高雄高等行政法院判決

民國103年11月18日辯論終結

原告

力橋有限公司

代表人

蘇金珠

訴訟代理人

李育昇 律師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世

訴訟代理人

盧錦緡

　朱素明

李素琴

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年10月29日台財訴字第10213949240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣台灣力佳金屬股份有限公司、志長企業社、振安鋼鐵股份有限公司及尚興鋼鐵股份有限公司（以下分別簡稱力佳公司、志長企業、振安公司及尚興公司）於民國92年3月至93年2月間與原告並無交易事實，卻取具原告開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，就上述公司虛報進項行為予以補稅及處罰，經前開公司循序提起行政救濟，經判決確定在案。嗣原告以法院確定判決認定其非實際銷售者，申請專案作廢前已開立之統一發票，並主張溢付營業稅新臺幣（下同）198,379,702元應予留抵，經被告以102年6月4日財高國稅港銷字第1020366215號函復否准其申請。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、原告主張︰

（一）按最高行政法院92年度判字第1738號判決意旨，以「虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，自已構成逃漏稅，依營業稅法第51條第5款規定，應予追繳稅款，並按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，及停止其營業。」觀之前揭判決意旨，可知所謂虛設行號，係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故倘營利事業未有出售統一發票牟取不法利益之行為，且與交易相對人間亦有銷售事實，即非上開虛設行號之類型。查訴願決定略以「．．．本件訴願人設立目的，係安鋒公司、振安公司為避免銀行帳戶、財產遭法院強制執行，遂利用其名義對外營業及進行交易，使渠等公司得繼續使用營運上所須之資金，訴願人屬無實際出資、編制人員及營業場所之虛設公司，並未實際對外營業，業經各級行政法院對力佳公司、志長企業、振安公司及尚興公司之裁判所確認。據此，訴願人既無營業及進銷事實，即非營業稅之課稅範疇，尚不生營業稅法第39條留抵營業稅之問題．．．。」因而駁回原告訴願。惟在鈞院95年度訴字第957號判決中，已肯認原告並非虛設公司，認「．．．本件正雷公司及力橋公司非以出售統一發票牟取不法利益為業，此經被告於96年11月13日在本院言詞辯論筆錄所自陳，是正雷公司及力橋公司並不符合虛設行號之要件，則被告94年度財高國稅法違字第11093100919號處分書，認定正雷及力橋公司係為虛設行號，固有瑕疵．．．。」從而，被告遽以原告屬虛設公司為由，否准原告所請，對於事實之認定顯有違誤，其所為之處分，應予撤銷。

