高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第574號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 04 月 03 日
• 法官: 蘇秋津、孫國禎、詹日賢
• 法定代理人: 阮剛猛、王乾勇
• 原告: 台灣自來水股份有限公司法人
• 被告: 高雄市東區稅捐稽徵處

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第574號民國101年3月20日辯論終結原 告　台灣自來水股份有限公司
代　表　人　阮剛猛
訴訟代理人　張耀聰　律師
複代理人 　梁世樺　律師
被 告　高雄市東區稅捐稽徵處
代　表　人　王乾勇
訴訟代理人　張萬清
林美幸
歐曉卿
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年8月25日高市府四維法訴字第1000094366號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告以民國99年9月24日台水七總字第09900209160號函，以其所有位於高雄市鳥松區（合併改制前高雄縣鳥松鄉○○○段116、118、179及180地號等4筆土地（下稱系爭土地）
及高雄市大寮區（合併改制前高雄縣大寮鄉○○○段96地號等17筆土地，合計21筆土地，係供原告事業直接使用之土地為由，向被告（合併改制前高雄縣地方稅務局）申請按千分之10稅率課徵地價稅，案經被告以99年12月10日高縣稅土字第0996106707號函核認系爭土地係位於青年活動中心園區內，且無目的事業主管機關核准規劃使用文件，不符合土地稅法第18條第1項第5款按稅率千分之10計徵地價稅之規定，應維持按一般用地稅率課徵地價稅。原告復於99年12月17日以台水七總字第09900279990號函通知被告略以：原告於99年11月2日以台水七總字第09900242710號函檢附土地登記舊簿
及前台灣省政府62年10月18日府建4字第104987號函行政院
核准計價投資公文影本之目的事業主管機關核准之文件，應按特別稅率計徵地價稅，請重新查明後再予適法之核定等語。經被告審查該等資料後，仍認系爭土地非屬目的事業主管機關核定規劃供自來水事業使用之土地，不符合按稅率千分之10計徵地價稅之規定，爰以100年5月26日高市東稅財字第1006100146號函否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）原告99年9月24日台水7總字第09900209160號函意旨即為
依法申請減（免）徵地價稅，被告辯稱原告未申請供道路使用部分免稅，實有誤解。
（二）系爭土地原編為都市計畫公園用地，無償供公共使用，嗣於80年11月2日前台灣省政府辦理「變更澄清湖特定區計
畫第1期公共設施保留地專案通盤檢討」後，始變更為青
年活動中心區。訴外人中國青年反共救國團為依法設立之公益社會團體，其於該區域有供青年活動中心使用之建築物。然系爭土地雖屬於青年活動中心範圍，但未出租予救國團，該團亦未為使用收益，即系爭土地乃青年活動中心租用土地之毗鄰地，並就地形地物無償暫予提供水土保持之草地、綠帶、溝渠、便道及樹木等用途，此有土地現況照片為憑，則系爭土地與80年以前供公共使用狀態並無差別。被告勘查結果逕認供雜草、樹林、帳篷及烤肉設施等使用，未就便道使用之土地詳予勘查，其認定事實即有謬誤。
（三）系爭土地中無償供作公眾通行之道路部分（參見地籍圖謄本及鳥松鄉多目標整合地理資訊系統列印資料），任何人只要買票均能通行，被告自行解讀為僅供特定人使用，實乏憑據。又原告未取得任何對價或補償，依土地稅減免規則第9條規定，即應免徵地價稅。此外，系爭土地雖坐落
青年活動中心範圍內，但原告對於青年活動中心是否收取門票及實際收入為何等事項，並無置喙之處。被告將該門票收取行為轉嫁原告，依千分之55稅率累進課徵，並否准原告免徵地價稅之申請，亦有違誤。又依法可供建築土地與依法不能建築或限制建築土地，在估價實務上兩者市價差距為9成，系爭土地既經編定為青年活動中心區，僅得
