高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)102年度訴字第343號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 10 月 09 日

高雄高等行政法院判決
102年度訴字第343號103年9月25日辯論終結原　　　告 中國石油化學工業開發股份有限公司
代 表 人 沈慶京
訴訟代理人 蔡朝安律師
李益甄律師
陳修君律師
被　　　告　高雄市西區稅捐稽徵處
代　表　人　李瓊慧
訴訟代理人 蘇惠娟
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國102年7月10日高市府法訴字第10230505100號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告所有位於高雄市○○區○○段4、86、86-4、87、93
地號等5筆土地（下稱系爭土地），分別於民國95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起至原告完成污染改善作業，經公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。原告於101年9月21日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址，核屬土地稅減免規則（下稱減免規則）第12條規定之技術上無法使用土地為由，向被告所屬前鎮分處申請免徵系爭土地101年期地價稅，經該分處審查結果，認為系爭
土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，並無減免規則第12條規定及財政部91年2月20日台財稅字第0910450106號函釋（下稱財政部91年2月20日函釋）之適用，乃以102年3月19日高市西稽前地字第1028851456號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭土地屬於「因環境限制及技術上無法使用之土地」，得依減免規則第12條規定免徵地價稅：
1、按「有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」財政部91年2
月20日函闡示甚明。次按「惟查財政部91年2月20日台財
稅第0910450106號函釋略謂：．．．土地受污染多係人為因素，該函釋認土地受污染而無法使用者，屬土地稅減免規則第12條規定技術上無法使用之土地，．．．本件系爭土地因原台灣美國無線電公司（RCA）之廢棄物處理不當
，而污染土壤及地下水，．．．系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟原告之工廠設立既經禁止，是否實際上難以利用及收益，與財政部前開91年函釋情形是否相同，非無研究餘地。」最高行政法院91年度判字第468號判
決參照。依上開最高行政法院判決暨財政部91年2月20日
函所示意旨，凡土地受有污染致現實上難以利用及收益，即屬減免規則第12條規定技術上無法使用之土地。又最高行政法院101年度判字第617號判決為原告就系爭土地申請免徵98年度地價稅事件，該判決援引前開91年度判字第468號判決，並進而肯認：「足徵本院以往見解與財政部91
年2月20日函釋見解相同，認土地遭受污染，如環境保護
主管機關依相關規定命該公司進行整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅」，其所採見解，於本件自得援引。
2、最高行政法院90年度判字第261號判決明揭：「土地稅減
免規則第12條之規定，凡環境限制或技術上無法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅或田賦自應全免，該條所稱『因山崩、地陷、流失、沙壓等』無非例示環境限制之情形而已。本件系爭土地『目前該土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現．．．持續管制中。』．．．上開管制之目的，無非在改良土地利用，進而發展經濟，自屬土地稅法第6條規定減免範圍。」本件系爭土
地受有土壤污染之環境限制，且原告亦依主管機關之要求擬定土壤污染控制計畫，積極進行土壤污染改善，是系爭土地於土壤污染改善期間，自屬技術上無法使用之土地，其地價稅應受適當之減免。
3、行政院環境保護署（下稱環保署）95年1月9日環屬土字第0950000390號函釋（下稱95年1月9日函釋）：「土地使用人、管理人或所有人發現該土地土壤或地下水有污染之虞時，應通知主管機關，並採取適當措施，如公告為控制場址或整治場址，則應實施污染控制計畫或污染整治計畫，並完成處理，始得進行建設。」101年10月17日環屬土字
第1010093550號函（下稱101年10月17日函）：「劃定管
制區係為確保污染場址範圍內不致因開發行為或其他相關土地利用行為，造成原先污染情形加遽，或污染範圍擴大等影響，爰有必要禁止為新建、增建、改建、修建等土地利用行為或環境影響評估法規定之開發行為，俾使污染整治作業能夠於計畫期限內完成。．．．與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為，應不得於污染控制計畫之實施期間辦理，須俟污染控制計畫實施完成後，且場址經主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管後，始得為之。」系爭土地依高雄市政府核定之「前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」，自98年8月1日起開始整治迄今，揆諸前開函釋所示意旨，系爭土地於污染控制計畫實施完成，且場址經主管機關依土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第26條辦理解除場址列管前，依法不得為與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為。據此，系爭土地於101年度自屬減免規則第12條所規定「技術上無法
使用之土地」，而得免徵地價稅。