（二）被告於發現行政法院透過確定終局判決所認定之稽徵事實，與其原核定處分就同一稽徵事實所為之認定有歧異者，即應對於其事實認定錯誤進行更正及退還原告溢繳稅款。而捐稽徵機關就課稅事實認定錯誤之情形，應依稅捐稽徵法第28條第2項自行查明後將溢收稅款退還納稅義務人。查鈞院認訴外人安鋒公司及振安公司於92至93年度以隱藏規避執行之目的而透過原告進行交易，進而認定原告與力佳公司、志長企業、振安公司及尚興公司間並無實質進貨、銷貨事實，並認原告與上開公司間之憑證開立與交付均非屬實際交易（參見鈞院95年度訴字第544號、95年度訴字第501號、96年度訴字第351號、95年度訴字第957號及97年度訴字第821號等營業稅事件判決），雖訴外人力佳公司、志長企業、振安公司及尚興公司等對前揭判決不服提起上訴，然業經最高行政法院分別駁回訴外人等之上訴（參見最高行政法院96年度裁字第3537號、97年度判字第646號、97年度裁字第3650號、99年度判字第227號、98年度裁字第2605號）。是被告於前述行政法院就訴外人力佳公司、志長企業、振安公司及尚興公司等與原告公司間交易之審理期間，均主張原告為虛設而無實際交易事實發生，而鈞院亦於前開判決中採被告之主張而為此一稽徵事實認定，並經最高行政法院以終局判決確定在案。參以被告亦於其補充答辯理由中謂「二、．．．原告設立之目的，係作為安鋒公司、振安公司對外調度資金以及避免其銀行帳戶、財產遭法院強制執行，使安鋒及振安公司得繼續使用其營運上所需之資金，原告屬無實際出資、編制人員及營業場所之公司，並未實際對外營業，原告之帳務及會計帳冊資料亦由安鋒公司及振安公司之財會部門人員代為處理並保管，原告僅受安鋒、振安公司利用原告名義對外與其他營業人進行交易，以避免安鋒、振安公司之帳戶及財產遭強制執行之事實已屬明確．．．。」「三、．．．原告既無銷售貨物或勞務之事實，顯亦無進貨之事實」(參見被告103年7月10日補充答辯狀第2頁)等語，可知被告自前揭行政法院就訴外人等營業稅事件爭議獲終局判決確定後，均已依前開確定終局判決所確認之事實，承認原告公司無實際交易。前開行政法院確定終局判決既已認定原告公司未有實際交易事實，此點亦受被告所承認，被告即無不准原告公司作廢於92年至93年間開立之統一發票並將溢付營業稅辦理留抵之理。另揆諸財政部就無實際交易事實而開立發票憑證之情形是否為營業稅課稅標的，已就其認定及處理原則核釋在案「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課稅之標的，免予課徵營業稅。」「營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票．．．稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」（參見財政部78年8月3日台財稅字第780195193號及88年4月22日台財稅字第881909197號等函釋），均足作為本件原告公司遭行政法院確定終局判決認定於92年至93年間無實際交易，然就已於前開期間開立統一發票憑證以及溢繳營業稅款之處理參考。再按訴外人正雷股份有限公司（下稱正雷公司），因同遭被告及行政法院確定終局判決認定為安鋒公司、振安公司為與本件原告公司設立目的相同之無實際交易事實之公司，正雷公司亦本於前開行政法院確定終局判決意旨申請作廢認定無實際交易年度所開立之統一發票，而於鈞院102年度訴字第492號審理中。而此102年度訴字第492號承審法官於前次庭訊諭示兩造應參考之最高行政法院103年度判字第249號、231號及202號（下稱最高行政法院3件判決）等判決，亦屬針對納稅義務人遭司法機關認定未有實際交易而構成開立不實統一發票之情形，就其原已繳納之營業稅，認定應依前開財政部所揭櫫之處理原則，將溢繳之營業稅退還予納稅義務人，亦足資為本件判決之參考。況按，不同行政機關間就同一行政行為事實之認定，尚需合於「行政一體性」之要求，不得有相互矛盾或歧異之認定。舉輕以明重，則本件被告就同一徵納事實之認定，倘有如上之鉅大矛盾及歧異，更是大大違反了行政行為一體性之要求。

