高雄高等行政法院判決

民國101年7月19日辯論終結

原告

巨丞鞋業有限公司

代表人

鄭楷溢

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

洪吉山局長

訴訟代理人

洪忠義

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月8日台財訴字第10100012190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序部分：被告代表人原為蕭樹村，嗣變更為洪吉山，茲由其具狀聲明承受訴訟，有民國101年7月20日南區國稅法1字第1010048121號函暨一覽表附本院卷可稽，應予准許。

貳、實體部分：

一、事實概要︰緣原告於民國98年1至12月間銷售貨物合計新臺幣(下同)22,396,180元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅1,119,807元（逐期彙加，下同）；又同期間進貨未依規定取得進項憑證金額合計18,588,826元（逐期彙加，下同），案經被告依資料查獲，審理違章屬實，短漏報營業稅部分，初查除核定補徵營業稅1,119,807元外，並以行為罰及漏稅罰採擇一從重，裁處罰鍰1,000,000元。未依規定取得進項憑證部分，裁處罰鍰929,441元。原告不服，申經復查結果，獲准追減銷售額2,474元及罰鍰變更為1,929,338元（短漏報營業稅部分1,000,000元＋未依規定取得進項憑證部分929,338元），其餘復查駁回；原告仍表不服，提起訴願，訴願決定以：「原處分(復查決定)關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷（即未依規定取得進項憑證部分），由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

㈠、被告違反稅捐稽徵法第11條之5之規定，使得原告遭受稽查之突襲，侵害原告稅捐稽徵法上之程序利益：

1、按稅捐稽徵法第11條之5之規定，調查人員於進行調查前，除通知調查將影響稽徵或調查目的者外，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範圍。此通知義務，查其立法理由之一乃在保障納稅義務人，由司法院釋字第663號解釋理由書可知，通知送達之程序，為正當法律程序的要求，行政機關若違背或規避此規定，為明顯之程序上違法。

2、本件被告稽查時，係以99年7月20日南區國稅安南3字第099001344號函，通知原告略以，查原告98年度取具國內四大配送業者進項發票金額達10萬元以上，且占申報銷售額比率偏高，請先行檢視帳簿及憑證，如有逃漏稅情事，應儘速於99年7月30日自動補報補繳所漏稅款，以免受罰等語。此函並未告知原告將對所有銀行帳戶之資金往來進行補稅，直至面談時始告知將以銀行資金進出作為營收依據，致原告無法準備充足事證，顯侵害原告之防禦權及對於行政機關之信賴。此種超過原通知標的之詢問，應屬未踐行稅捐稽徵法第11條之5之法律程序，不符行政程序法第8條行政行為應保護人民正當合理信賴原則之規定。

㈡、被告違反稅捐稽徵法第12條之1第2項、笫3項之規定，未善盡依職權查證之義務：

1、按稅捐稽徵法第12條之l第2項規定，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係，及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。其立法理由係認為租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則等語。同條第3項又規定，前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。其立法理由乃認，實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源，爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義等語。由上開規定及其立法理由觀之，對於租稅構成要件事實之認定，課與行政機關相當之查證義務，更對要件事實負有舉證責任，縱同條第4項規定納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。惟因該項並無立法理由說明，可見僅在提醒納稅義務人亦有舉證責任，而非行政機關可以任意轉嫁舉證責任，基於例外從嚴之原則，行政機關在未善盡稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項之義務前，不可隨意轉嫁舉證責任及調查責任於納稅義務人，始符合租稅法律主義之要義。

2、本件於認定營收部分，訴願決定僅採以銀行帳戶資料，排除自有資金後而認定營收之金額，然原告爭執並無如此高之營收，並輔以年度帳冊及說明書，惟遭被告以該帳冊未能有相關證明文件證明為由而不採。依前開說明，行政機關之查證義務及舉證責任為行政機關之主要責任，被告既無法證實票據、轉帳、匯款等資金為原告之營收資金，顯未善盡查證義務，惟竟反要求原告證明該資金非營收資金，若資金之進出即是營收之確切事證，不需再輔以更精確之因果關係證明，此對行政機關之舉證責任要求豈非過於寬鬆？對握有強大行政資源之行政機關僅要求盡此義務，豈合乎稅捐稽微法第12條之1第2項、第3項之立法原意？故被告應善盡其查證義務，本件非原告無法提出相關證明文件即可認定該事證之確切，而係行政機關在尚未盡其稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項義務前，實不宜以此為舉證責任倒置之理由。因納稅義務人無法提出證明文件之因素繁多，如因產業現況所致，本產業很多交易習慣及現況多無文件證明，且在未有立法明定須保留所有文件之規定前，實難強求納稅義務人平時均保存文件作為行政機關查察時之反證。況以行政機關握有全國行政之資源，交易之習慣並非行政機關難以得知，若被告已善盡查證職責，對於事實真偽仍不明之要件，此時要原告配合主張，方為合理。