供作青年活動使用，原告無法於系爭土地興建自來水廠等建築物或工作物，與供作建築之法定空地無異，被告忽略利益均衡課稅原則，竟課以千分55稅率之行政處分，其違法之情更臻明確。
（四）系爭土地除前揭道路外之其餘土地部分，確係供自來水事業直接使用，應准予作成依千分之10特別稅率課徵地價稅之行政處分：
1、依土地稅法第18條第1項第5款、土地稅法施行細則第14條（原告漏載第14條）第1項第2款及財政部83年8月31日台
財稅字第830416961號函釋意旨，原告就系爭土地如提出
行政院專案核准之有關文件（至於「行政院專案核准之有關文件」或「目的事業主管機關核准之文件」係二選一）及公司組織設立章程（至於「使用計畫書圖」或「組織設立章程」或「建築改良物證明文件」係三選一），被告即應依特別稅率千分之10課徵地價稅。
2、原告負有提供當地居民供水義務重責大任之國營事業，則自來水事業本即係原告所經營之主要事業，此有公司組織設立章程為憑。
3、又行政院專案核定之自來水事業實施統一經營方案（下稱統一經營方案），乃先將計價投資取得之土地概括專案核准自來水事業經營，再指示各自來水廠分期分區合併成立台灣省自來水股份有限公司，俾利自來水事業統一經營。形式上雖係合併統一經營，但究其實質，依前台灣省政府62年10月18日府建4字第104987號函轉行政院所為之函釋
，足認原告依統一經營方案以計價投資取得前自來水廠土地（含系爭土地），經營自來水事業，早經行政院概括專案核准供原告直接使用。否則行政院豈有合併之指示？原告如何能取得前自來水廠土地？原告取得土地又有何用？是行政院專案核定統一經營方案已明確指示：非依該方案取得之土地，應依土地稅法令相關規定課稅，而依該方案取得之土地乃為行政院概括專案核准供自來水事業直接使用之土地，自應依特別稅率課徵。被告拘泥於「合併」之字句，未瞭解行政院函釋旨意，忽略自來水事業之公用特殊性，且未明察自來水法等法令，否准原告申請按特別稅率千分之10計徵地價稅，亦有違誤。
4、被告於99年11月15日實地勘查，雖認系爭土地上為雜草、樹木、帳篷及烤肉設施，不能認定係直接供自來水事業使用云云。惟系爭土地經編定為青年活動中心區，僅得供作青年活動使用，除原告堆放管線材料等自來水事業直接經營使用外，無法興建自來水廠等建築物，故屬低度利用土地，使用已受嚴格限制。又系爭土地並未出租予青年活動中心，係屬原告租予青年活動中心土地以外之毗鄰用地，並就地形地物無償提供作為水土保持（以免土壤流失）用之草地綠帶、溝渠、道路、樹木（灌木等），自屬供自來水事業直接使用。況且，原告為依自來水法成立之公用事業，負有供水之公法上義務，為維護高雄地區供水穩定，維護飲水不受汙染，系爭土地隨時有埋設管線，停放水車及機械設備等備勤之需；尤其在發生天然災害時，原告仍有不中斷供水義務之沉重壓力，故因任務需要亦得機動調整運用系爭土地。被告不瞭解自來水事業特殊性，認系爭土地非供自來水事業直接使用，係違法認定事實。
（五）就計價投資以觀：
1、所謂「計價投資」，係指前高雄市自來水廠奉行政院命令合併於原告後，其原有資產全部歸由原告概括承受，原告再移轉一定比例股權予高雄市政府。既曰概括承受，其權利義務自一併歸由原告承繼。是原告依計價投資方式取得系爭土地所有權，與依民法第345條買賣（價購）取得性
質迥異，前者為行政院經濟政策範疇，後者僅為私法領域，價購須雙方當事人意思表示一致始能成立，原告須衡量市場價格，自來水事業及設備需求、用途而決定是否價購，而計價投資則是原告奉令概括承受原屬高雄市政府自來水廠之資產（包含不動產）。就不動產而言，不管有無物或權利瑕疵、被他人占用或出租、抑或有其他糾紛情事，皆由原告概括承受，此與精省後原省有土地移交國有財產局接管情形相同。
2、原告係因計價投資取得系爭土地，其時空背景特殊，各級主管機關遂有下列權宜變通指示：（1）依土地稅法第28
條及平均地權條例第35條規定，各級政府出售公有土地，免徵土地增值稅。計價投資土地與價購取得土地迥然有別，然高雄市政府卻以99年4月22日高市府經4字第0990022937號函解釋免徵土地增值稅，可見高雄市政府係將計價投資解讀為出售。（2）依土地法第25條規定：「直轄市或
縣（市）政府對於其所管公有土地，非經該管區內民意機關同意，並經行政院核准，不得處分或設定負擔或為超過10年期間之租賃。」但內政部95年8月18日內授中辦地字