（三）原告既已提出相關判決舉證本件合於前開應准予作廢發票並退還溢繳營業稅之情形，被告卻仍執意要求原告公司應再一一提出憑證供其查核，顯係不當擴張原告公司對於本件徵納事實應負之舉證協力義務，違反稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，且與舉證責任分配之共通原則有違。本件訴訟是針對財政部102年10月29日台財訴字第10213949240號駁回決定所提起。依上開訴願決定書，主要係以原告主張作廢之系爭92至93年間之統一發票，既經自行併入申報各該期別營業稅，設若有溢繳之情形，其請求權亦分別於97至98年間因5年時效完成而消滅為由而駁回訴願。換言之，本件訴訟之爭點係「溢付稅額退款請求權之時效是否完成」，與被告所要求提出之資料係為證明「原告進項之真偽」係屬二事，因此被告要求原告提出上開資料云云，與本案無關。次查，本件原告主張溢繳營業稅之相關交易，包括誤開立發票予台灣力佳公司、志長企業、振安公司及尚興公司等，均已經最高行政法院認定事實並經判決確定，已非得由兩造再予爭執，被告亦得調卷查閱，原告並無再次提供相關資料之必要。又本件被告於原告公司提出相關確定終局判決舉證本件情形非屬營業稅課稅標的，雖被告103年4月29日庭訊時亦肯認謂：「．．．二、最高行政法院99年度判決認為振安鋼鐵部分，是未依規定取具非實際交易對象力橋或正雷，取得非實際交易對象之進項憑證，卻開立非實際交易對象發票給力橋，由此可證原告的進與銷都是虛的，既無營業事實及進銷事實，非營業稅課稅範疇．．．。」等語，卻復於其後庭訊時仍執意要求原告應再提出憑證供其查核謂：「．．．二、若牽涉進項與銷項，需原告再提出補充資料，否則被告無法計算。」（參見鈞院103年4月29日準備程序筆錄第2頁）云云，顯係不當擴張原告作為納稅義務人應負擔之租稅協力義務，而罔顧被告依稅捐稽徵法第12條之1第4項本應負擔之課稅要件事實舉證責任，與前開舉證責任分配之原則不符。再按鈞院102年度訴字第492號正雷公司相同爭議事件承審法官於前次庭訊諭示兩造應參考之最高行政法院3件判決，亦屬針對納稅義務人遭司法機關認定未有實際交易而構成開立不實統一發票之情形，法院就納稅義務人已提出相關司法裁判書舉證退稅事實存在，即認為納稅義務人之舉證義務已盡，如稅捐稽徵機關認為納稅義務人所主張之退稅事實不存在，應再就退稅事實不存在負舉證責任。另「查上訴人為證明其未實際經營產險代理業務，而自90年至95年間虛開統一發票79,631,277元，交由華南產險公司憑以申報稅捐，業據提出花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385號、98年度偵字第329號、第4883號緩起訴處分書．．．為證。查上開緩起訴處分書已明載『上訴人等明知並未實際代理華南產險公司招攬保險業務而填製不實會計憑證，虛偽開立如附表一所列金額之不實統一發票，交由華南產險公司憑以申報稅捐』等語．．．已可證明上訴人未實際經營產險代理業務，而自90年至95年間虛開統一發票79,631,277元，交由華南產險公司申報稅捐之事實，揆之財政部78年8月3日台財稅第780195193號函及88年4月22日台財稅第881909197號函之意旨，上訴人因此而溢繳之營業稅款，似已符合退稅之要件。惟被上訴人（即稅捐稽徵機關）無視上訴人已提出上開緩起訴處分書．．．證明退稅之事證，卻仍命上訴人提出90至95年間進銷項憑證、代理合約書、銀行往來帳戶等相關帳證供核，以證明上訴人於系爭期間確未實際經營產險代理業務，此基於納稅義務人負協力義務之原則，雖有所本，惟協力義務仍不能無限擴張。」、「依舉證責任分配之共通原則，當主張積極事實者已負相當之舉證責任時，則主張積極事實不存在之對造，自應就積極事實不存在負舉證責任。如上所述，本件上訴人既已就其主張之退稅事實存在負相當之舉證責任，如被上訴人欲證明上訴人主張之退稅事實不存在，自應由被上訴人就此退稅事實不存在負舉證責任」最高行政法院103年度判字第231號判決理由「五」，第5頁及第6頁），亦足資參考。