㈢、被告違反稅捐稽徵法第11條之6規定，所取得之事實不得作為證據：

1、按稅捐稽徵法第11條之6規定，稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。其立法理由謂，課稅及處罰之調查，應遵守正當法律程序，違法調查之事實，不得據以課稅或處罰等語。又正當法律程序，實為稅捐稽徵法之核心精神之一，未遵正當法律程序之處分應為行政程序法第111條第7款之無效事由；退而言之，縱未無效，亦為不得作為課稅事實依據之證據。

2、原處分在認定營收部分證據之一，為原告所出具之承諾書(下稱系爭承諾書)，被告執以認定營收金額、事實，以及原告有故意、過失之證據。按承諾書雖非不得作為事證之證明，但前提應建立在依正當法律程序下所取得，始為合法有效之證明文件。系爭承諾書之簽訂背景，為被告利用原告對法律知識之不足，未給予相當時間之考慮及詢問律師等專業人士之機會，亦未告知簽此承諾書之後果，被告並以不簽則查所有同業相關資金為威脅手段，迫使原告在不願帶給同業麻煩之無奈下，簽署系爭承諾書。若稽查所有廠商資金為行政機關之裁量權，則以此為由作為迫使原告簽署承諾書之手段，即屬脅迫手段。若稽查所有廠商資金為行政機關之義務，則以此為由使原告簽下承諾書，則屬詐欺手段；然不論是脅迫或是詐欺，均係原告在意思表示不自由之前提下所為，均屬不正之方法。況若依被告主張系爭承諾書內容與違章事實相同，並無不法，亦即所查證之事實已足作為課稅之事證，何須再簽署系爭承諾書？若行政機關作為無不法，又何須原告簽署承諾書來證明行政行為無不法？被告若非為了規避查證責任、舉證責任與掩飾不法，何須要求原告簽署承諾書。故系爭承諾書應為被告以不正當方法所取得之事實，不得作為證據使用。

㈣、依稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。其立法理由乃為實現租稅法律主義而設。另司法院釋字第697號解釋協同意見書提到：「稅捐法律所定事項之適用，恆涉及人民財產權之限制或剝奪，本於法律適用之整體性及權利義務之衡平性，當不得任意割裂適用(本院釋字第385號解釋參照)，除應遵守上開租稅法律主義外，基於憲法第7條平等權及第15條財產權之保障意旨，主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應本於租稅法律主義之精神，秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則(本院釋字第496號、第597號解釋參照)，並遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許(本院釋字第620號、第622號、第640號、第674號、第692號、第693號解釋參照)。」據此均顯示租稅事件本於租稅法律主義之精神，應審慎為之。

㈤、裁處罰鍰之制裁手段應屬不得已而為之之手段：

1、本件裁罰之主要法律依據為加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條及稅捐稽徵法第44條，惟依該2法條之用語，均未使用「『應』處．．．罰鍰」之用語，可見立法本意在此賦與行政機關有裁量空間。非一旦構成該條構成要件則必處罰鍰。又行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。因裁罰處分固基於刑罰法定主義及刑罰謙抑性原則，對於故意與過失之認定，應採從嚴之採證，不可輕易推定。而行政罰法第8條規定，不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。從其但書之規定可知，此皆賦予行政機關裁量的空間。

2、原告對於本件行政機關之通知及輔導補稅事件，均依通知及輔導履行之，如訴願決定中提到原告於99年7月30日有自動補繳營業稅額50,000元之紀錄。該次補繳行為在行政機關通知後，原告即盡其應補稅之義務，足見原告並無故意不繳漏稅額之惡意，原告因個人法律知識不足及對於法規未詳知之情形下，無法期待原告能完全主動履行義務，但從原告一經通知即儘速履行義務之事實，可見以通知或輔導之手段，即可對原告達成補稅之目的，亦符合行政程序法第7條比例原則中所謂在諸項能達成行政目的之方法中，應選擇對人民侵害最小之手段。則原告既已配合被告盡納稅之義務，實無再對原告裁罰之必要。

3、再者，由訴願決定中可知，原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，且係第1年內經第1次查獲，可知原告並無與營業稅法、稅捐稽徵法有敵對之故意，且原告亦盡力配合補稅之義務，基於租稅法律主義精神及實質課稅原則，自不應再以原告有過失為由而裁處罰鍰。再依信賴保護原則觀之，原告相信政府之通知及稽查，且已盡力配合儘速補稅，卻仍受處罰，人民之信賴何在？被告未顧及上開眾多考量因素，實未善盡行政機關裁量之義務，本件罰鍰處分應屬裁量瑕疵之違法。

