高雄高等行政法院判決

101年5月3日辯論終結

原告

李春生

被告

臺南市政府稅務局

代表人

施栢齡局長

訴訟代理人

林佳億

　黃女珍

　崔澄忠

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國101年1月20日府法濟字第1010075962號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告所共有坐落臺南市○區○○○段444、444-2、444-4、444-5、444-9、444-10及444-11等7筆地號土地，於民國100年6月14日經法務部行政執行署臺南行政執行處（已於101年1月1日更名為法務部行政執行署臺南分署，下稱臺南行政執行分署）執行拍賣拍定在案，並函請被告核算應課徵之土地增值稅，經被告就其中444、444-4、444-5、444-10地號等4筆土地（應有部分均為925/10000，下稱系爭土地），按一般用地稅率核算土地增值稅分別為新臺幣（下同）46萬3,497元、149萬3,499元、26萬3,332元、8,207元，合計222萬8,535元，並函請臺南行政執行分署代為扣繳在案。被告另以100年8月30日南市稅土字第1001208006號函通知原告，如符合作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於收到通知之次日起30日內提出申請。嗣原告於100年9月9日填具「農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書」，申請系爭土地不課徵土地增值稅及退還溢繳稅款，經被告審核後認依臺南市政府都市發展局100年10月18日南市都管字第1000804588號函說明四所敘系爭土地都市計畫已發布細部計畫且都市計畫書無規定應實施市地重劃，核與農業發展條例第38條之1規定不符，乃以100年11月1日南市稅土字第1000044494號函否准原告不課徵土地增值稅之申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件訴訟。

二、本件原告主張︰原告於68年間共同繼承虎尾寮段444地號土地，嗣上開土地逕分割為同段444、444-2、444-4、444-5、444-9、444-10及444-11等7筆地號農業用地，依土地法83條規定，自仍得繼續為從來之農業使用，原告並取得臺南市東區公所100年10月24日南東經字第1000023782號函核發之農業用地作農業使用證明書，應受信賴保護原則之適用，依土地稅法第39條之2及農業發展條例第37條規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，自得申請不課徵土地增值稅；且原告自繼承系爭土地時起迄100年6月14日臺南行政執行分署拍定系爭土地為止，已使用系爭土地超過10年而無移轉，亦符合土地法第197條不徵收土地增值稅之規定；又農業發展條例於89年1月26日修正，由管人轉為管地不管人，被告以系爭土地已變更為非農業用地為由，依農業發展條例第38條之1規定，否准原告免徵土地增值稅之申請，不符合法律從新從輕原則及依司法院釋字第566號解釋同一法理，被告不當限縮農業發展條例有關免稅規定及同條例第3條第10款「農業用地」可適用之範圍，均為增加法律所無之限制，有違租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違等情。並聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應依原告之申請，就原告所共有系爭土地作成不課徵土地增值稅之行政處分，並將溢繳稅款退回臺南行政執行分署重為分配。