（四）被告本於職權應更正原告已開立之發票憑證並退還溢繳稅款，然被告不僅怠於履行其職責，復於欠缺法律明文規定準用民法之情形下，執民法第180條第3項規定為由拒絕返還原告公司溢繳稅款，除違反法律保留原則，亦與依法行政原則有違。被告訴訟代理人朱素明於103年4月29日庭訊時指稱：「．．．一、原告虛開不實統一發票申報、並繳納營業稅時即明知無給付義務，是屬於為了犯罪目的而申報並繳納部分，如最高行政法院判決均有提到，類此案件臺北高等行政法院95年訴字第1741號判決及最高行政法院96裁字第3893號裁定，均按民法第180條第3款規定，認為公法上不當得利法律關係於給付時明知無給付義務，不得請求返還。」（鈞院103年4月29日準備程序筆錄第2頁）及103年10月28日庭訊時指稱：「．．．原告主張請求公法上不當得利，依臺北高等行政法院95年訴字第1741號判決及最高行政法院96裁字第3893號裁定意旨，原告也不能以公法上不當得利為請求權主張退還稅款」（鈞院103年10月28日準備程序筆錄第4頁），即屬於稅捐稽徵法令無明文規定之狀態下，擅自援引民法第180條第3款為對於原告公司不利之類推適用，被告類推適用之結果，無異使稅捐稽徵法第28條之規定形同具文，已構成租稅法律主義之違反，形成對於人民依法申請退稅權利之不當侵奪；再參照前揭蘇俊雄大法官部分不同意見書之意旨，被告此舉亦屬違反法律保留而為對於納稅義務人不利之類推適用，難謂合法合憲。再參以最高行政法院103年度判字第249號及202號等判決，對於納稅義務人苟有明知其無銷售貨物或勞務及進口貨物行為，仍報繳營業稅，嗣請求返還其溢繳之營業稅款情形，稅捐稽徵機關得否主張類推適用民法第180條第3款「因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務」而拒絕返還納稅義務人之疑義，有謂：「查稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，負有退還納稅義務人溢繳稅款之義務，本於依法行政原則，苟無法有明文得準用民法之規定，或民法之規定，係屬公私法共通之法理或一般法律原則之規定外，即不得準用或類推適用民法規定，以排除稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，退還納稅義務人溢繳稅款之義務。」、「關於稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之退稅請求權，同法並未規定準用民法第180條第3款之規定。再債務人明知其無給付義務而清償債務而為給付，是否應喪失其請求返還之權利，乃屬立法政策上考量，並無非必使債務人喪失請求返還權利之法理或一般法律原則。是以民法第180條第3款關於因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務，不得請求返還之規定，並非屬公私法共通之法理或一般法律原則之規定，尚不得類推適用該規定，以排除稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，退還納稅義務人溢繳稅款之義務。」（最高行政法院103年度判字第249號判決理由「六」、（二）之1.，第5頁；以及同院103年度判字第202號判決理由「五」之（一），第4頁），亦足資為本件被告得否主張類推適用民法第180條第3款而拒絕本於職權辦理更正及退還稅款爭議之裁判參考。綜上，被告對於原告於100年7月11日申請專案作廢92年至93年間開立之統一發票事宜，否准原告留抵營業稅198,379,702元之處分，係對於事實之認定有所誤解，並於適用法令有所違誤，違反稅捐實質正義，並對原告之財產權造成侵害。並聲明求為判決（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告對於原告於100年7月11日申請專案作廢92年至93年間開立之統一發票事宜，應作成准予原告留抵營業稅198,379,702元之行政處分。

三、被告則以︰

（一）原告主張其非虛設公司，並以鈞院95年度訴字第957號判決為據，然該號判決雖依該案被告（財政部高雄國稅局）自陳原告非以出售統一發票牟取不法利益為業，惟該案原告（即振安公司）與本件原告間之交易係隱藏規避執行之目的，且本案原告銷售貨物暨振安公司進貨並支付進項稅額之事實，為振安公司與安鋒公司虛構之交易安排，原告與振安公司間並無實質進貨、銷貨事實，亦為該號判決所認定。被告以原告配合振安公司及安鋒公司虛偽安排開立不實發票，否准其申請，對於事實之認定尚無違誤，與該號判決之事實認定亦無相悖。次查，財政部88年4月22日台財稅第881909197號函釋意旨，稽徵機關仍應查明並認定其有代他人開立統一發票之行為，且因此溢繳營業稅款者，始准予核實退還。惟本件原告非營造廠，無出借牌照之事實，且尚有進貨、銷貨等相關程序，非僅單純代他人開立發票，尚不宜類推適用。又本件依原告據以主張之最高行政法院確定判決事實，原告設立目的，係作為安鋒公司、振安公司對外調度資金以及避免其銀行帳戶、財產遭法院強制執行，使安鋒及振安公司得繼續使用其營運上所需之資金，原告屬無實際出資、編制人員及營業場所之公司，並未實際對外營業，原告之帳務及會計帳冊資料亦由安鋒公司及振安公司之財會部門人員代為處理並保管，原告僅受安鋒、振安公司利用原告名義對外與其他營業人進行交易，以避免安鋒、振安公司之帳戶及財產遭強制執行之事實已屬明確，且前揭判決意旨係以安鋒及振安公司確有進貨事實，惟取具原告及正雷公司非實際交易對象開立之不實進項憑證扣抵為論斷之心證，則本件所繳納之進項稅額，已由實際繳納之營業人安鋒、振安公司持以扣抵其當期之銷項稅額，原告雖為形式上之繳納名義人，然原告既未實際繳納系爭進項稅額，且實際繳納人亦以系爭進項稅額扣抵銷項稅額，則原告自無可能得以再為主張退還系爭進項稅額之情事。

