高雄高等行政法院判決

103年12月11日辯論終結

原告

楊李明錦

原告

李佳容

原告

李明真

共同訴訟代理人

王燕玲 律師

複代理人

郁旭華 律師

被告

財政部南區國稅局

代表人

洪吉山 局長

訴訟代理人

黃馨美

　胡月琴

　許禎祥

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月11日台財訴字第10213929720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告之被繼承人李萬福於民國94年2月25日死亡，其繼承人於94年11月14日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）2億3,734萬8,946元、遺產淨額1億9,990萬807元、應納稅額8,360萬3,961元，並於97年2月26日繳清在案。嗣原告於102年2月23日檢附「臺南市新化區公所農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」、「臺南市新化區公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」、「行政院農業委員會林務局（下稱林務局）農林航空測量所航照圖」等相關資料，主張被繼承人所遺臺南市○○區○○段（下稱新豐段）693、695、712、714 -1、715、754、756-1、757、805、808、1037-3、1259-1（重劃前為628）、1261-1（重劃前為628及630-1）地號等13筆土地（下稱系爭土地）屬應適用農業發展條例第38條第1項免徵遺產稅之土地，向被告申請更正增列為農業用地扣除額及退還溢繳稅款，經被告以102年3月13日南區國稅審二字第1020002586號函（即本件原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)被繼承人於94年2月25日死亡時，系爭土地均屬於農業用地並作農業使用，因農業發展條例施行細則第14條之1規定於94年6月10日始修正通過，原告不諳法律，不知上開土地得適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，免徵遺產稅，原告於知悉後即於行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條第1項所規定之期間內，請求被告實質查核該農地農用之狀態，予以更正重核並退還溢繳之稅款，應未逾法定期間。

(二)系爭土地雖於60年4月20日發布實施新化都市計畫經劃設為「住宅區」，然迄今仍未擬定細部計畫，綜觀都市計畫法第17條、第22條等規定，並無都市計畫發布實施後，無須另擬細部計畫之明文，是以，雖臺南市政府都市發展局函稱系爭土地非屬依法應另擬細部計畫或都市計畫規定應實施市○○○○區段徵收之地區，然未說明其法律依據為何，應不足採。

(三)系爭土地自94年起迄101年止，均因作農業使用而課徵田賦或免徵田賦，有臺南市政府稅務局新化分局函文可稽，足證系爭土地於被繼承人死亡後及其後5年列管期間，確仍作農業使用。被告未依稅捐稽徵法第12條之1規定，就原告所檢附資料為實質查核，即駁回原告之申請，顯有違法不當等情。並聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含被告102年3月13日南區國稅審二字第1020002586號函及原課稅處分）均撤銷。㈡被告應依原告102年2月23日之申請，作成再開行政程序並退還溢繳稅款5,140萬166元之行政處分。

三、被告則以︰

(一)本件原告於94年11月14日申報被繼承人遺產稅時，並未檢附相關證明文件主張系爭土地係農業用地作農業使用，亦未列報農業用地扣除額，被告依其申報而為核定，並無不合。又系爭遺產稅之限繳日期為96年5月25日，因納義務人未申請復查而於96年6月24日確定，原告遲至102年2月23日始就系爭土地提出農業用地作農業使用扣除額之申請，已逾法定救濟期間經過後3個月內申請之規定，且已逾5年，自不得申請程序重開。另原告所附臺南市新化區公所101年12月11日、102年1月30日核發系爭土地之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」、林務局農林航空測量所93年12月17日攝影之航照圖等資料，僅能證明系爭土地於核發證明書或拍攝航照圖當時係供農業使用，尚不能證明該土地於被繼承人死亡當時及其後5年列管期間（94年2月25日至99年2月24日）確作農業使用，則上開農用證明並非行政程序法第128條第1項第2款所稱之「新證據」，自無行政程序法第128條規定之適用。