（二）污染場址於控制計畫執行期間是否達到完全不能利用程度之判斷，自應排除因「污染整治目的所為之使用」；換言之，污染場址於執行控制計畫期間除整治目的之利用外，事實上無法為其他使用，即屬減免規則第12條「技術上無法使用」之土地：
1、系爭土地為控制場址且正進行污染整治，則土地上必有供整治作業之相關利用事實存在，是判斷場址於控制計畫執行期間是否達到完全不能利用程度，自應排除因整治目的所為之使用，否則若謂場址於整治作業進行中須經查明無法作任何使用，始符合減免規則第12條之要件；復謂場址因整治目的之利用即非屬完全不能利用，無減免規則第12條規定之適用，顯邏輯上之矛盾。
2、系爭土地上雖有建物，然該建物均係供整治目的之相關使用，此有被告101年2月22日地價稅實地勘查紀錄表可稽。訴願決定稱系爭土地尚有供工作人員使用之建築物，而認定系爭土地於土壤污染管制期間，仍可為土地利用，尚非無法作任何使用，實為曲解事實，有認事用法之違誤。
（三）系爭土地於101年間依據「前鎮廠土壤污染控制場址污染
控制計畫」進行相關污染整治作業，致系爭土地於污染改善完成前，實際上完全無法為污染控制計畫以外之利用，確屬「技術上無法使用之土地」，依減免規則第12條規定，自得免徵地價稅：
1、依原告檢送給高雄市政府環境保護局（下稱環保局）之「前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報告」內容可知，原告101年度於前鎮廠進行土壤污染控制計畫之工作項目有：A.土壤再開挖裝袋及不透水布錨釘工作：原告遵照環保局
指示，就環保局檢測超過管制標準的兩個採樣點執行土壤開挖裝袋，每一個點的開挖面為5×5公尺，深度1公尺，
兩個開挖範圍共開挖50個太空包土壤，新開挖的50包土壤均堆置在場址東南側的地坪上；場址內土壤暫存區的地坪都是以混凝土舖設，周圍設有防溢堤；堆置的太空包都有覆蓋不透水布，四邊以壓板和錨釘固定，以防止二次污染。B.現地土壤採樣檢測作業：土壤重新全面調查的初步調查作業是在第一季和第二季執行完成；作業方法是將前鎮廠以10公尺乘10公尺劃分網格，在每個網格內採集表土、裏土的土樣進行土樣中含汞分析；初步調查將前鎮廠場址共劃分為1,908個網格，環保局在101年1月6日至前鎮廠執行土壤查核採樣檢測；於102年1月2日起，即開始實施場
址內現地土壤之補充調查，由原場址實施初步調查所規劃之10×10網格為基準，於網格中心點下挖3公尺，以每0.5
公尺採集混合樣品，送現場分析室執行快篩檢驗，截至102年1月31日止，已執行648網格之開挖採樣，採集3,018個樣品實施快篩程序。由此可知，系爭土地自依控制計畫執行時起，即持續執行土壤檢測作業及就受污染土壤執行土壤開挖裝袋作業，故系爭土地一直頻繁處於開挖之地貌，而無法利用。
2、系爭土地98年地價稅撤銷訴訟案（本院100年訴字第193號），前於100年9月20日準備程序曾傳喚環保局土壤及水污染防治課人員袁熙隆作證說明系爭土地進行污染整治之情形，略以：「（法官：中石化在高雄廠實際上開挖面積有多少，會不會影響整體開發利用？）證人：中石化前鎮廠，是針對細部調查仍超過管制標準區域開挖，會變成東一塊、西一塊。」足證系爭土地為整治需要，須大面積開挖污土，致於污染改善完成前，屬「技術上無法使用之土地」，依減免規則第12條規定，自得免徵地價稅。
3、再者，系爭土地除有土壤污染外，亦有地下水污染，對於系爭土地之地下水污染，高雄市政府以98年7月2日高市府環二字第0980038560號函檢送地下水污染控制場址污染控制計畫（第三次修訂）複審意見，要求污染行為人台灣氯乙烯工業股份有限公司（下稱氯乙烯公司）須採取之污染控制與防治方法，而於公告解除控制場址前，氯乙烯公司仍須進行地下水監測與採樣分析。另前鎮廠過去為監測廠內地下水位的變化，曾在廠內設置10座地下水監測井，而於污染控制計畫中又擬增設5至10座地下水監測井，以定
期地下水採樣分析的方式來追蹤地下水中污染物濃度的變化，致使系爭土地於地下水污染改善期間無法作其他收益及利用。
4、系爭土地因土壤汞濃度達土壤管制標準，而經高雄市政府於95年5月23日公告為土壤污染控制場址，並由原告於98
年8月1日起依高雄市政府核定之「前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」執行迄今。系爭土地經原告依控制計畫執行污染調查結果可知，系爭土地之汞污染分布於系爭土地各個區域，而非集中於某一區域；又依系爭土地土壤污染控制計畫所載，系爭土地經檢測發現有任何汞濃度超過20mg/kg的污染土壤都將以怪手挖除，而汞濃度高於260mg/kg的污染土壤將以鐵桶盛裝，汞濃度低於260mg/kg的污
染土壤則以太空包盛裝，並會移至場址內事先設置之暫存區內，而系爭土地經由原告於98年至101年間不斷進行污
染調查、檢測、開挖等污染整治作業，合計迄101年底暫
存於前鎮廠區內的土壤太空包數量為53,152包。再者，由於前鎮廠內污染檢測、開挖、採樣、裝袋、回填等工作都在廠區內進行，所有現場作業都有直接接觸可能含汞污染之土壤之虞，為防止他人任意進入場區內而有工安疑慮，系爭土地亦有採取嚴格管控限制人員進出之措施，則在如此情形下，系爭土地實無可能開放一般民眾停車、舉行活動、休憩等使用。從而，系爭土地於執行土壤污染控制計畫及地下水污染控制計畫之同時，不論從工安或從污染防制之角度觀之，事實上均無可能於整治期間提供該受污染之土地予一般民眾停車、舉行活動、休憩等利用。被告主張系爭土地尚可用於停車、舉行活動、純供休憩等不影響居民健康及生活環境之土地使用行為云云，不足採信。另原告已提出證據證明系爭土地經高雄市政府公告劃定為土壤污染管制區，系爭土地原則被禁止利用行為，該公告處分構成要件效力亦拘束被告；縱法規訂有例外規定，依舉證責任分配原則，被告應就「系爭土地於整治期間仍得開放提供一般民眾停車、舉行活動、休憩等低度使用之可能」之有利事實負擔舉證責任，則本件若經調查結果，其事實真偽仍有不明時，自應為被告不利之認定。
5、系爭土地確因執行污染控制計畫，而於污染整治期間實際上無法為整治工作以外之任何使用，依最高行政法院82年度判字第65號判決意旨，原告不能使用系爭土地係因事實上之困難，並非純受法律上之限制所致，自非屬土地法第194條規定範疇。況土地法係普通法，土地稅法自應優先
於土地法而適用，而減免規則既係依土地稅法第6條之授