（二）次查，原告主張92年3月至93年2月間開立予與力佳公司、志長企業、振安公司及尚興公司之不實銷項發票稅額198,379,702元留抵營業稅，惟前述銷項稅額之實際負擔者為購買人力佳公司、志長企業、振安公司及尚興公司，原告係應依規定代繳納之銷售營業人，原告未將該銷項稅額197,379,702元繳納，逕以進項稅額扣抵後之餘額繳納（該期間原告僅實際繳納營業稅款153,780元），被告以100年8月16日財高國稅港營業字第1000007498號、100年11月10日財高國稅港營業字第1000009553號函請原告確認適用法令及補附營業稅申報書、明細表、進銷項發票及繳稅事證等相關資料，俾憑釐清其進貨、銷貨及存貨等流程，及應繳納而未繳納銷項稅額197,379,702元之相關憑證、或憑以扣抵之進項稅額資料等關係及流向，並無違誤，惟原告迄至102年3月24日止，並未盡租稅協力義務提示相關證明，況力佳公司、志長企業、振安公司及尚興公司經法院判決不實之進項發票金額與原告申報營業稅之銷售額亦不相符，此部分亦待原告提供相關資料並說明。另我國加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額【當期銷項稅額—進項稅額=當期應納（或溢付）營業稅額】，簡言之，營業稅法第39條第2係規定第1項各款情形外，如有溢付稅額之處理方式，惟營業人溢付稅額之計算，仍為當期銷項稅額扣減進項稅額之差額，尚非單筆交易之銷項稅額即可成就該溢付稅額。況原告設立目的，如上述為安鋒公司及振安公司虛構之交易安排，則原告之進項來源仍待查證，以釐清是否有溢付稅款之情事，實無法單就銷項交易認定是否有溢付稅額，因開立不實發票申請作廢發票亦無相關法源，原告無法提供相關具體事證供核，實難逕予認定是否有溢付進項稅額及多寡之情事，是原告請求留抵或退還單筆交易營業稅，實為無理由。

（三）按民法第180條第3款規定：「給付，有左列情形之一者，不得請求返還．．．三、因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務者。」，本件依法院判決認定力佳公司、志長企業、振安公司及尚興公司與原告間並無實質進貨、銷貨事實，而係隱藏規避執行之目的，為虛構之交易安排，原告明知交易非屬實，竟開立不實發票供申報稅捐，是原告於開立統一發票報繳營業稅時，明知其並無給付之義務，惟其仍為上開犯罪之目的而申報並繳納，此不正當行為涉及不法原因，且已破壞國家稅制，原告92至93年間實際繳納營業稅僅153,780元，竟申請退還溢付稅額198,379,702元，實無以國家之稅收，補貼不法行為之理，依民法第180條第3款之規定，自不得請求退還。另司法院釋字第515號解釋意旨：「興辦工業人承購土地或廠房並繳付工業區開發管理基金後，工業主管機關依規定強制買回，其買回價格按原購買土地或廠房原購買價格，但不包括承購時隨價繳付之工業區開發管理基金，但若係由於非可歸責於興辦工業人之事由者，興辦工業人承購工業區土地或廠房後，其自始既未成為特別公課徵收對象共同利益群體之成員，亦不具有繳納規費之利用關係．．．其課徵供作基金款項之法律上原因遂不復存在，成為公法上之不當得利．．．」即係以非可歸責當事人之事由者為限。本件原告係受振安公司及安鋒公司虛偽安排之交易，原告明知其無給付義務而仍為申報繳納營業稅，尚非不可歸責，是難構成公法上不當得利，請求退還不實交易銷項之營業稅實為無據。又財政部88年4月22日台財稅第881909197號函釋意旨，稽徵機關仍應查明並認定其有代他人開立統一發票之行為，且因此溢繳營業稅款者，始准予核實退還。惟本件原告非營造廠，無出借牌照之事實，且尚有進貨、銷貨等相關程序，非僅單純代他人開立發票，尚不宜類推適用。