第0950049876號函卻解釋高雄市前自來水廠所有相關土地計價投資原告，並無土地法第25條規定適用，可見內政部顯將計價投資解讀為非出售。（3）行政院秘書長96年5月2日院台經字第0960015585號函指明高雄市前自來水廠資
產計價投資原告，並無預算法第25條第1項規定：「政府
不得於預算所定外，動用公款、處分公有財物或為投資之行為」之適用，顯係將計價投資解讀為非出售。
3、前揭情形係基於以土地作為計價投資標的之特殊背景，而以行政函釋解釋土地稅法、土地法及預算法等相關規定，其中僅高雄市政府基於本身利益擅自解讀為出售，並因此免納土地增值稅，實已抵觸行政院及內政部等上級機關函釋。高雄市政府一方面違法免除土地增值稅之負擔，另一方面又對原告收取租金或補償金，所幸行政院秘書長以96年3月7日院台經字第0960008410號函指示：「‧‧‧貴市（即高雄市政府）前自來水廠原有資產既已計價投資後由台水公司（即原告）概括承受，該公司使用貴市前自來水廠土地，應無給付租金或補償金之疑義。」此係基於計價投資之特殊背景及原告所經營者為公用事業之考量，而以命令減輕原告負擔，則原告既係因計價投資承受系爭土地，就系爭土地之權利義務也不應增加原告之負擔。又依上開行政院秘書長指示「概括承受」等語，乃指無條件承受系爭土地之一切原權利義務，如原免納地價稅者，於原告取得系爭土地後仍應免納地價稅。縱原告因計價投資取得之土地非公有土地，依法無從為免稅，亦不得上綱至以千分之55稅率課徵地價稅。被告否准依千分之10之特別稅率計徵地價稅，顯然違反上級機關指示且對計價投資之時空背景有所誤解所致。
（六）另就租稅行政以觀：行政法之原理原則，除租稅法明文排除者外，皆可適用於租稅法，則被告未依行政程序法第9
條就原告有利情形加以注意，已有可議。且系爭土地經高雄市都市發展局編定為青年活動中心區，僅得作青年活動使用，除原告堆放管線材料等自來水事業直接經營使用外，無法興建自來水廠等建築物，故屬低度利用土地，使用受嚴格限制，被告又依千分之55稅率課予重稅，有鈞院95年度訴字第838號判決認為建築法定空地，依法同時作為
無遮篷人行道時，仍應按照一般土地課徵地價稅，不准減徵，似未注意到利益均衡原則等語，可資參照。稅捐稽徵機關基於行政效率經濟考量，採取便宜措施，亦應避免過度犧牲量能課稅之公平負擔原則，於採取類型化之一般性課稅規定，也仍應適度斟酌個別案件特殊性，給予個別調整之機會以兼顧個別案件正義的實現，維持一般正義與個案正義間之利益均衡。再者，自來水事業負有給水義務，攸關民生經濟至鉅，被告未就土地稅法第6條規定之立法
精神加以考量，不能僅以財政收入為依歸等情，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告99年9
月24日台水7總字第09900209160號函之申請，就高雄市○○區○○段116、118、179及180地號土地作道路使用部分，作成准予免徵地價稅之行政處分，就該4筆土地其餘部
分，作成准予依千分之10特別稅率課徵地價稅之行政處分。
三、被告則以︰
（一）依土地稅法第18條第1項第5款、土地稅法施行細則第13條第1項6款規定，及財政部83年8月31日台財稅第830416961號函釋：「依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其所有供該事業直接使用之土地，准依土地稅法第18條第1
項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之
10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」系爭土地須符合上開法令、函釋規定，並依土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定，檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖等資料，且現勘足認定係供自來水事業直接使用者，始得依土地稅法第18條第1項第5款規定，按特別稅率千分之10計徵地價稅。