(二)遺產稅之核課，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第1條規定，係以「被繼承人死亡時」作為認定事實及法律適用之基準時點。本件被繼承人於94年2月25日死亡，系爭土地是否得視為農業用地，並享有農業用地扣除額之適用，本應以基準時點之農業發展條例施行細則第2條第2項規定為斷，惟該規定嗣於94年6月10日修正（早於本件遺產稅案確定日即96年6月24日），將農業發展條例施行細則第2條第2項刪除，移至同細則第14條之1，故應以是否符合農業發展條例施行細則第14條之1為判斷。本件原告於102年2月23日申請更正增列系爭土地之農業用地扣除額7,445萬1,084元，其所提之臺南市新化區公所101年12月11日所農字第1010346194號及102年1月30日所農字第1020049826號「臺南市新化區公所農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，僅得證明系爭土地在前揭證明書核發之時點，係作農業使用，尚無法證明自繼承之日起5年內皆繼續經營農業生產，自無農業發展條例施行細則第14條之1之適用，從而，被告尚無適用法令錯誤之情事。

(三)被繼承人所遺系爭土地如欲享有農業用地扣除額之優惠，須系爭土地在繼承事實發生時，同時符合「農業用地」及「作農業使用」之要件，倘缺任一要件，即無法享受租稅優惠。本件依臺南市政府都市發展局103年1月14日南市都規字第1021156660號函復資料，可知新豐段693、695、712、714-1、715、754、756-1、757、805、808、1037-3地號等11筆土地（下稱新豐段693地號等11筆土地），自60年都市計畫實施後即為住宅區，非屬依法應另擬細部計畫或都市計畫規定應實施市○○○○區段徵收之地區；另新豐段1259-1、1261-1地號等2筆土地（下稱新豐段1259-1地號等2筆土地），其於都市計畫實施前縱為農業用地，自60年都市計畫劃設為「公園用地」後已非屬農業用地，至79年變更為「住宅區」，已非屬農業發展條例施行細則第14條之1所稱「農業用地經依法律變更為非農業用地」。是以，系爭土地均不符合「農業用地」要件。

(四)至原告主張被告未依稅捐稽徵法第12條之1規定，就原告所檢附資料為實質查核乙節，按該條所稱實質課稅原則係當所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，以經濟上實質取得利益者為課稅對象，惟本件並無法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致情事，自無該條之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書附遺產稅核定案第一卷（第8-18頁及第C、D、E頁），及原告102年2月23日申請書、被告102年3月13日南區國稅審二字第1020002586號函附訴願卷（第13頁、第11頁）可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告以系爭土地屬應適用農業發展條例第38條第1項免徵遺產稅之土地，於102年2月23日向被告申請退還溢繳之稅款，是否有據？被告否准原告之申請，有無違誤？茲分述如下：

(一)按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」本件被繼承人於94年2月25日死亡，其繼承人於94年11月14日申報遺產稅，經被告於95年10月2日核定遺產總額2億3,734萬8,946元、遺產淨額1億9,990萬807元、應納稅額8,360萬3,961元（限繳期間96年3月26日起至96年5月25日止），因繼承人未申請復查而於96年6月24日確定，並於97年2月26日完納在案等情，有財政部國有財產局臺灣南區辦事處臺南分處97年2月13日臺財產南南一字第0970001211號函、被告新化稽徵所96年11月21日南區國稅新化一字第0960049832號函、遺產稅分繳明細表及遺產稅繳款書附本院卷（第129-137頁）可稽，距原告於102年2月23日向被告申請退還溢繳稅款，尚未逾5年期間，是以，本件自應實體審酌原告有無自行適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，先此敘明。

(二)次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．

六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺贈稅法第17條第1項第6款前段所明定。又按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅．．．。」農業發展條例第38條第1項定有明文。復按「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為本件被繼承人死亡時農業發展條例施行細則第2條第2項所明定（94年6月10日修正移列為同施行細則第14條之1第1款規定）。另「農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：⒈依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。⒉已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為94年6月10日修正後農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款所明定。又「農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」業經財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋在案。