（四）原告據以主張之最高行政法院確定判決中，實際進銷貨之營業人既為安鋒及振安公司，原告除開立不實銷項統一發票外，亦取具不實進項統一發票，亦即原告既無銷售貨物或勞務之事實，亦顯無進貨之事實。原告既係受安鋒公司及振安公司虛偽之安排而設立，則基於同一判決事實，原告非實質上之銷售人或納稅義務人，更非實質上之出資人，且原告公司91年7月8日設立登記之資本額僅為501,000元，但自92年3月起至93年2月止短短約一年期間，原告之銷售額竟高達近40億元之鉅額，與資本額明顯不相當，另依原告主張之最高行政法院確定判決中，安鋒公司及振安公司雖取具非實際交易對象所開立之統一發票，或開立統一發票予非實際交易對象，但仍判決為有實際進貨、銷售貨物或勞務之事實，則原告既非實際上之銷售人或納稅義務人，亦非實質上之出資人，且原告因銷售貨物或勞務申報應繳納之營業稅額，亦以其所取得之不實進項稅額扣抵，其應不得為公法上不當得利之實質請求權人，是本件自無庸再予計算其應納或應退稅額及稅額為何等事項。綜上，原告之訴為無理由並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告102年6月4日財高國稅港銷字第1020366215號函、最高行政法院96年度裁字第3537號、97年度判字第646號、97年度裁字第3650號、99年度判字第227號、98年度裁字第2605號等裁判附卷足稽，本件之爭執重點厥為：原告申請作廢已開立之統一發票並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求就該統一發票所溢繳之營業稅額准予留抵有無理由？茲論述如下：

（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」98年1月21日修正之稅捐稽法第28條第1項及第2項分別定有明文。查前揭規定係按錯誤之主體分成二類，而為規範，第1項為納稅義務人一方之錯誤，第2項為稅捐稽徵機關之錯誤或政府機關之錯誤，依此，（一）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤情形（第1項），發生在自動報繳且未經稅捐稽徵機關基於事後查核權作成課稅處分之稅捐。（二）稅捐稽徵機關適用法令或計算錯誤或有其他可歸責於政府機關之錯誤（第2項），發生在依據課稅處分課徵稅捐的情形，包含應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊發單課徵之稅捐，或因納稅義務人未依法申報或申報不實，由稅捐稽徵機關依查得之資料，或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額（所得稅法第79條、第75條），或核定其銷售額及應納稅額（營業稅法第43條第1項）之稅捐，以及因關係企業間有不合營業常規之安排而予調整，或因營業人申報之銷售額，顯不正常，主管稽徵機關，參照同業情形與有關資料，核定其銷售額及應納稅額等情形（營業稅法第43條第2項）（黃茂榮所著，溢繳稅款及其退還，第7、8頁同揭斯旨）。申言之，稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定係依錯誤之主體分別規範，納稅義務人自動申報繳納稅款，而未經稅捐稽徵機關基於事後查核權做成課稅處分之稅捐，發生適用法令錯誤或計算錯誤情形，屬稅捐稽徵法第28條第1項規定範疇，另其他因稽徵機關作成課稅處分有適用法令或計算錯誤情事或其他可歸責於政府機關之錯誤致納稅義務人溢繳稅款情形，則歸屬同條第2項規定之列。