4、行政程序法第7條為行政法上比例原則的規定，違反比例原則之法規均被大法官宣告違憲(司法院釋字第588、636、654、669號解釋參照)。該條第2款規定，有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。本件營業稅原處分既已使原告履行營業稅法上之義務，且對原告有相當稅法上之教育，使原告日後之經營能更加謹慎且符合營業稅法之規定。既已完成補稅亦達營業稅法、稅捐稽徵法之租稅法律主義之精神及實質正當課稅、公平課稅之目的，實無須再裁處罰鍰。退而言之，縱罰鍰處分未違反行政程序法第7條第2款之規定，仍有違同條第3款採取之方法所造成之損害，不得與欲達成目的之利益顯失均衡之規定。本件罰鍰處分為原補稅額近兩倍之數額，原告僅是中小企業，在利潤有限下，欲完納營業稅捐已係公司竭盡成本、抑制開銷下始完成。今要多繳納兩倍之罰鍰，以原告公司之資力及營運情形，將致原告面臨倒閉情形。被告實應考量行政罰法第18條第1項，裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之能力。故本罰鍰處分不符合比例原則為違法，應撤銷之。

㈥、稅捐稽微法罰鍰部分已撤銷，故與營業稅法擇一重處罰之要件已有疑義時，不宜輕率認定。原處分在營業稅罰鍰部分，因被認定同時觸犯營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條規定，依財政部台財稅第851903313號函意旨，應擇一重處罰。故原處分在營業稅罰部分，應處559,903元，在稅捐稽徵法第44條部分，則為1,000,000元，採擇一重處罰，則採稅捐稽徵法第44條之1,000,000元。惟原處分於稅捐稽徵法罰鍰部分，在進貨憑證部分，已被訴願決定認定裁處過程不當而撤銷，理由為依最高行政法院39年判字第2號及61年判字第70號判例。雖稅捐稽徵法第44條出貨憑證部分，並未被宣告撤銷，惟若依訴願決定理由中關於同條進貨憑證部分被撤銷之理由，可知進貨憑證部分之認定非無疑義，因出貨憑證部分在解釋與營業稅罰擇一重處罰，僅輕輕帶過計算過程，並無嚴謹解釋其構成要件是否符合。故原處分在適用法條是否成立交代不清之疑義下，不宜使其成為取捨一行為觸犯2法條之標的，在不當適用法條情形下之處分為違法之處分，故本件罰鍰處分應撤銷等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分及罰鍰處分)關於不利於原告部分均撤銷。

三、被告則以︰

㈠、補徵營業稅部分：

1、按行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，分別為行政程序法第36條及第43條所明定。依上開規定可知，行政機關為作成決定，應依職權調查，並自行決定調查之方法及範圍，以查得事實及正確適用法令，惟有關課稅事實往往十分複雜，如由稽徵機關獨自承擔闡明事實之責任，實力有未逮，而營業人對其營業情形知之最稔，且相關事證存在於營業人可得支配之領域，依司法院釋字第537號解釋，營業人對於稽徵機關之調查負有合理說明及提出證據之協力義務，若推諉或不作為或所提出證據不足為其主張事實之證明，即可能承擔由稽徵機關依查得事實逕行認定之結果。

2、查原告代表人鄭楷溢於99年9月21日在被告所屬安南稽徵所製作談話紀錄稱，其營業項目為女鞋批發及零售，銷售對象為一般消費者及鞋店，除自行架設「鞋念網路鞋坊」以網路銷售各式鞋款外，並透過「shoes-idea」及「shoes-door」網路拍賣帳號行銷，網路交易付款方式包括「鞋念網路鞋坊」部分係以其母鄭蘇美鳳設於國泰世華銀行台南分行（下稱世銀）帳戶收受貨款，網拍部分則以鄭楷溢設於臺灣土地銀行安南分行（下稱土銀）帳戶收受貨款，出貨方式係以統一速達公司宅配或郵局寄送出貨；又銷售予鞋店部分，由業務員直接送貨，貨款收款方式為月結，除小部分收現外，大部分以票據、轉帳或匯款結帳，存入原告設於萬泰銀行海東分行（下稱萬泰銀）帳戶。另鄭楷溢於100年3月30日出具承諾書坦承，其於98年1至12月間有銷售貨物漏開發票、漏報銷售額及營業稅，於同期間漏報銷售額部分亦有未依規定取得進項憑證等違章事實。且查原告於98年1至12月間有取具香港商雅虎資訊股份有限公司台灣分公司(下稱雅虎公司)開立「網站服務費(拍賣繳款)」之進項憑證扣抵銷項稅額，顯見原告於系爭期間確有以網路行銷系爭貨物，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅之違章情事。上開承諾書係原告本於自由意志所為，被告並無以不正當方法取得之情形，且原告認諾之事實與被告依職權調查系爭違章事實相符。