權而訂定，則減免規則自應優先土地法之規定而適用。是以，系爭土地因受污染而進行整治，而於整治期間中實際上無法作任何使用，屬技術上無法使用之土地，自應優先適用減免規則第12條之規定，而與土地法第194條之規定
無涉。
（四）原處分及訴願決定逕以系爭土地為控制場址，非屬整治場址，故無財政部91年2月20日函釋之適用，而否准系爭土
地免徵101年地價稅之申請，於法顯有違誤：
1、與本件案情相同之本院101年度訴更一字第19號（即系爭
土地98年度地價稅課予義務訴訟案），就有關系爭土地適用減免規則第12條之相關爭議，經該案承辦法官函請財政部表示意見，財政部以102年6月18日台財稅字第10200082100號函（下稱102年6月18日函）覆略謂：「有關土地稅
減免規則第12條規定之相關事項乙節，．．．所稱『技術上無法使用』係指因環境限制致土地無法使用者。至污染整治場址或污染控制場址土地，得否適用上開法條規定，免徵地價稅，仍需就土地個案原因事實及現況情形，據以審認。四、有關本部91年2月20日台財稅字第0910450106
號函釋背景乙節，．．．案經考量其土地遭受污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，應可認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定，免徵地價稅。上開函釋，亦經前揭最高行政法院法院判決理由六、（一）肯認與相關法規，並無不合，併予敘明。」等語，亦肯認控制場址如於整治期間無法作任何使用，應可認屬技術上無法使用之土地，而得依減免規則第12條之規定，免徵地價稅。系爭土地經公告為控制場址，並經主管機關命原告進行污染整治，而於整治期間無法作任何使用，此不因系爭土地為控制場址或整治場址而有分別。
2、又土污法所定污染整治包含控制場址及整治場址，是以，不論控制場址之系爭土地或整治場址之原告台南安順廠土地，皆為主管機關依相關規定命原告進行污染整治，而於整治期間實際上無法作任何使用之情形，故本件實與財政部91年2月20日函釋案例具事物本質上相同之情形，依行
政自我拘束原則，系爭土地應有財政部91年2月20日函釋
之適用，而得免徵101年度地價稅。原處分及訴願決定以
系爭土地係控制場址，與整治場址於整治期間無法以人為技術排除其危害之可能，而受有使用之限制情形有別，故無財政部91年2月20日函釋適用，顯忽視控制場址仍須提
出污染控制計畫，並有依計畫實施之義務，不足為採。
（五）系爭土地遭受污染而於整治期間無法作任何使用，即有減免規則第12條之適用，不以天然災變之自然因素為限，亦不以「須非自身所造成之污染」為必要：
1、依土地稅法第6條、減免規則第12條規定及最高行政法院101年度617號判決意旨，系爭土地遭受污染，而因改良系
爭土地之整治期間，致無法為任何使用，即屬技術上無法使用之土地，自得依減免規則第12條規定免徵地價稅。然訴願決定以「須非原告自身所造成之污染」，始有減免規則第12條之適用，顯係創設土地稅法第6條所無之要件，
而對於系爭土地得免徵地價稅之權利增加法律所無之限制，故訴願決定顯有違誤，應予撤銷。
2、地價稅之課徵係在收取土地之自然收益（即素地地租），系爭土地遭受污染，經主管機關命原告進行污染整治，致系爭土地於整治期間無法作任何使用，即屬減免規則第12條所謂「技術上無法使用之土地」，而得免徵地價稅，不以「須非原告自身所造成之污染」為必要，此觀財政部102年6月18日函暨91年2月20日函釋意旨，亦可證之。被告
主張若將「技術上無法使用之土地」解釋為包含人為因素，將造成當事人將其閒置不用之土地，出租供人傾倒或掩埋有毒事業廢棄物造成污染，須待整治後始得使用之土地，亦可申請免徵稅賦，無異變相鼓勵土地違法使用云云，顯未考量土地所有人提供土地堆置污染廢棄物，須依廢棄物清理法、土污法等相關規定承擔刑事責任及整治責任，而土地污染整治所需花費之費用動輒達數億元，且通常土地可利用之價值亦遠比污染土地因整治期間致土地無法使用所得免徵稅賦之數額高出許多，故以此權衡得失者，被告上開疑慮於事實上並不會存在。被告復主張最高行政法院90年度判字第261號、91年度判字第268號判決所繫案件乃分別為84、85年期地價稅事件，該時土污法尚未公布，則於土污法公布施行後，基於行政機關一體，國家各部門政策方向應趨於一致之理念，對於土地所有權人自身造成之污染土地是否仍准予免徵地價稅之判斷，應有不同層次考量云云。然減免規則與土污法之規範目的不同，自不得認土污法公布施行後，即得影響污染土地是否准予免徵地價稅之判斷；再者，土污法係於89年公布施行，而財政部91年2月20日函釋及102年6月18日函則於其後始作成，該2函均未認污染行為人不得依減免規則第12條規定申請免稅，被告主張政策上應作不得免稅之判斷，顯不足採。
3、減免規則第12條規定免徵地價稅，依法應由土地所有權人主動提出申請，經主管機關否准者，應依行政訴訟法第5
條第2項提起課予義務行政訴訟以為救濟，而土地所有權
人就地價稅課徵處分依行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，該撤銷訴訟之訴訟標的僅及於該課稅處分有無違法，二者訴訟標的不同，自不可比附援引。被告所執最高行政法院101年度判字第1028號判決，係原告就前鎮廠土地99
年度地價稅課徵處分不服，而依行政訴訟法第4條第1項規定提起撤銷訴訟，則該撤銷訴訟之訴訟標的顯與本件課予義務訴訟之訴訟標的不同，自不可比附援引。至最高行政法院97年度判字第1069號、101年度判字第598號判決，係就該案土地有否因地震而存在無法使用之客觀情事，或土地平均坡度超過55％，依現行建築技術規則建築設計施工編第262條之規定不得開發建築之相關爭議，上開2判決均與被告所稱人為污染造成土地無法利用之相關爭議無涉。（六）系爭土地於執行控制計畫期間，從原定利用規劃目的之公法管制角度及實際使用情況觀之，均達無法利用狀態，而屬技術上無法使用之土地，應有減免規則第12條之適用：1、經公告為控制場址之土地，若經查明實際上無法按原定土地使用分區開發利用，且土地所有權人於實際上亦無法控管該土地之使用狀態而有使用收益之可能，該土地即屬技術上無法使用之土地，而有減免規則第12條免徵地價稅之適用。本件系爭土地經公告為控制場址及土壤污染管制區，於管制期間依法不得申請開發利用或繼續為原來之利用，且實際上亦因污染整治作業之進行，而無法為整治目的外之其他使用；甚且，事實上不論原告高雄廠或系爭土地，均因控制計畫之執行而無法為整治目的以外之其他利用，則系爭土地既於污染改善期間致無法為任何使用，即屬技術上無法使用之土地，而得依減免規則第12條規定免徵地價稅自明。