（二）原告所有系爭4筆土地（面積分別為：309.12平方公尺、
1,806.62平方公尺、959.13平方公尺及1,799.42平方公尺；應有部分全部；土地使用分區均編定為「青年活動中心區」）。原告於99年9月24日以系爭土地係供原告事業直
接使用土地為由，申請依土地稅法第18條第1項第5款及財政部83年8月31日台財稅第830416961號函釋規定按稅率千分之10計徵地價稅，惟未依土地稅法施行細則第14條第1
項第2款規定，檢附目的事業主管機關核准或行政院專案
核准之有關文件。案經被告於99年11月15日派員現場實地勘查，該土地現況為雜草、樹木、帳篷及烤肉設施，要難認定系爭土地係經目的事業主管機關核定規劃且直接供自來水事業使用之土地。故被告以99年12月10日高縣稅土字第0996106707號函，核定維持按一般用地稅率計徵地價稅，並無不合。
（三）原告於99年12月17日雖提出前台灣省高雄縣土地登記舊簿及台灣省政府公報62年冬字第17期所載台灣省政府62年10月18日府建4字第104987號函等影本資料供被告核辦。惟
依上開台灣省政府函乃係前台灣省自來水事業為實施統一經營，就各地自來水廠合併成立台灣省自來水股份有限公司，行政院核可採分區分期方式辦理，並非有關系爭土地核定規劃供自來水事業使用之文件資料。又依該土地登記舊簿記載，系爭土地之取得原因為作價投資，惟該作價投資之記載，亦僅係說明土地取得方式，尚不足證明系爭土地業經行政院核准依作價投資原告，即屬核定規劃且直接供自來水事業使用之土地，核與土地稅法第18條第1項第5款規定不合。
（四）又高雄市政府都市發展局以100年7月19日高市四維都發規字第1000028203號函復原告略以：「主旨：‧‧‧鳥松區鳥松段183地號『青年活動中心區』之相關容許使用規定
之依據及項目乙案，‧‧‧。說明：‧‧‧三、次查澄清湖特定區計畫書，僅規定青年活動中心區之建蔽率、容積率及前院深度，並未明訂其容許使用項目，故依據內政部相關函釋精神，都市計畫所劃分區及用地，應符合其指定目的之使用，故旨案土地僅供青年活動中心使用。」原告執此主張「青年活動中心區」僅供青年活動中心使用，認為土地使用受限制應減免徵地價稅乙節。惟查，系爭土地非屬目的主管機關規劃供自來水事業使用甚明，不具備土地稅法第18條第1項第5款及土地稅法施行細則第13條第1
項第6款規定之要件。況且，系爭土地未直接供自來水事
業使用，已如前述。則被告以100年5月26日高市東稅財字第1006100146號函否准按千分之10稅率計徵地價稅，並依原告於本轄區內地價總額，累進稅率達千分之55，課徵系爭土地地價稅，並無違誤。原告爭執被告未予個別調整稅賦，課以重稅，顯未兼顧個案正義之實現，以財政收入為依歸云云，顯係對法令誤解。
（五）按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」為土地稅減免規則第9條
前段所明定。經查，系爭土地坐落於高雄澄清湖活動中心範圍內，欲進入該活動中心須先購票，是系爭土地縱部分面積係為道路使用，然僅購票者（即特定人士）方能通行使用，顯與無償供公眾通行之道路免徵地價稅之規定不符。況且，原告所屬第七區管理處99年9月24日台水7總字第09900209160號函，並未申請系爭土地供道路使用減免地
價稅等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有土地登記第2類謄本（地號全部）、原告99年9月24日台水七總字第09900209160號函（附地價稅申請減免表）、99年11
月2日台水七總字第09900242710號函（附前台灣省政府公報62年冬字第17期、台灣省高雄縣土地登記簿）、99年12月17日台水七總字第09900279990號函、被告99年12月10日高縣
稅土字第0996106707號函（附地價稅核定情形表）、100年5月26日高市東稅財字第1006100146號函、被告99年11月15日勘查照片、原告訴願書、起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：系爭土地是否為供原告自來水事業直接使用，得否依土地稅法第18條第1項第5款及財政部83年8月31日台財稅第830416961號函之規定，按千分之10稅率計徵地價稅？被告以原處分否准原告之申請，是否合法？茲分述如下：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．5、其他經行政院核定之土地。」