3、次查，原告於92年10月1日設立，主要營業項目登記為鞋類（真皮製品除外）批發及零售業務，經核定為使用統一發票之營業人，經被告所屬安南稽徵所以99年7月20日南區國稅安南三字第0990013344號函通知原告略以，查原告98年度取具國內4大配送業者進項發票金額達10萬元以上，且占申報銷售額比率偏高，請先行檢視帳簿及憑證，如有逃漏稅情事，應儘速於99年7月31日前自動補報補繳所漏稅款，以免受罰。嗣經原告於99年7月30日自動補報98年11-12月（期）銷售額1,000,000元及補繳營業稅額50,000元，而此補報補繳部分原核定並未計入系爭漏報銷售額補稅及處罰，是被告已給予原告自動補稅之機會；又原告明知其除銷售各式鞋類予實體店面外，並自行架設「鞋念網路鞋坊」以網路販售各式鞋款，並透過「shoes-idea」及「shoes-door」網路拍賣帳號行銷系爭貨物，且將系爭收受貨款分別存入原告設於萬泰銀帳戶、原告代表人鄭楷溢設於土銀帳戶及鄭蘇美鳳（鄭楷溢之母）設於世銀帳戶，仍未依法據實申報其銷售額、應納或溢付營業稅額，違反誠實申報義務，致其據以計算應納稅額之基礎已有隱匿，涉嫌短漏報其應繳之營業稅額。是在營業人未申報或申報不正確之情形下，稽徵機關於核課期間內仍得依查得之資料為稅捐之核課，況本件並非對原告為授予利益之處分，尚無信賴保護之問題。

4、再者，依據網路搜尋結果，原告以網路販售各式鞋款所架設之「鞋念網路鞋坊」網站，為原告所成立的網路行銷部門，付款方式採用ATM自動提款機轉帳、銀行匯款、貨到付款、信用卡線上付款及自取付款等方式，付款銀行帳號為鄭蘇美鳳世銀帳戶；又「shoes-idea」及「shoes-door」網拍部分之付款方式，採用ATM轉帳、填寫匯款單及無摺存款等3種方式付款（僅提供銀行帳號：土地銀行）；核與原告代表人鄭楷溢99年9月21日談話紀錄所稱，網路交易付款方式，「鞋念網路鞋坊」部分係以鄭蘇美鳳設於世銀帳戶收受貨款，網拍部分則以鄭楷溢設於土銀帳戶收受貨款等語均相符。另原告「鞋念網路鞋坊」網站採用信用卡線上付款方式，係與「台灣里網路交易中心」（台灣里國際有限公司，下稱台灣里公司）合作，推出128 Bits SSL高安全性的線上信用卡付款，刷卡不加值；系爭信用卡付款並透過台灣里公司分別於98年1月9日、98年3月6日、98年5月8日、98年7月10日、98年9月4日及98年11月6日，轉帳匯入原告代表人鄭楷溢土銀帳戶，匯入金額分別為35,320元、46,330元、32,733元、33,590元、48,376元及21,406元，顯見原告與台灣里公司合作推出信用卡線上付款，係以每2個月結帳1次，將系爭信用卡付款部分之貨款，經由台灣里公司轉帳匯入鄭楷溢土銀帳戶。且原告系爭交易之貨款金額存入系爭銀行帳戶情形，除上開信用卡線上付款外，尚包括跨行轉帳、聯行現金、提款機轉入、電子轉入、匯款轉入及無摺存現等方式，核與原告在談話紀錄中所為陳述及被告以網路搜尋結果均相符，亦符合一般商業交易習慣，有網路搜尋資料、談話紀錄、鄭蘇美鳳世銀帳戶98年1至12月存提款交易明細、世銀99年8月30日（99）國世銀台南字第0990000430號函、鄭楷溢土銀帳戶98年1至12月存提款交易明細、原告萬泰銀帳戶98年1至12月存提款交易明細、萬泰銀99年8月30日泰存匯字第09903500567號函、台灣里公司營業稅稅籍資料及公司基本資料查詢等可稽。

5、被告於本件進行調查前，已依稅捐稽徵法第11條之5規定，以上開99年7月20日南區國稅安南3字第0990013344號函通知原告先行檢視其帳簿憑證，如有逃漏稅情事應儘速自動補報補繳所漏稅款，復以99年8月2日南區國稅安南3字第0990013423號函通知原告本案調查之事由及範圍。嗣經原告於100年3月30日提出說明書稱，系爭銀行帳戶中屬自有資金合計11,381,000元，係供週轉用非原告營業收入，經查此部分被告之核定亦予扣除，並未計入系爭漏報銷售額補稅及處罰，核屬對原告有利之認定。復查階段，針對原告之復查主張，被告再以100年9月14日南區國稅法1字第1000058554號函請原告就其主張事實提出相關有利證明文件供核，惟其迄未提示。依司法院釋字第537號解釋意旨，原告既未能提示對其有利之證明文件以實其說，按最高行政法院36年判字第16號：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」判例意旨，難認其主張之事實為真實。準此，原告主張系爭交易事實上無如此高的營收，屬對原告有利事項，應由原告就其主張此一事實之存在負舉證責任，自應提出系爭期間所有進貨單、出貨單、運貨簽收單、系爭交易清單及收取貨款清單等相關資料，以資證明其主張系爭交易之確實金額，惟原告雖提出98年度帳冊及說明書，然對上開事項，並未能舉證以證明其主張營收確實金額之有利證明文件，是原告僅係空言主張，洵無足採。