2、系爭土地於管制期間依法不得為開發、利用，更遑論得向高雄市政府取得建築執照，將系爭土地開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心等與控制計畫無關之開發行為，且系爭土地實際上亦因控制計畫之執行致現況上無法為整治目的以外之任何使用，已如前述，則系爭土地無論從原定利用規劃目的之公法管制角度及現況實際使用情況觀之，原告均無從為整治目的外之任何使用收益之行為。被告若仍認系爭土地有例外得主管機關同意開發、利用之可能，應就「系爭土地實施控制計畫期間，有何經中央主管機關環保署從嚴審查之情形下，仍應同意系爭土地之開發、利用，故系爭土地無減免規則第12條適用」此權利排除事實存在負舉證責任，惟被告迄今均未舉證已實其說，基於舉證責任分配法則，應為有利原告之認定。（七）原處分及訴願決定對於不具收益能力之土地課徵一般地價稅，形成固有財產之扼殺作用，違反量能課稅原則：
1、按「．．．新、舊財稅理論對課徵不動產財產稅之理由雖有不同，但都同意財產稅之課徵必須該財產具備『使用可能性』，才能成為適格之財產稅稅捐客體。因為如果一筆財產對所有人或持有人而言，客觀上沒有加以使用之可能性時，不僅該財產對其沒有任何經濟上之意義或效用，也難以想像該財產會有因使用而生之負外部性存在，又如何能令之負擔稅捐。」最高行政法院100年度判字第832號、第949號判決闡釋綦詳。又「復按廣義之地價稅（包含田
賦在內）為財產稅之一種，從『量能課稅』觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地之歸屬主體課徵稅負。土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅係以土地限制條件（不能為原來之使用而無收益者）為基礎，因為財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定。」「上訴意旨所指量能課徵，以人民對稅捐客體之使用、收益可能為『量能』標準，固屬有據。不過納稅義務人對特定土地是否有使用、收益之能力核屬事實認定議題」亦有最高行政法院102年度判
字第138號、98年度判字第872號判決可資參照。準此，土地客觀上若無加以使用收益之可能性，即無因使用而生之負外部性存在，而不應令之負擔稅捐。
2、系爭土地已依高雄市政府核定之土壤污染控制計畫及污染清理或污染防治計畫，積極於進行土壤污染改善，在此客觀限制下，任何處於相同條件之人，的確無法於此期間內再將土地作其他使用收益，原告於101年度當然亦無法對
系爭土地使用收益，然而被告仍不依法減免地價稅，不啻對原告之財產本體造成扼殺作用，與量能課稅原則有悖。再者，系爭土地於實施控制計畫之改良土地期間，無論從原定利用規劃目的之公法管制角度及現況實際使用情況觀之，並無為整治目的以外之其他使用之可能，則原告於整治作業執行期間自無加以使用收益系爭土地之可能性，即無因使用而生負外部性之存在，本件自得依減免規則第12條規定免徵地價稅。被告以多年前之污染行為，逕行認定系爭土地於101年間因執行控制計畫而無法為任何使用之
事實，不得免徵地價稅，顯忽略地價稅為週期稅，免稅事由應以稅捐週期內是否存在，予以個別認定，顯有認事用法之違誤。
（八）系爭土地因控制計畫之實施致土壤污染物低於管制標準者，經主管機關核准即可解除場址之列管，則控制計畫之實施目的即係使土壤污染物濃度低於土壤污染管制限度，自屬改良土地行為無疑：
1、按「前項場址之土壤污染或地下水污染來源明確，其土壤或地下水污染物濃度達土壤或地下水污染管制標準者，直轄市、縣（市）主管機關應公告為土壤、地下水污染控制場址（以下簡稱控制場址）。」「控制場址或整治場址因適當措施之採取、控制計畫或整治計畫之實施，致土壤或地下水污染物濃度低於管制標準時，適當措施採取者或計畫實施者應報請直轄市、縣（市）主管機關或中央主管機關核准。直轄市、縣（市）主管機關或中央主管機關為前項核准後，應辦理下列事項：一、公告解除依第12條第2
項、第3項所為控制場址或整治場址之管制或列管，並取
消閱覽。」土污法第12條第2項及第26條第1項及第2項第1款定有明文。從而，土壤污染控制場址實施控制計畫之目的係要將土壤污染濃度達管制標準以上之污染場址，將其污染濃度降低至管制標準以下，自屬土地稅法第6條為發
展經濟、促進土地利用所為之改良土地行為。
2、系爭土地污染控制計畫之執行目的既係將土壤污染濃度降低至法定管制標準以下，而得解除控制場址之列管，進而促進系爭土地之利用，自屬「改良土地」，而為土地稅法第6條規定之減免範圍，此見解並經最高行政法院90年度
判字第261號及101年度判字第617號判決肯認。另平均地
權條例施行細則第11條所定義之「改良土地」，係為配合平均地權條例第11條及第32條所為之規定，而觀諸平均地權條例第11條係針對依法徵收或照價收買之土地為出租耕地時，由政府及所有權人就承租人為改良土地所支付費用之補償規定，而同條例第32條係針對照價收買土地，如土地所有權人有改良土地情事，其改良費用應納入地價內計算之規定，則其既係就徵收或照價收買土地有關改良土地費用之補償及如何併入地價內計算事宜之規定，此與土地稅法第6條為發展經濟、促進土地利用之目的，而明文就
改良土地行為予以減免稅賦之規定，兩者規範目的顯有不同，則平均地權條例施行細則第11條有關改良土地之定義，於本件自無適用餘地。被告逕以系爭土地之污染整治作業與平均地權條例施行細則第11條規定無一符合，非屬改良土地云云，實有誤解等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；被告應對系爭土地作成免徵101年度地
價稅之行政處分。
三、被告則以：
（一）原告所有系爭土地分別於95年5月23日及同年8月2日經高
雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，污染行為人為原告，迄今尚未經公告解除場址之管制及管制區之劃定。原告前不服被告課徵系爭土地99年度地價稅，循序提起行政訴訟，業經本院101年度訴字第1號及最高行政法院101年度判字第1028號判決駁回確定；原告提起再