分別為土地稅法第14條及第18條第1項第5款所明定（平均地權條例第21條第1項第5款亦有與土地稅法第18條第1項
第5款相同之規定）。次按「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。‧‧‧6、其他經行政院核定之土地
：為經專案報行政院核准之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：‧‧‧2
、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」土地稅法施行細則第13條第6款及第14條第1項第2款亦分別定有明文。
又依財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函釋略以：「主旨：依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其所有供該事業直接使用之土地，准依土地稅法第18條第1
項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規定使用者
，不適用之‧‧‧。說明：本案經台灣省政府報奉行政院83年8月13日台83財31360號函核定，准照本部83年7月20
日台財稅字第831599367號、內政部83年7月20日台（83）內地字第8385901號會銜函研議意見（如主旨）辦理。」
是依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其名下土地，並非不問用途，一律給予適用千分之10之優惠稅率，而需直接供自來水事業使用，且按行政院核定規劃使用為必要；反之，如原告名下所有之土地，並非供其興辦自來水事業直接使用，且未取得行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖，仍不得依土地稅法第18條第1項第5款規定，給予適用千分之10地價稅之優惠稅率，而應回歸原則依土地稅法第16條之累進稅率定之，方符立法原意。
（二）經查，本件原告於99年9月24日以系爭土地係供其事業直
接使用之土地為由，向被告申請依前揭財政部83年8月31
日台財稅字第830416961號函釋適用千分之10優惠稅率計
徵地價稅，已如前述。原告雖執前詞主張略以：系爭土地並未出租予青年活動中心，現況為草地（綠地）、溝渠、便道，全屬於活動中心租地外之毗鄰土地，並就地形地物無償提供作為水土保持使用；又原告經營自來水事業，負有供水之公法上義務，為維護高雄地區供水穩定，維護飲水不受汙染，有隨時埋設管線，停放水車及機械設備等備勤之需，尤其在發生天然災害時，原告仍有不中斷供水義務之沉重壓力，故因任務需要亦得機動調整運用系爭土地，自屬供自來水事業直接使用云云。惟土地稅法第18條第1項第5款乃國家以租稅優惠之方式，對於經行政院核定供特定事業直接使用之土地給予適用單一稅率而不依累進計徵地價稅，以此減輕該直接供事業使用之土地成本，達到將土地資源直接投入該核定事業使用之目的。故依本款適用千分之10之優惠稅率之土地，乃指土地上之事業設施係經行政院核准設立，而直接供該事業使用之土地而言。而系爭土地之都市計畫使用分區經編定為青年活動中心區，經被告於99年11月15日派員實地勘查結果，發現系爭土地現況係作為綠帶（雜草及樹木）、便道及溝渠使用等情，除前揭土地登記謄本、勘查照片外，並有前高雄縣鳥松鄉公所98年9月2日鳥鄉建字第0980016254函及第0980016275號函附訴願卷可證，且為原告所不爭執。又系爭土地位於青年活動中心園區內，並有管制行人及車輛之出入，民眾須停車購票始得進入通行等情，為兩造所不爭執（原告僅執前詞爭執系爭土地係無償供青年活動中心使用，該中心是否收取門票非其所能決定，不應將該門票收取行為轉嫁原告承擔云云），並有被告於本院101年3月20日行言詞辯論程序時提出照片附本院卷可稽。則系爭土地顯係供青年活動中心使用，而非直接供自來水事業使用，即與土地稅法第18條第1項第5款規定及財政部83年8月31日台財稅字