㈡、營業稅罰鍰部分：

1、本件原告代表人鄭楷溢於99年9月21日在被告所屬安南稽徵所製作談話紀錄時，供陳其營業項目為女鞋批發及零售，銷售對象為一般消費者及鞋店，除自行架設「鞋念網路鞋坊」以網路販售各式鞋款外，並透過「shoes-idea」及「shoes-door」網路拍賣帳號行銷，網路交易付款方式係以鄭蘇美鳳設於世銀帳戶收受貨款，網拍部分以鄭楷溢設於土銀帳戶收受貨款，出貨方式係以統一速達公司宅配或郵局寄送出貨，銷售予實體鞋店之貨品由業務員直接送貨，貨款則存入原告設於萬泰銀帳戶，顯見系爭銀行帳戶所存入之貨款為原告所明知；原告雖於99年7月30日有自動補繳營業稅額50,000元之紀錄，惟對於系爭銀行帳戶所存入之貨款，既為原告所明知，卻隱匿不報，致其發生短漏報之情事，縱非故意，亦難謂無過失。

2、原告為營業主體，有上開銷售貨物之行為，本應就其銷售額於所定時限內，開立統一發票交付買受人，並向主管稽徵機關報繳營業稅額，惟其未開立及申報，因而漏報銷售額，經被告所屬安南稽徵所查獲，違反營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條應給與他人憑證而未給與之行為，業如前述，核其行為，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失責任。又原告上開就銷售額之申報，法律已明定其構成要件，原告對於上開銷售額應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，猶有短報或漏報銷售額及應給與他人憑證而未給與之情形，自難謂其主觀上無違反上開規定之故意或過失責任。

3、被告初查以原告於98年1月至12月間銷售貨物合計22,396,180元，未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅1,119,807元，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，且係1年內經第1次查獲，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額5,599,035元（1,119,807元×5倍），與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額22,396,180元處5﹪之罰鍰金額1,119,809元（惟處罰金額最高不得超過1,000,000元）比較，擇定從重處罰之法據為營業稅法第51條第1項第3款，並依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額1,119,807元裁處0.5倍之罰鍰為559,903元；惟依行政罰法第24條第1項規定，本件應裁處罰鍰之金額不得低於按稅捐稽徵法第44條裁處之金額1,119,809元（惟處罰金額最高不得超過1,000,000元），依行政罰法第24條第1項規定，以行為罰與漏稅罰採擇一從重處漏稅罰1,000,000元。被告復查決定重行計算本稅，原告漏報銷售額應變更為22,393,706元（22,396,180元－2,474元），漏稅額應變更為1,119,684元（1,119,807元－123元），重行以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰，仍應處漏稅罰1,000,000元，裁罰之金額並已審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，尚無阻卻違法之事由，亦尚無不符行政程序法第7條比例原則，是此部分被告復查決定仍予以維持，洵無違誤。

4、至原告訴稱本件稅捐稽徵法罰鍰部分，已經財政部訴願決定撤銷，故與營業稅法擇一重處罰之要件已有疑義，系爭罰鍰處分有不當適用法條之情形乙節，查本件財政部訴願決定，僅就被告原處分（復查決定）關於原告銷售系爭貨物未依規定取得進項憑證違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，並由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回，尚無不當適用法條之情形，此部分刻正另案辦理重核中等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告營業稅違章(406)核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、營業稅自動補報補繳稅額繳款書、100年9月16日100年度財營業字第71100000456號裁處書、100年11月28日南區國稅法1字第1000058560號復查決定書、101年3月8日台財訴字第10100012190號訴願決定書、營業人銷售額與稅額申報書、被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、談話紀錄附原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪認定。原告對於被告本件補徵營業稅之計算內容並不爭執，而所爭執者厥為被告調查時是否違反正當法律程序及是否應予裁罰？茲就兩造之爭執論述如下：

㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．

四、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款所明定。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。．．．前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為行政罰法第24條第1項、第2項、稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第3款及同法施行細則第52條第2項第1款所規定。再按「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令所釋示。