審，仍經最高行政法院102年度判字第181號判決駁回（最高行政法院97年度判字第1069號及101年度判字第598號判決亦肯認人為因素所致之土地無法使用，非屬「因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境限制及技術上無法使用」之免稅範疇）。原告仍執系爭土地經公告為污染控制場址，無法進行土地利用等相同事由，申請免徵101年期地價稅
，被告以不符合減免規則第12條及財政部91年2月20日函
釋規定為由，否准其申請，於法並無不合。
（二）原告訴稱系爭土地於101年間依據「前鎮廠土壤污染控制
場址污染控制計畫」進行相關污染整治作業，致系爭土地於污染改善完成前，實際上完全無法為污染控制計畫以外之利用，確屬「技術上無法使用之土地」，自得免徵地價稅。然系爭土地迄今仍得為事實上之使用，除地上有員工訓練中心、員工餐廳及會議室等多棟建物使用外，亦有多處供倉庫、辦公室、化驗室等使用，既有使用之事實，即不符合「技術上無法使用」之要件。況系爭土地經公告為土壤污染管制區，乃因土壤之汞濃度超過管制標準，危害國民健康，高雄市政府基於「國民健康」及「公共利益」之考量，依土污法第12條規定管制其使用，實非原告就系爭土地之利用，存在任何「技術上」困難之原因，因此，系爭土地遭受污染，並非天然災變或相類之自然環境因素所致，而係高雄市政府依據環保法規公告為土壤污染管制區，顯然其利用受限制係「受制於法規」而非「受制於技術」，與減免規則第12條規定之「技術上無法使用」要件不符。
（三）系爭土地98年度地價稅事件，本院以102年4月18日高行瓊紀愛101訴更一00019字第1020001032號函詢財政部意見，財政部102年6月18日函覆略以：「土地稅減免規則第12條規定係源自於47年5月2日發布之土地賦稅減免規則第10條規定：『土地因山崩、地陷、流失、沙壓無法使用者，其土地賦稅全免。』嗣於59年4月3日修正為土地賦稅減免規則第15條規定：『在自然環境及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，依土地法第195條規定賦稅全免
。』揆諸上揭法條訂定及修正歷程，所稱『技術上無法使用』係指因環境限制致土地無法使用者。」意旨，可知「依法律限制不能使用者」歸屬土地法第194條之範疇，而
非屬第195條「技術上無法使用」規定之範疇，至為明確
。系爭土地汞濃度達土污法規定之管制標準，原告依上開法令規定整治系爭土地，於整治期間不能使用，當屬土地法第194條「依法律限制不能使用者」規定之範疇，並無
土地法第195條規定之適用，自無法適用其子法減免規則
第12條規定。至於受法律限制得減免地價稅之類型，觀諸減免規則第11條至第11條之4、第13條、第17條等規定，
概因土地受都市計畫、國防安全、水源保護、古蹟保存、飛航管制、區段徵收或重劃等相關法律規範而「限制使用」，故予以適度減免地價稅。是以，原告認為系爭土地於污染整治期間不能使用，即得依減免規則第12條規定免徵地價稅，並舉環保局土壤及水污染防制課人員，證明系爭土地於整治期間進行大規模開挖動作，土地會變成東一塊、西一塊致土地無法利用，顯係混淆因法律規範限制使用及技術上無法使用，均不足採。
（四）財政部91年2月20日函釋背景為原告所有坐落臺南市○○
段○○○○號等土地遭受戴奧辛污染，經環保署公告為整治
場址，且經台南市政府都市計畫委員會決議不予細部計畫，並經環保署函請臺南市政府確保污染場址於整治完成前，不得進行任何土地開發行為。而本件系爭土地，依環保局101年9月24日高市環局土字第10140204600號函所載「
經查中石化公司前鎮場址非屬污染整治場址，依土壤及地下水污染整治法並無禁止土地處分之規定；另中石化公司自94年8月16日迄今均未向本府提出該場址開發行為之申
請，自無所謂暫停核准開發行為，．．．」，並非絕對不可使用。環保署95年1月9日環署土字第0950000390號及101年10月17日環署土字第1010093550號函文對於系爭土地
之開發、利用等高度利用情形固稱：「如公告為控制場址或整治場址，則應實施污染控制計畫或污染整治計畫，並完成處理，始得進行建設。」「與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為辦理時點一事，應於計畫執行完畢始得辦理。」然觀其內文說明，均提到如經主管機關同意者不在此限，且未及於其他根據現況之低度使用情形，故系爭土地難謂完全不能使用。何況系爭土地上現仍有員工訓練中心、餐廳及會議室等舊有建物，顯見系爭土地與台南安順廠土地之管制及利用情形均不相同，原告主張系爭土地與財政部91年2月20日函釋所揭案例為本質上相同事
件乙節，與事實不符。
（五）最高行政法院91年度判字第468號、90年度判字第261號判決所揭土地，係當事人之「前手」台灣美國無線電股份有限公司（RCA）之廢棄物處理不當而污染土壤及地下水，
經環保署函請內政部「暫停土地用途變更及禁止地形變更」，並經內政部都市計畫委員會決議，於污染改善前都市計畫主管機關不得擬定或變更都市計畫，與本件案情明顯不同，不應相提並論。另土污法係於89年2月2日公布，而上開最高行政法院判決所繫案件乃分別為84、85年度地價稅事件，查於84、85年地價稅稅捐週期內，整治法尚未公布施行，故最高行政法院對於污染土地於84、85年期得否免徵地價稅之論斷，尚不須慮及其後公布之土污法，然本件所繫乃101年度地價稅，其稅捐週期已在土污法公布施
行後，基於國家各部門政策方向應趨於一致之理念，對於土地所有權人自身造成之污染土地是否仍可准予免徵地價稅之判斷，應有不同之考量。
（六）土地稅法第6條固規定為發展經濟，促進土地利用，對於
改良土地者，得予適當減免地價稅。惟平均地權條例施行細則第11條規定，本條例所稱改良土地，指整平或填挖基地、水土保持、埋設管道、修築駁嵌、開挖水溝、鋪築道路、修築灌溉排水等。原告雖自98年8月1日起於系爭土地實施污染整治作業，實施事項為土壤重新全面調查、土壤開挖裝袋及暫存、回填及整地、袋裝及桶裝土壤清運、現地採樣檢測、袋裝土壤採樣檢測、熱脫附處理、固化處理暨現地再採樣檢測等，然探究原告辦理整治作業之目的係降低系爭土地之污染物濃度，其污染整治作業項目與上開規定之「改良土地」事項無一符合，不能謂「污染整治作業」即是「改良土地」，是原告進行污染整治作業，並不屬於土地稅法第6條所列「改良土地」之減免範圍，自無