(三)依上開遺贈稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項規定可知，作農業使用之農業用地，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅者，須該土地符合「農業用地」及「作農業使用」之要件；倘有任一要件未合，即不得適用上開規定。是以，系爭土地是否得適用遺贈稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項之規定，依前揭規定，應視其是否符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規定。又參以農業發展條例施行細則第14條之1之立法目的係對於農業用地經依法律變更為非農業用地後，因細部計畫尚未完成或尚未公告實施市○○○○區段徵收，致「無法實際依變更後計畫用途使用」，而「仍繼續為從來之農業使用」之情形，基於公平原則之考量，乃不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦；換言之，基於公平原則考量，就經依法律變更為非農業用地，但仍無法依變更後計畫用途（如建築）使用，而事實上仍繼續為從來農業使用之農業使用地，承認其仍得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。準此，適用之要件，仍須以農業用地經依法律變更為非農業用地後，迄繼承發生時（農業用地自遺產總額扣除案件），均持續符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之規定；倘該土地嗣已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，仍不得據以主張有遺贈稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用（最高行政法院100年度判字第2197號判決參照）。

(四)經查，系爭土地原均屬都市計畫以外農業用地，60年4月20日發布實施之新化都市計畫擬定案，將新豐段693地號等11筆土地劃為「住宅區」；75年9月30日發布實施之「變更新化都市計畫（第一次通盤檢討）案」及96年8月10日發布實施之「變更新化都市計畫（第二次通盤檢討）案」，均仍將新豐段693地號等11筆土地劃為住宅區，且均非屬依法應另擬細部計畫或都市計畫規定應實施市○○○○區段徵收之地區，無須擬定細部計畫或實施市○○○○區段徵收即可申請開發建築等事實，有臺南市政府都市發展局103年1月14日南市都規字第1021156660號函（第91-92頁）、同年5月1日南市都規字第1030381446號函（第160頁）附本院卷可稽。次查，「新化都市計畫係依都市計畫法第15條擬定，計畫書訂有容納人口、土地使用計畫、公共設施及道路系統、土地使用分區管制、事業及財務計畫等內容，已具有都市計畫法第22條細部計畫應表明事項，且該地區已依有關法令規定豎立樁誌且能確定建築線。」等情，亦有臺南市政府都市發展局103年12月3日南市都規字第1031142791號函附本院卷（第195頁）足憑。綜上可見，新豐段693地號等11筆土地自60年4月20日起即經新化都市計畫變更為住宅區迄今，且無須擬定細部計畫即可申請開發建築，顯無94年6月10日修正後農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之立法目的所指因細部計畫尚未完成或尚未公告實施市○○○○區段徵收，致「無法實際依變更後計畫用途使用」，而「仍繼續為從來之農業使用」之情形，核非遺贈稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項規定所指之「農業用地」。是以，原告主張新豐段693地號等11筆土地迄今仍作農業使用，縱然屬實，仍不得據以主張有上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用。

(五)原告雖主張上述臺南市政府都市發展局函文雖稱新豐段693地號等11筆土地非屬依法應另擬細部計畫或都市計畫規定應實施市○○○○區段徵收之地區，然未說明其法律依據，有違都市計畫法規定云云。惟按「鄉街計畫及特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實際需要，參照前條第1項規定事項全部或一部予以簡化，並得與細部計畫合併擬定之。」「第15條第1項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第1期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多5年完成公共設施。其他地區應於第1期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」都市計畫法第16條、第17條分別定有明文。依上開規定可知，不論是市（鎮○○○○○街計畫或特定區計畫，均有可能於主要計畫發布後，未發布細部計畫，其原因或係主要計畫發布後已能確定建築線，或主要公共設施已照主要計畫興建完成，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照；或因簡化之需，而與細部計畫合併擬定之故。是以，前述臺南市政府都市發展局103年12月3日南市都規字第1031142791號函所載：「新化都市計畫係依都市計畫法第15條擬定，計畫書訂有容納人口、土地使用計畫、公共設施及道路系統、土地使用分區管制、事業及財務計畫等內容，已具有都市計畫法第22條細部計畫應表明事項，且該地區已依有關法令規定豎立樁誌且能確定建築線。」即非無據，原告上開主張，委無可採。

