違章情形如為銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事，按所漏稅額處1倍罰鍰，亦即此項違章事實之行為人尚且依法開立發票予買受人，僅係短報或漏報當期營業稅者，都應處1倍之罰鍰；反之，若隱匿銷售額、故意未開立發票，因而未申報當期銷售額者，只要其係1年內經第1次查獲者，反而所受處罰更輕於前揭已依法開立發票、只是短報或漏報當期銷售額者，此又有何公平可言！是原告前揭主張，要無足取。此外，本件於被告已舉證原告之故意違章行為後，原告亦未提出其有何減免罰鍰之事由，其逕請求被告應減輕其處罰云云，亦無可取。

五、縱上所述，本件原告短漏開統一發票並漏報銷售額，違章事實業如前述，經最高行政法院100年度判字第192號判決書所示，因營業稅法第51條規定漏稅額罰鍰倍數業經修正，其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依營業稅法第53條之1規定，應適用99年12月8日修正100年2月1日施行之營業稅法第51條規定予以裁罰。又依財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令有關本件漏稅額之處罰倍數，已修正為1.5倍，則被告於100年4月6日以財高國稅法字第1000026769號重核復查決定按原告所漏稅額925,588元，處1.5倍之罰鍰即1,388,382元，自無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