法准予免徵地價稅。原告主張系爭土地自依控制計畫執行時起，即持續執行土壤檢測及開挖裝袋作業而無法利用，依減免規則第12條規定自得免徵地價稅，顯係將整治作業期間土壤檢測、開挖、裝袋等作業屬「事實上無法使用」之情形誤為符合「技術上無法使用」之要件，要非可採。（七）再者，地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申報地價向土地所有權人依法「照價」徵稅，故其課徵在收取土地之自然收益（即素地地租），為國家收取土地地租之方法，與土地增值稅為實行「漲價歸公」「照價收買」等措施，來達到平均地權目的稅制有別。此觀土地稅法第14條及第6條規定其減免項目並不包括「不具收益
能力」自明。又地價稅為「財產稅」之一種，而財產稅之課徵，實際上是以該財產之「潛在收益可能性」為課稅基礎，其理由則是「促進社會中既存資產之充分、有效利用，以促使社會福利最大化」，另外亦係鑑於財產存在本身會對社會（特別是其周邊環境）帶來負外部性（例如污染或噪音等生態衝擊），可藉課徵財產稅來平衡（這也是為何財產稅被劃入地方稅之重要原因），最高行政法院101
年度判字第1028號、第598號判決足資參照。則系爭土地
因原告自身不當使用造成石油碳氫化合物及汞濃度達污染管制標準，不僅影響國民健康，且對環境造成負外部性而經高雄市政府公告為管制區，較之一般正常使用土地，尤應繳納地價稅以回饋地方，原告主張地價稅僅限於就有收益能力之財產課稅，並不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有高雄市政府95年5月23日高市府環二字第0950026607號公
告（第42頁）、95年8月2日高市府環二字第0950039695號公告（第43頁）、被告前鎮分處102年3月19日高市西稽前地字第1028851456號函（第11頁）附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：系爭土地於101年度是否符合減免規則第12
條規定，而得予免徵地價稅？爰論述如下：
（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第6條
、第14條分別定有明文。又「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」為行政院依土地稅法第6條
規定訂定之減免規則第12條所明定；同規則第22條復規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅．．．者，．
．．私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。．．．。」再「土地遭受污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用者，准認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」固經財政部91年2月20日函釋在案，惟依該函釋意旨可知，受污染土地是
否屬技術上無法使用，非僅以其業經公告為污染場址為唯一要件，尚須存在其土地於公告為污染控制場址期間無法作任何使用為必要，倘仍有低度使用之可能性者，自不符合該免稅要件，此由上開減免規則第12條規定可明。
（二）經查，原告所有高雄廠及前鎮廠共34筆土地（含本件系爭土地），前經原告於97年10月7日以該土地經高雄市政府
公告為污染控制場址，禁止利用土地為由，向被告前鎮分處申請減免地價稅，經該分處審查結果，認為前開高雄廠及前鎮廠土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，自無減免規則第12條規定及財政部91年2月20日函釋之適用，乃以97年11月26日
高市稽前地字第0978826649號函否准其請，原告不服，循序提起行政爭訟，經最高行政法院103年度判字第411號判決駁回確定；嗣被告前鎮分處乃就本件系爭土地按一般用地稅率課徵98年及99年地價稅，原告不服，循序提起行政訴訟，分別經最高行政法院101年度判字第778號及第1028號判決駁回確定；其後，原告復於100年9月6日以相同之
事由主張系爭土地既經公告為污染控制場址及管制區，應屬減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，再度向被告前鎮分處申請免徵100年地價稅，遭該處以100年9
月26日高市西稽前地字第1008816627號函否准其所請，原告不服，循序提起行政爭訟，經最高行政法院103年度判
字第410號判決駁回確定。則原告於系爭土地之利用並無
變更之情形下，再於101年9月21日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址，禁止利用土地之相同事由，申請減免101年度地價稅，被告前鎮分處以系爭土地雖經公告
為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，並無減免規則第12條規定及財政部91年2月20
日函釋之適用，乃以102年3月19日高市西稽前地字第1028851456號函否准所請，洵無不合。
（三）次查，系爭土地原為甲種工業用地，於88年12月20日土地使用分區經變更為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」，
前經原告函請高雄市政府都市發展局核示其於開發計畫核准前，得否繼續依原工業用地使用分區使用，經該局於95年3月10日函復略以：「依據都市計畫法高雄市施行細則
第27條：『都市計畫發布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物，除得繼續為原來或改為妨礙分區使用目的較輕者外，應依下列規定處理之：．．．』之規定，旨揭土地於開發完成前，得繼續為都市計畫變更前原既存之使用。」（本院卷第178頁）其次，無論係依高雄市政府95年8月2日高市府環二字第0950039695號公告（原處分卷第43