三、被告則以︰按土地稅法就土地稅課徵事宜而言，為土地法之特別法，依稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定」，有關土地稅之稽徵、保全及強制執行等事宜，土地稅法及稅捐稽徵法既定有相關規定，即應依其規定辦理，是原告主張系爭土地自68年繼承至100年6月14日拍定屆滿32年無移轉，依土地法第197條規定應免徵收土地增值稅，核不足採。又農業發展條例第38條之1規定，固然放寬得申請不課徵土地增值稅之適用範圍，將72年8月3日修正生效前已依法律變更為非農業用地之原農業用地納入，惟申請適用農業發展條例第37條第1項「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」之規定不課徵土地增值稅者，仍應經都市計畫主管機關認定申請土地符合該條第1項第1款或第2款規定之要件，且因農業發展條例72年8月3日修正生效前之案件，如准許不課徵土地增值稅將減少地方財稅收入，故須經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意，即賦予地方政府（都市計畫及財稅單位）裁量權，職是，72年8月3日修正生效前已依法律變更為非農業用地之原農業用地，如經都市計畫主管機關認定申請土地不符合農業發展條例第38條之1第1項第1款及第2款規定之要件者，自無從依該條規定准許不課徵土地增值稅。又系爭土地登記謄本地目記載雖為「旱」，然依改制前原臺南市政府於68年10月23日發布實施之「變更及擴大台南市主要計畫」案，系爭土地已由「農業區」變更為「中密度住宅區」，且系爭土地都市計畫「已」發布細部計畫，而都市計畫書並「未」規定應實施市地重劃或區段徵收，自與農業發展條例第38條之1第1項第1款、第2款規定之要件未合，亦無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，被告否准原告不課徵土地增值稅之申請，自屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告100年8月30日南市稅土字第1001208006號函（原處分卷第57頁）、原告於100年9月9日填具之農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書（原處分卷第38頁）、被告100年9月29日南市稅土字第1001208389號函（訴願卷第30頁、第31頁）、臺南市政府都市發展局100年10月18日南市都管字第1000804588號函（原處分卷第32頁）、臺南市東區公所100年10月24日南東經字第1000023782號農業用地作農業使用證明書（原處分卷第27頁）、被告100年11月1日南市稅土字第1000044494號函（原處分卷第28頁）在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為系爭土地經臺南行政執行分署執行拍賣拍定移轉予買受人當時，是否符合不課徵土地增值稅之法律要件，被告否准原告不課徵土地增值稅之申請，是否適法。以下分述之：

(一)按「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」此即中央法規標準法第16條所明定之特別法優於普通法原則。次按土地法第197條雖規定：「農人之自耕地及自住地，於10年屆滿無移轉時，不徵收土地增值稅。」惟土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項均規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」然99年12月8日增訂之農業發展條例第38條之1則規定：「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向稅捐主管機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣(市)政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」是以上開法律間之適用順序，依中央標準法規第16條規定可知，土地法第197條係就農人自耕住地免徵土地增值稅所為之原則性規定，而行為時土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第37條第1項及99年12月8日增訂之農業發展條例第38條之1則係分別就作農業使用之「農業用地」及「農業用地經依法律變更為非農業用地」移轉時不課徵土地增值稅所為之特別規定，均應優先於土地法而適用。準此，租稅之減免，應符合稅法各稅規定減免之法定要件，於土地所有權移轉時，除符合稅法規定之法定減免要件外，應依土地稅法第28條前段規定，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。是以，原告主張就其繼承之系爭土地迄100年6月14日經拍定時止，已使用系爭土地逾10年而無移轉，依土地法第197條規定應不徵收土地增值稅云云，揆諸前開法律規定，即無足取。

(二)查89年1月26日配合農業發展條例修正，土地稅法同時修正第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」（條文內容與農業發展條例第37條第1項相同）。所稱「農業用地」，依土地稅法第10條第1項第1款、第2款、第3款及農業發展條例第3條第10款第1目、第2目、第3目規定，均係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者；或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地；或農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地而言。由此可知，上開農業發展條例及土地稅法有關不課徵土地增值稅之租稅優惠規定，寓有獎勵農地農用之意，是該規定應包含有用地別（即土地之法律狀態，採形式之觀點）及使用用途（即土地之事實狀態，採實質觀點）兩部分之限制，若非屬農業用地，縱令供作農業使用，亦不在獎勵之列；蓋土地在公法上之使用管制，如非納入都市計畫時固係依地政機關對土地所編定之地目作為認知及管制標準；經納入都市計畫後，則依區域計畫法施行細則第12條規定，其使用悉依都市計畫法管制，即係以土地使用分區作為管制判別基準。經查，系爭土地依其土地登記謄本（訴願卷第33頁至第36頁）所載地目雖均為「旱」，然依臺南市政府都市發展局100年9月8日南市都管字第10005936號都市計畫使用分區證明書（訴願卷第23頁）及100年10月18日南市都管字第1000804588號函（訴願卷第16頁、第17頁）所載，系爭土地使用分區經改制前原臺南市政府於68年10月23日實施「變更及擴大台南市主要計畫案」變更為「中密度住宅區」後，至今尚無變更，顯見系爭土地已非屬前述土地稅法第10條第1項及農業發展條例第3條第10款所指非都市土地農業區或保護區範圍內之農業用地，核無土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條不課徵土地增值稅規定之適用至明。是以，原告主張系爭土地於拍定移轉時應依土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條規定，不課徵土地增值稅；被告未審酌系爭土地仍繼續從來之農業使用，並已取得農業用地作農業使用證明書，應有信賴保護原則之適用云云，委無足取。