(六)又查，新豐段1259-1地號等2筆土地係經60年4月20日發布實施之新化都市計畫擬定案劃為「公園用地」，75年9月30日發布實施之「變更新化都市計畫（第一次通盤檢討）案」仍劃為「公園用地」，惟79年12月14日發布實施之「變更新化都市計畫（第一次公共設施保留地專案通盤檢討）案」，則將之由「公園用地」變更為附帶條件住宅區，其附帶條件規定：⒈應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財計畫），並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築。⒉將來擬定細部計畫時應配設足夠之公園用地，嗣再於94年2月23日發布實施之「擬定新化都市計畫（原「公七」公園用地變更為住宅區）細部計畫案」，則規定需以市地重劃方式辦理整體開發，亦有前述臺南市政府都市發展局103年1月14日南市都規字第1021156660號、同年5月1日南市都規字第1030381446號函可稽。上開79年12月14日發布實施之「變更新化都市計畫（第一次公共設施保留地專案通盤檢討）案」，將新豐段1259-1地號等2筆土地使用分區管制變更為住宅區土地，惟因附帶條件要求擬訂之細部計畫未完成法定程序，致不得發照建築，固屬前述94年6月10日修正後農業發展條例施行細則第14條之1第1款所指因細部計畫尚未完成，而無法實際依變更後計畫用途使用之土地。然於本件被繼承人94年2月25日死亡時，「擬定新化都市計畫（原「公七」公園用地變更為住宅區）細部計畫案」既已於94年2月23日發布實施，則新豐段1259-1地號等2筆土地即已得依變更後計畫用途使用，即失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，非屬遺贈稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項規定所指之「農業用地」，縱原告主張新豐段1259-1地號等2筆土地迄今仍作農業使用屬實，仍不得據以主張有上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用。至該細部計畫雖規定需以市地重劃方式辦理整體開發，然此僅係開發方式的確認，並不影響其得依變更後計畫用途使用。蓋依平均地權條例第59條規定：「重劃地區選定後，直轄市或縣（市）政府，得視實際需要報經上級主管機關核定後，分別或同時公告禁止或限制左列事項：一、土地移轉、分割或設定負擔。

二、建築改良物之新建、增建、改建或重建及採取土石或變更地形。前項禁止或限制之期間，不得超過1年6個月。第1項公告禁止或限制事項，無須徵詢土地及建築改良物所有權人之意見。」可知，重劃地區選定後，直轄市或縣（市）政府尚需報經上級主管機關核定，始得公告禁止或限制建築改良物之新建、增建、改建或重建，而發生禁、限建之法效，故縱細部計畫規定需以市地重劃方式辦理整體開發，亦不當然發生禁建或限建之法律效力。

(七)末按行政程序法第128條規定：「(第1項)行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。．．．二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。．．．(第2項) 前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」本件被繼承人於94年2月25日死亡，其繼承人於94年11月14日申報遺產稅，經被告於95年10月2日核定遺產總額2億3,734萬8,946元、遺產淨額1億9,990萬807元、應納稅額8,360萬3,961元（限繳期間96年3月26日起至96年5月25日止），因繼承人未申請復查而於96年6月24日確定，已如前述。從而，訴願決定認原告迄102年2月23日始提出系爭土地屬作農業使用之農業用地扣除額之申請，已逾法定救濟期間經過後3個月內申請之規定，且已逾5年，自不得依行政程序法第128條第1項第2款規定申請程序重開，於法亦無不合。至稅捐稽徵法第12條之1所稱實質課稅原則，係指當所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，以經濟上實質取得利益者為課稅對象，惟本件並無法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致情事，自無該條之適用，原告訴稱被告未依稅捐稽徵法第12條之1規定，就原告所檢附資料為實質查核乙節，尚有誤解。

(八)綜上所述，系爭土地非屬應適用農業發展條例第38條第1項免徵遺產稅之土地，原告於102年2月23日向被告申請更正增列為農業用地扣除額及退還溢繳稅款，被告以原處分予以否准，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含被告102年3月13日南區國稅審二字第1020002586號函及原課稅處分），並請求被告應依其102年2月23日之申請，作成退還溢繳稅款5,140萬166元之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