頁）對原告前鎮廠址土壤污染管制區之公告事項五管制事項：(三)「土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限。」抑或原告所援引土污法第17條第2項：「土壤污染管制區內，禁止下列土地
利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：．．．。」等規定以觀，污染管制區內之土地，倘經各該主管機關同意者，尚非即無法作任何使用，則被告否准原告上開免徵地價稅之申請，自屬有據。原告雖主張，系爭土地自98年8月1日起始經核定開始整治，故高雄市都發局上開函文作成時，顯未將系爭土地如執行污染控制計畫即不得為與控制計畫無關之其他利用行為等情納入考量；此外，在高雄市政府公告系爭土地為污染管制區期間，能否向高雄市政府取得建築執照，將系爭土地開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，或開發為特貿六區，作住宅社區、社區服務及日常消費商業活動，自有予以調查之必要；則被告援引此函作為系爭土地於整治中仍得為其他利用之依據，顯有未洽云云。惟系爭土地能否建築，依高雄市政府工務局102年11月15日
高市工務建字第10206180900號函（見本院卷第186頁）及上開土污法規定可知，污染管制區內，並非絕對禁止於土地上從事開發、建築及利用行為，而是採取原則禁止，例外准許之模式；況且，都市計畫主管機關依都市計畫法對土地所為之使用分區編定，乃為達到改善居民生活環境，並促進市、鎮○○○街有計畫之均衡發展，與土地稅法對地價稅之徵免目的不同，尚難相提併論。土地稅法並未就都市計畫編定為特貿使用分區之土地為地價稅之優惠，因此即便系爭土地未經公告為控制場址，也不能因其未為特貿五區之企業或商業開發使用而免徵地價稅，由此可知，系爭土地能否建築開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，並非減免規則第12條所謂技術上無法使用涵攝之範圍。再按「目的事業主管機關於環境影響說明書未經完成審查或評估書未經認可前，不得為開發行為之許可，其經許可者，無效。」環境影響評估法第14條第1項定有明文。查，系爭土地之開發應經環境影響評估，
此觀高雄市政府環境影響評估審查委員會第4次會議紀錄
可明（本院卷第230頁)，因此，系爭土地能否開發，實係取決於其能否通過環境影響評估，並非僅受限於系爭土地經一時公告為控制場址之因素，是原告徒以系爭土地不能開發利用，且被告亦無法舉證證明系爭土地已得開發為特貿五區等語，主張系爭土地已符合減免規則第12條所稱技術上無法使用云云，並無可取。
（四）至於系爭土地於公告為污染控制場址期間得否取得建造執照從事建築乙節，前由本院另案（101年度訴更一字第19
號）法官函詢高雄市政府，經高雄市政府工務局102年11
月15日高市工務建字第10206180900號函覆：「．．．說
明：二、依『土壤及地下水污染整治法』第17條第2項規
定：『土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：』(一) 環境影響評估法規定之開發行為。(二)新建、增建
、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施。(三)其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。三、經查本局建築管理資訊系統，說明如下：(一)本市○○段○○○○號土地領有(95)高市工拆除字第00226號、(96
)高市工拆除字第00035號、(96)高市工拆除字第00068號
、(96)高市工拆除字第00206號等拆除執照，憲德段602-
1地號土地領有(77)高市工建築使字第00622號使用執照等5張建築執照。．．．(三)本市○○段4、4-1～4-2．．．地號等14筆土地領有(94)高市工拆除字第00231號拆除執
照。四、綜上，公告污染土地經中央主管機關同意者仍可申請建築執照，憲德段等20筆土地在本府97年9月19日公
告前僅核發4張建築執照，公告後迄今尚無核發建築執照
紀錄；另興邦段等14筆土地在本府95年5月23日公告前僅
核發1張拆除執照，公告後迄今尚無核發建築執照紀錄。
」（本院卷第186頁）是以土壤污染管制區內，並非絕對
禁止於土地上從事同條項各款所定之開發、建築及利用行為，而是採取原則禁止，例外准許之模式；況從行為時土污法第17條第4項規定：「整治場址之土地因配合土地開
發而為利用者，其土壤、地下水污染整治基準或目標，得由中央主管機關會商有關機關專案核定。」(99年2月3日
修正為第24條第4項)亦可知即便土地已達整治場址之污染程度，仍得為開發計畫之籌備，土地不因此而變成完全無法利用甚明。原告雖主張系爭土地於污染改善期間，高雄市政府已協調所屬局處暫停核准原告處分系爭土地或其他開發行為，故系爭土地無法使用云云。惟查，土地之使用方式存有多種可能，非僅處分、建築、開發而已，除此之外，例如仍可用於停車、舉行活動、純供休憩等不影響居民健康及生活環境之土地使用行為，難謂完全不能使用，此從被告前鎮分處101年2月22日派員至現地勘查拍照，前鎮廠區內尚有辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物，並供停車使用甚明（詳見本院卷第119頁、第179-185頁之勘查紀錄表及現場照片）。是系爭土地於公告為控制場址期間，並非全無從事土污法第17條第2項各款所定
之開發、建築及利用行為之可能；退而言之，縱系爭土地尚不得為建築或開發等高度利用行為，然既可供其他低度使用，即屬未達到完全不能使用之程度。原告雖主張上述地上建物係供辦理清理控制場址污染事宜云云，惟其既可供使用，即便閒置，亦屬不予使用而非不能使用，故其即非完全不能使用，要與其目前實際使用用途無涉。則系爭土地除了得否建屋以外，既尚有其他低度使用之可能性，即不符合減免規則第12條所定之免稅要件。原告僅憑系爭土地業經公告為控制場址且正執行污染控制計畫主張系爭土地不能處分及開發，已該當減免規則第12條所稱之技術上無法使用云云，即非可採。
（五）另原告舉環保署95年1月9日函釋及101年10月17日函，主