(三)次以系爭土地原地目固為「旱」，經改制前原臺南市政府於68年10月23日實施「變更及擴大台南市主要計畫案」變更為「中密度住宅區」，業如前述，核其性質係屬於農業發展條例第38條之1所規定之「農業用地經依法律變更為非農業用地」，因此，系爭土地於100年6月14日經臺南行政執行分署拍定後移轉與買受人時，如符合該條所規定之要件，自得申請不課徵土地增值稅。按99年12月8日增訂之農業發展條例第38條之1規定得申請不課徵土地增值稅之情形有二：㈠第一種情形係指農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其何時變更，經都市計畫主管機關認定符合⑴依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用；或符合⑵已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向稅捐主管機關申請適用第37條第1項規定，不課徵土地增值稅。準此以言，此種情形之土地欲主張適用農業發展條例第38條之1第1項規定申請不課徵土地增值稅者，須檢具都市計畫以及農業主管二機關所出具文件，向稅捐主管機關申請，並非只要取得農業主管機關核發之農業用地證明書，即可申請不課徵土地增值稅。㈡第二種情形係指於72年8月3日前已變更為非農業用地，尚須具備「經直轄市、縣(市)政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意」之要件，始得依其是否具備上述⑴⑵要件而依農業發展條例第38條之1第1項規定申請不課徵土地增值稅，尚非當然得申請不課徵土地增值稅。經查系爭土地於68年10月23日經改制前原臺南市政府實施「變更及擴大台南市主要計畫案」變更為「中密度住宅區」，都市計畫已發布細部計畫，且都市計畫書並未規定應實施市地重劃等情，有臺南市政府都市發展局100年10月18日南市都管字第1000804588號函（原處分卷第32頁）可稽，核與上述農業發展條例第38條之1規定之要件不符，自無適用該規定之餘地。

(四)原告另主張依司法院釋字第566號解釋，被告乃不當限縮農業發展條例條有關免稅規定及同條例第3條第10款「農業用地」可適用之範圍，均為增加法律所無之限制，有違租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違云云。惟依司法院釋字第566號解釋：「72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」之意旨觀之，該解釋係針對以施行細則（農業發展條例施行細則第21條後段）之規定及行政機關之函釋（財政部73年11月8日臺財稅第62717號函）限縮法律規定（農業發展條例第31條前段）之適用範圍之情形，乃認係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。而本件原告係因不符合土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項、第38條之1等法律有關申請不課徵土地增值稅規定之要件而經被告否准其申請，核與司法院釋字第566號解釋意旨，尚屬有別，要難援引適用。從而，原告主張被告不當限縮農業發展條例條有關規定可適用之範圍，增加法律所無之限制，有違租稅法律主義及法律保留原則云云，亦無可採。

(五)綜上所述，原告之主張並無可採。則被告以系爭土地使用分區於68年10月23日變更為中密度住宅區，已非屬都市土地農業區或保護區範圍內之土地，即與農業用地之規定未符，自無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。又系爭土地都市計畫已發布細部計畫，都市計畫書無規定應實施市地重劃，且尚未依變更後之計畫用途申請建築執照，亦與99年12月8日新增之農業發展條例第38條之1得以申請不課徵土地增值稅之規定不符，而否准原告不課徵土地增值稅之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告之申請就原告所共有系爭土地作成不課徵土地增值稅之行政處分，並將溢繳稅款退回臺南行政執行分署重為分配，即非有據，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張及攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