第830416961號函釋適用千分之10優惠稅率計徵地價稅之
要件不符，應堪認定。
（三）又依土地稅法施行細則第14條規定，土地所有權人，申請適用第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件，向主管稽徵機關申請核定之。原告於99年9月24日申請依特
別稅率計徵地價稅時，並未檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件；其嗣於99年11月2日雖隨函
檢附高雄市政府99年4月22日高市府經4字第0990022937號函、前台灣省政府62年10月18日府建4字第104987號函、
內政部95年8月18日內授中辦地字第0950049876號函、行
政院秘書長96年3月7日院台經字第0960008410號、96年5
月2日院台經字第0960015585號函等文件影本，以證明系
爭土地為經專案報行政院核准之土地，確係供自來水事業直接使用，得依土地稅法第18得依土地稅法第18條第1項
第5款及財政部83年8月31日台財稅第830416961號函之規
定，按千分之10稅率計徵地價稅云云。惟觀諸前揭高雄市政府99年4月22日高市府經4字第0990022937號函所載，旨在函知被告各分處，表明該市前自來水廠232筆土地作價
投資原告，辦理所有權移轉登記，依土地稅法第28條及平均地權條例第35條規定，應免徵土地增值稅，故函請被告各分處同意依法免徵土地增值稅等語（附訴願卷第90頁參照），然高雄市政府僅為地方行政機關，更非原告之目的事業主管機關，且觀諸前揭函文內容，僅指涉土地增值稅，與地價稅毫無干涉，則前揭函文當非土地稅法施行細則第14條第1項第2款所指之證明文件。又原告所提出之前台灣省政府62年10月18日府建4字第104987號函內容略以：
「主旨：本省自來水事業實施統一經營，就各地自來水廠合併成立台灣省自來水股份有限公司，其第1期實施範圍
如說明三，‧‧‧。說明：一、行政院62年9月14日台（62）經7757號函：『台灣省自來水事業統一經營照公司法
規定成立台灣省自來水股份有限公司，‧‧‧水廠之合併，可採分區分期方式辦理，先辦第1期，以其所得經驗再
辦第2期，第3期，‧‧‧授權省府分區分期實施。』二、內政部62年10月2日台內地字第547558號函示依自來水法
第13、14條之規定，劃定本省為1個供水區域，並經本府
以62年10月15日府建四字第110893號函週知‧‧‧。三、第1期實施統一經營，應合併之水廠如下：（一）各省營
自來水廠‧‧‧。（二）台北縣內之板橋‧‧‧等水廠及桃園縣內之大溪‧‧‧等水廠。（三）台南縣（市）內之台南市水廠及麻佳、‧‧‧等水廠。（四）高雄縣（市）內之高雄市水廠、大崗山‧‧‧等水廠，屏東縣內之屏東縣水廠、東港水廠及澎湖縣馬公水廠。（五）其他自願提前合併於自來水公司之水廠。四、『台灣省自來水股份有限公司』於本（62）年底前依法辦理公司登記，成立公司。」等語（訴願卷第92頁參照），則由上開前台灣省政府函內容可知，該函僅係前台灣省政府就台灣省自來水事業統一經營，各地自來水廠合併成立台灣省自來水股份有限公司，有關其第1期實施範圍所為之說明，而該函文所援
引行政院62年9月14日台（62）經7757號函，亦僅係授權
台灣省政府分區分期實施水廠之合併，尚非核定系爭土地為供原告興辦之自來水特定事業直接使用之土地。原告主張依據台灣省政府62年10月18日府建四字第104987號函轉行政院專案核定台灣省自來水事業實施統一經營方案，可知系爭土地乃經行政院專案概括核准供原告自來水事業直接使用云云，實無足採。再者，原告雖另提出內政部95年8月18日內授中辦地字第0950049876號函、行政院秘書長96年3月7日院台經字第0960008410號及96年5月2日院台經
字第0960015585號函。惟查，內政部前揭函文係說明高雄縣大寮鄉○○段○○○○段1-1地號土地得否依土地法第25條規定辦理之疑義；而行政院秘書長96年3月7日函文係