㈡、本件原告係經營女鞋批發及零售業務，於98年1月至12月間銷售貨物合計22,396,180元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅之事實，依原告代表人鄭楷溢於99年9月21日在被告所屬安南稽徵所製作談話紀錄稱：「(問：貴公司營業項目？)女鞋批發及零售。」「(問：銷售對象？是否有在網路之銷售？其網路銷售之通路為何？)⑴一般消費者(下單即付款、轉帳、匯款及貨到付款)及鞋店(支票月結)。⑵有在網路銷售。⑶網路拍賣帳號shoes-idea、shoes-door，本公司另有自行架設鞋念網路鞋坊陳列鞋款並銷售。」「(問：網路交易買家購物流程為何？有幾種付款方式？收受網路商品之接受付款金融機構及戶名？上揭兩帳戶是否全部為網路銷售之收款帳號，若不是，是另有其他收款之帳號嗎？有幾種出貨方式？)⑴網拍競標、下標，然後付款。⑵轉帳、匯款、貨到付款及信用卡付款。⑶網拍部分：土地銀行安南分行戶名鄭楷溢君；鞋念網路部分：國泰世華台南分行戶名鄭蘇美鳳君。⑷是收受網路銷售之帳號，已無其他帳號收款。⑸統一速達及郵局出貨。」「(問：貨款收受月結或是依訂購單之方式收取？有幾種收款方式？若為轉帳、匯款、票據指定存入何家金融機構、帳號及戶名？)①月結，大部分收受1至2個月票據、小部分收現或轉款、匯款。②票據、收現、轉款、匯款。③票據都存入萬泰商業銀行巨丞鞋業有限公司。」等語；又原告於98年1月至12月間有取具雅虎公司開立「網站服務費(拍賣繳款)」之進項憑證扣抵銷項稅額等情，有鄭楷溢99年9月21日談話紀錄、雅虎公司進項憑證附原處分卷（第386-387、417、495-507頁）可稽，即原告代表人於本院行言詞辯論時亦自承原告確有從事女鞋批發、零售及網路拍賣行銷業務，並將系爭貨款存入原告公司、原告代表人及原告代表人母親(即鄭蘇美鳳)上開3個系爭帳戶。足見原告於98年1月至12月間確有以網路行銷貨物，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅之違章情事，堪以認定。被告原核乃依查得原告代表人鄭楷溢設於土銀帳戶、鄭蘇美鳳設於世銀帳戶及原告設於萬泰銀帳戶等資料，於系爭期間分別存入1,697,802元、1,994,882元及35,739,727元，金額合計39,432,411元，經扣除部分非營業收入之自有資金11,381,000元及重複計入金額1,000,000元後，與其營業稅申報情形查對結果，核算原告於系爭期間銷貨收入合計27,051,411元（含稅），換算銷售額合計25,763,249元，再減除同期間已自行申報銷售額合計3,367,069元，核定原告於系爭期間未依規定開立統一發票及漏報銷售額合計22,396,180元，核定補徵營業稅1,119,807元，亦有收支明細彙總表、萬泰銀行存款交易明細、土銀客戶交易明細、世銀資金存入明細、交易明細、萬泰銀行存款憑條附原處分卷可稽，原核於彙總計算原告系爭期間之銷貨收入時，誤計鄭楷溢土銀帳戶98年6月21日及12月21日之存款利息796元及587元、鄭蘇美鳳世銀帳戶98年6月21日及12月21日之存款利息586元及628元，合計2,597元，致銷售額多計2,474元、營業稅額多計123元，是原核定銷售額22,396,180元應予追減2,474元、原補徵營業稅額1,119,807元應予追減123元。經重行計算，復查決定核定原告於系爭期間未依規定開立統一發票及漏報銷售額合計為22,393,706元、補徵營業稅額變更為1,119,684元，洵屬有據。又原告未依規定申報銷售額繳納營業稅，依司法院釋字第660號解釋意旨：「財政部中華民國89年10月19日台財稅字第890457254號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2項第1款有關如何認定同法第51條第3款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」自不得於被查獲後再以進項憑證扣抵銷項稅額，更何況原告亦未能提出合法進項憑證供核，是原告主張得以進項憑證扣抵銷項稅額云云，並不可採。