張系爭土地於污染控制計畫實施完成，且場址經主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管前，依法不得為與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為，從而系爭土地屬於減免規則第12條所定之技術上無法使用之土地而應免徵地價稅乙節。經查，觀諸環保署95年1月9日函釋及101年10月17日函固稱：「．．．如公告為控制場址或整
治場址，則應實施污染控制計畫或污染整治計畫，並完成處理，始得進行建設」「．．．與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為辦理時點一事，應於計畫執行完畢始得辦理」，然觀其內文說明，均提到如經主管機關同意者，不在此限；況上開函文也僅就土地之開發、利用等高度利用情形加以說明，未及於其他根據現況之低度使用情形。衡諸地價稅之課徵與免徵之規範與土污法要求污染行為人清理污染之管制目的不同，系爭土地得否免徵地價稅，應依減免規則第12條規定判定。是系爭土地既非無其他低度使用之可能，上開環保署函文限制土地開發利用等情又不能涵蓋減免規則第12條所謂技術上不能使用之全部情形，自不足作為有利原告之認定。
（六）再按「各級主管機關對於有土壤或地下水污染之虞之場址，應即進行查證，並依相關環境保護法規管制污染源及調查環境污染情形。前項場址之土壤污染或地下水污染來源明確，其土壤或地下水污染物濃度達土壤或地下水污染管制標準者，直轄市、縣（市）主管機關應公告為土壤、地下水污染控制場址（以下簡稱控制場址）。直轄市、縣（市）主管機關於公告為控制場址後，應囑託土地所在地登記機關登載於土地登記簿，並報中央主管機關備查；控制場址經初步評估後，有嚴重危害國民健康及生活環境之虞時，應報請中央主管機關審核後，由中央主管機關公告為土壤、地下水污染整治場址（以下簡稱整治場址）；直轄市、縣（市）主管機關於公告後7日內將整治場址列冊，
送各該鄉（鎮、市、區）公所及土地所在地登記機關提供閱覽，並囑託該管登記機關登載於土地登記簿。．．．。」「控制場址未經公告為整治場址者，直轄市、縣（市）主管機關應命污染行為人或潛在污染責任人於6個月內完
成調查工作及擬訂污染控制計畫，並送直轄市、縣（市）主管機關核定後實施。污染控制計畫提出之期限，得申請展延，並以1次為限。污染行為人或潛在污染責任人不明
或不擬訂污染控制計畫時，直轄市、縣（市）主管機關得視財務狀況及場址實際狀況，採適當措施改善；污染土地關係人得於直轄市、縣（市）主管機關採適當措施改善前，擬訂污染控制計畫，並準用前項規定辦理。」「整治場址之污染行為人或潛在污染責任人，應於直轄市、縣（市）主管機關通知後3個月內，提出土壤、地下水污染調查
及評估計畫，經直轄市、縣（市）主管機關核定後據以實施。調查及評估計畫執行期限，得申請展延，並以1次為
限。整治場址之污染行為人或潛在污染責任人不明或不遵行前項規定辦理時，直轄市、縣（市）主管機關得通知污染土地關係人，依前項規定辦理。整治場址之污染行為人、潛在污染責任人或污染土地關係人未依前2項規定辦理
時，直轄市、縣（市）主管機關應調查整治場址之土壤、地下水污染範圍及評估對環境之影響，並將調查及評估結果，報請中央主管機關評定處理等級。．．．。」土污法第12條、第13條及第14條各有明文。可見土地遭公告為控制場址與遭公告為整治場址之情節並不相同。又前者應依同法第13條擬訂污染控制計畫送請主管機關核定後實施；後者則應依同法第14條之規定提出調查及評估計畫，土污法對二者之管制措施及強度顯然有別。查財政部91年2月20日函釋：「有關中國石油化學工業開發股份有限公司所
有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」其係改制前臺南市稅捐稽徵處為原告安順廠土地遭戴奧辛污染，經公告為整治場址，是否得適用減免規則第12條規定免徵地價稅之疑義，報請財政部解釋，經財政部針對該個案考量，認為倘該遭受污染之土地，經環保主管機關依相關規定命原告進行污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，應可認屬技術上無法使用之土地，得依減免規則第12條規定免徵地價稅。換言之，該函釋乃就公告整治場址之個案事實所為之解釋，與本件系爭土地僅係公告為控制場址之情形不同；況該函釋亦強調應查明該土地於整治期間無法作任何使用，始得依減免規則第12條規定免徵地價稅，而非一經公告為整治場址即可認屬技術上無法使用而免徵地價稅。是以，本件系爭土地不僅與財政部91年2月20日函釋對象（整治場址）之情形不同，且系爭
土地得否適用減免規則第12條規定免徵地價稅，依該函釋意旨尤需視系爭土地是否無法作任何使用之具體情形判斷，並此無法作任何使用之事實依同規則第22條規定，應由原告檢具證明文件證明之；則如前述，系爭土地尚存有建築、開發以外之其他使用可能，即與減免規則第12條所稱之技術上無法使用之情形不合。從而原告逕以財政部91年2月20日函釋主張系爭土地既經公告為土壤控制場址，且
系爭土地尚有氯乙烯公司為地下水污染之污染行為人，並由其提出控制計畫，進行調查，故系爭土地無法為開發利用，屬技術上無法使用之土地，應免徵地價稅云云，並不足採。
（七）又依減免規則第22條規定，當事人依同規則第12條規定申請免徵地價稅者，應造具清冊檢同有關證明文件，向該管稽徵機關辦理。此規定係因免稅事實屬有利當事人之事項，且有無免稅事實當事人最能得知，自應由當事人舉證以明。原告主張其已提出證據證明系爭土地經高雄市政府土壤污染管制區列管中，原則上禁止利用行為，縱法規訂有例外規定，應由被告負舉證之責云云，自無可取。
（八）綜上所述，原告之主張均非可採，被告否准系爭土地免徵101年度地價稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，
亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應對系爭土地作成免徵101年度地價稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　10　　月　　9　　 日高雄高等行政法院第四庭
審判長法官　戴 見 草
法官　孫 奇 芳
法官　孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　10　　月　　9　　 日
書記官 楊 曜 嘉