答覆高雄市政府關於原告使用該市土地應否給付租金疑義；另行政院秘書長96年5月2日函文則係答覆高雄市政府關於該市前自來水廠資產計價投資原告部分，是否依預算法第25條規定辦理之疑義，則前揭3份函文發函機關均與行
政院或原告之目的事業主管機關無涉，函文內容更未有隻字提及原告系爭土地得依土地稅法第18條規定給予優惠稅率之具體情況，自難據為對原告有利之認定。是系爭土地係位於青年活動中心園區內，並未直接供自來水事業使用，且原告無法提供經目的事業主管機關核准規劃使用文件，以證明其有直接供自來水事業使用之事實，自應按一般用地稅率課徵地價稅，核無疑義。被告以100年5月26日高市東稅財字第1006100146號函否准原告就系爭土地適用千分之10稅率計徵地價稅之申請，核無違誤。
（四）另按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條
第2項定有明文。經查，原告固以前揭99年9月24日台水七總字第09900209160號函向被告申請略以：「主旨：檢送
地價稅申請書減免表乙份，敬請貴局（按即被告）依法減（免）徵地價稅，‧‧‧。說明：依據土地稅法第19條、地價稅減免規則第9條及財政部83年8月31日台財稅第830416961號函辦理。」惟依該函所附地價稅申請減免表所載
，原告向被告申請者，僅係就系爭土地請求被告准依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之10稅率課徵地價稅，並未就系爭土地作道路使用部分，另向被告申請依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，此觀之地價稅申請減免
表就系爭土地部分均載明：「現況：供自來水事業使用。」「申請減免原因：依財政部83年8月31日台財稅第830416961號函。」而非如同鳥松段142地號等土地部分載明：
「現況：道路使用。」「申請減免原因：依地價稅減免規則第9條：私地公用之地免稅。」甚明（前揭函文暨地價
稅申請減免表參照），則原告就此部分未經申請，亦未經訴願，其逕行起訴請求被告依該規定對系爭土地免徵地價稅，已於法不合。退而言之，按土地稅減免規則第9條：
「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，．．．。」之規定，乃指私有土地無條件供公共使用而無所限制而言，倘私有土地之所有權人或使用權人雖准許公眾使用其土地，惟其開放使用與否仍應受其管理及限制者，即非土地稅減免規則第9條
所稱之無償供公共使用之私有土地，自無該規定免徵地價稅之適用。而如前述，系爭土地係位於青年活動中心範圍（含作道路使用部分），青年活動中心有管制出入行人車輛，民眾須購票始得進入通行。則系爭土地係供青年活動中心使用，並非毫無限制開放供公共使用，自難謂屬於土地稅減免規則第9條所稱之無償供公共使用之土地。原告
主張系爭土地無償供作公眾通行之道路部分，任何人只要買票均能通行，應免徵地價稅云云，亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原處分否准原告就系爭土地依土地稅法第18條第1項第5款及財政部83年8月31
日台財稅字第830416961號函釋規定適用千分之10稅率計徵
地價稅之申請，並無違誤。訴願決定遞以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應依其99年9月24日台水7總字第09900209160號函之申請，就系
爭土地作道路使用部分，作成准予免徵地價稅之行政處分，並系爭土地其餘部分，作成准予依千分之10特別稅率課徵地價稅之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　4　　 月　　3　　 日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　蘇 秋 津
法官 孫 國 禎
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　4　　 月　　3　　 日
書記官 宋 鑠 瑾