㈢、原告主張被告於本件稽查過程未完整告知其稽查範圍，致原告未能充足準備，違反正當法律程序及信賴原則云云；按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。又查，原告於92年10月1日設立，主要營業項目登記為鞋類（真皮製品除外）批發及零售業務，經核定為使用統一發票之營業人，被告所屬安南稽徵所於99年7月20日以南區國稅安南3字第0990013344號函通知原告略以：「主旨：．．．自99年8月1日將進行『營業稅因地制宜選案查核作業』．．．請貴公司(行號)先行檢視帳簿及憑證，如有逃漏稅情事，應儘速於99年7月31日前自動補報補繳所漏稅款，以免受罰。」復又以99年8月2日南區國稅安南3字第0990013423號函略以：「說明：．．．二、請攜帶下列資料、文件以供查核：㈠98年度帳簿．．．㈡98年度會計憑證．．．及銷售額與稅額申報書影本等相關資料。」原告遂於99年7月30日自動補報98年11-12月（期）銷售額1,000,000元及補繳營業稅額50,000元等情，有公司及分公司基本資料查詢單、營業稅稅籍資料查詢作業單、被告上開各函、被告營業人銷售額與稅額申報書附原處分卷第444-446、415、412、374頁可稽，則被告既曾以上開函文通知原告將對營業稅予以查核，並通知本案調查之事由及範圍，應認已踐行稅捐稽徵法第11條之5規定之程序，並無不合。又原告明知其營業除銷售各式鞋類予實體店面外，並自行架設「鞋念網路鞋坊」以網路販售各式鞋款，並透過「shoes-idea」及「shoes-door」網路拍賣帳號行銷系爭貨物，且將系爭收受貨款分別存入原告設於萬泰銀帳戶、原告代表人鄭楷溢之土銀帳戶及鄭蘇美鳳（鄭楷溢之母）之世銀帳戶，仍未依法據實申報其銷售額、應納或溢付營業稅額，已如上述，致其據以計算應納稅額之基礎已有隱匿，涉嫌短漏報其應繳之營業稅額。是在營業人未申報或申報不正確之情形下，被告於核課期間內所得稅法第83條第1項規定仍得依查得之資料為稅捐之核課，要無信賴保護之問題。是原告主張被告有違反稅捐稽徵法第11條之5之規定及不符合行政程序法第8條信賴保護原則云云，容有誤解。

㈣、原告另主張被告未盡其職權之查證義務云云；查依據網路搜尋結果，原告以網路販售各式鞋款所架設之「鞋念網路鞋坊」網站，為原告所成立的網路行銷部門，付款方式採用ATM自動提款機轉帳、銀行匯款、貨到付款、信用卡線上付款及自取付款等方式，付款銀行帳號為原告代表人鄭楷溢之母鄭蘇美鳳世銀帳戶（原處分卷第410頁）；又「shoes-idea」及「shoes-door」網拍部分之付款方式，係採用ATM轉帳、填寫匯款單及無摺存款等3種方式付款（僅提供銀行帳號：土地銀行）（原處分卷第401、404頁）；核與原告代表人鄭楷溢上開99年9月21日談話紀錄所稱，網路交易付款方式，「鞋念網路鞋坊」部分係以其母鄭蘇美鳳設於世銀帳戶收受貨款，網拍部分則以鄭楷溢設於土銀帳戶收受貨款等語相符。另原告「鞋念網路鞋坊」網站採用信用卡線上付款方式，係與台灣里公司合作，推出128 Bits SSL高安全性的線上信用卡付款，刷卡不加值（原處分卷第410頁）；其信用卡付款並透過台灣里公司分別於98年1月9日、98年3月6日、98年5月8日、98年7月10日、98年9月4日及98年11月6日，轉帳匯入原告代表人鄭楷溢土銀帳戶，匯入金額分別為35,320元、46,330元、32,733元、33,590元、48,376元及21,406元（原處分卷第304、287、261、238、222、205頁），顯見原告與台灣里公司合作推出信用卡線上付款，係以每2個月結帳一次，將系爭信用卡付款部分之貨款，經由台灣里公司轉帳匯入鄭楷溢土銀帳戶。且原告系爭交易之貨款金額存入系爭銀行帳戶情形，除上開信用卡線上付款外，尚包括跨行轉帳、聯行現金、提款機轉入、電子轉入、匯款轉入及無摺存現等方式等情，有網路搜尋資料、談話紀錄、鄭蘇美鳳世銀帳戶98年1至12月存提款交易明細、世銀99年8月30日（99）國世銀台南字第0990000430號函、鄭楷溢土銀帳戶98年1月至12月存提款交易明細、原告萬泰銀帳戶98年1至12月存提款交易明細、萬泰銀99年8月30日泰存匯字第09903500567號函、台灣里公司營業稅稅籍資料及公司基本資料查詢附原處分卷可稽。核與原告在上開談話紀錄中所為陳述及被告以網路搜尋結果均相符，亦符合一般商業交易習慣，是原告主張被告無法證實票據、轉帳、匯款等資金為原告之營收資金，有違稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項規定，未善盡依職權查證之義務云云，亦不可採。至原告主張其被告係以脅迫之不正方式逼使原告簽署承諾書，依稅捐稽徵法第11條之6規定，自不得作為證據云云；惟查，被告作成本件補徵營業稅之主要依據乃上開查得之資料，已如前述，故非以系爭承諾書作為補稅之主要證據，更況原告未能舉證證明被告有何強暴、脅迫情事，且其承諾書之內容亦與被告查核內容相同，尚難謂被告有何不正之行為，是原告主張其出具之承諾書為被告以不正當方法所取得，被告有違稅捐稽徵法第11條之6，所取得之事實，不得作為課稅之證據乙節，顯係誤解。

㈤、再按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16條號著有判例。次按原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔；易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定甚明，最高行政法院92年度裁字第1561號裁定意旨亦可資參照。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷貨收入，因屬稅捐債權發生之要件事實，揆諸前揭說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任。惟按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第537號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務．．．。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第125條第1項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述。故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（黃士洲著，稅務訴訟的舉證責任，第195頁參照）。本件原告對上開違章事實並不爭執，已如上述，惟主張系爭交易事實上並無如此高的營收，此既屬對原告有利事項，應由原告負舉證責任，即應提出系爭期間所有進貨單、出貨單、運貨簽收單、系爭交易清單及收取貨款清單等供核，以資證明其主張系爭交易之確實金額。況被告於本件進行調查前，已依稅捐稽徵法第11條之5規定，以上開99年7月20日南區國稅安南3字第0990013344號函通知原告先行檢視其帳簿憑證，如有逃漏稅情事應儘速自動補報補繳所漏稅款，復以99年8月2日南區國稅安南3字第0990013423號函通知原告本案調查之事由及範圍等情，已如上述。嗣經原告於100年3月30日提出說明書（原處分卷第416頁）稱，系爭銀行帳戶中屬自有資金合計11,381,000元，係供週轉用非原告營業收入，經查此部分被告之核定亦予扣除，並未計入系爭漏報銷售額補稅及處罰，核屬對原告有利之認定。復查階段，針對原告之復查主張，被告再以100年9月14日南區國稅法1字第1000058554號函（原處分卷第492頁）請原告就其主張事實提出相關有利證明文件供核，惟其迄未提示。則原告於原核時雖提出系爭年度之帳冊及說明書，然對上開事項，並未能舉證以證明其主張營收確實金額之有利證明文件，是原告僅係空言主張，並不可採。至原告主張系爭年度進項部分係可扣抵銷項稅額，則進項部分既經訴願決定撤銷發回重新核定，應將本件重新核算云云，又按營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，為營業稅法第35條第1項所明定；而同法施行細則第29條則規定，本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。足見我國關於進項稅額之扣抵係採「申報制」，未經申報者即無法主張扣抵或退還，本件關於原告進項部分雖經訴願決定撤銷發回重新核定，惟因本件原告就進項部分漏未申報，依上開說明，即無法主張扣抵，則原告上開應將本件重新核算之主張，並不可採。

㈥、第按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」行政罰法第7條第1項定有明文。查本件原告於98年1月至12月銷售貨物合計22,396,180元，未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅1,119,807元，業如前述，違章事證明確，核其行為，雖非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失責任，自應受處行政罰。因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，且係1年內經第1次查獲，原處分按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額5,599,035元（1,119,807元×5倍），與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額22,396,180元處5﹪之罰鍰金額1,119,809元（惟處罰金額最高不得超過1,000,000元）比較，擇定從重處罰之法據為營業稅法第51條第1項第3款，並依修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額1,119,807元裁處0.5倍之罰鍰為559,903元；惟依行政罰法第24條第1項規定，本件應裁處罰鍰之金額不得低於依稅捐稽徵法第44條裁處之金額1,000,000元。準此，原處分依行政罰法第24條第1項規定，以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰，裁處漏稅罰1,000,000元。嗣因本稅經重行計算，原告漏報銷售額為22,393,706元（22,396,180元－2,474元），漏稅額為1,119,684元（1,119,807元－123元），依行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰，本件仍應裁處漏稅罰1,000,000元，裁罰之金額已審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並無違誤，則原告主張上開裁罰違反行政程序法第7條比例原則云云，並不可採。又按原告為營業主體，有上開銷售貨物之行為，本應就其銷售額於所定時限內，開立統一發票交付買受人，並向主管稽徵機關報繳營業稅額，惟其未開立及申報，因而漏報銷售額，經被告所屬安南稽徵所查獲，違反上開營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條應給與他人憑證而未給與之行為，為有過失，業如前述，且上開2法條係明定若有違反者，除非有符合各該免罰之要件外，均應處罰，則因原告並未符合其免罰之要件，被告自無不罰之裁量權限。是原告主張其無漏繳營業稅之故意，且已補繳，不應再以原告有過失為由而處以罰鍰，被告未慮及此，有未善盡行政機關裁量之義務云云，洵不可採。

㈦、至原告主張本件稅捐稽徵法罰鍰部分，已經訴願決定撤銷，故與營業稅法擇一從重處罰之要件已有疑義，系爭罰鍰處分有不當適用法條云云；查本件原處分(復查決定)之裁罰處分有2部分：⑴短漏報銷售額，⑵未依規定取得憑證。而訴願決定僅就⑵關於原告銷售系爭貨物未依規定取得進項憑證違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，並由被告另為處分，其餘訴願駁回，未包括短漏報銷售額之罰鍰部分（亦即原告銷售貨物，未依法開立憑證部分之罰鍰並未經訴願決定撤銷），故原告上開主張，容有誤解。

㈧、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告所為如事實概要欄之補稅及罰鍰處分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