（二）本件原告於92年3月至93年2月間開立統一發票予力佳公司、志長企業、振安公司及尚興公司，並按期自動申報營業稅銷售額及應納或溢付稅額，嗣經法院裁判確定，認原告非渠等公司實際交易對象，原告遂主張依法院確定裁判，原告與上開公司並無交易事實，符合捐稽徵機關認定課稅事實錯誤之情形，被告即應依稅捐稽徵法第28條第2項規定自行查明准予作廢發票並將溢收稅款退還納稅義務人云云。惟按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「前2項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」加值及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項及第3項規定甚明。是依營業稅法第35條之規定，營業稅屬自動報繳制，原則上以書面的方式為之，繳納義務人應依其公法上申報義務，在法定繳納期限內自動報繳營業稅，應主動依帳冊之記載，計算應納稅額，向該管稽徵機關或指定的行庫繳納計得之稅款後，檢同繳納收據向主管稽徵機關申報，而由稽徵機關保留事後查核權。是營業稅之稽徵，若稅捐機關未依營業稅法第43條規定另核定銷售額及補徵稅額時，事實上即不存在「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤」之情事，而與上開稅捐稽徵法第28條第2項規定要件顯不該當。經查，本件92年3月至93年2月間之營業稅係原告自動報繳且再未經稽徵機關另行核定並其核課期間亦已經過而告確定，是本件原告顯無因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤致溢繳稅款情形，亦無其他可歸責於政府機關之錯誤情事。再者，原告係以法院確定判決認定其非實際銷售者，申請專案作廢前已開立之統一發票，並主張溢付營業稅198,379,702元應予留抵云云。然此課稅事實之錯誤乃源於原告自行申報營業稅時，開立不實之統一發票導之課稅事實錯誤，縱因之導致適用法令錯誤，亦屬稅捐稽徵法第28條第1項規定之範疇，尚不該當同條例第2項規定。本院於言詞辯論期日闡明原告確認本件請求權之依據，原告仍表示其係依同條第2項規定請求退稅，是尚無須再審究原告本於第1項規定請求是否有理由。況依稅捐稽徵法第28條第1項明定，納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。則原告縱依同條第1項請求，亦應於繳納日起5年內申請退還，惟本件原告遲至100年7月11日始請求退還92年3月至93年2月溢繳之稅款，其退稅請求權亦已因5年時效完成而當然消滅，亦屬無據。

（三）原告爭執本件應依最高行政法院103年度判字第249號、231號及202號判決准予退稅云云。查最高行政法院103年度判字第202號及103年度判字249號見解認「因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款，亦屬上開規定所稱之『適用法令錯誤』」；最高行政法院103年度判字231號見解認「稅捐稽徵法第28條第2項規定所謂『適用法令錯誤』、『計算錯誤』係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤；而『其他可歸責於政府機關之錯誤」則包括事實認定錯誤之情形』」。另最高行政法院100年度判字第1302號判決認「稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱之『適用法令錯誤』係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於納稅義務人主張課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則應依稅捐稽徵法第35條第1項之規定，申請復查，非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」上開判決對於課稅事實錯誤如何適用稅捐稽徵法28條規定，所持見解並不一致。惟依修正前之立法理由說明，係包括基於「其他原因」而溢繳之稅款，又課稅要件事實認定有錯誤，導致法令適用結果不正確，造成違法課稅而使納稅人蒙受不利的稅捐負擔時，其所受損害情形，與單純基於法規解釋錯誤而造成違法課稅之損害結果相比較，並無不同，在法律上亦無差別待遇不予救濟，仍應准予適用稅捐稽徵法第28條規定申請退稅較為公平合理。基此，因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款，應屬上開規定所稱之「適用法令錯誤」，而非僅在事實無爭議下有其適用，此固無疑義。惟該條規定於98年1月21日修正時即依主體之錯誤予以區分，是在適用此規定時，仍應按錯誤之主體分別適用第1項或第2項規定，亦屬明確。查系爭92年3月至93年2月間之營業稅係原告自動報繳且再未經稽徵機關另行核定並其核課期間亦已經過而告確定，而本件課稅事實之錯誤乃源於原告自行申報營業稅時，開立不實之統一發票導之課稅事實錯誤，縱因之導致適用法令錯誤，係屬稅捐稽徵法第28條第1項規定之範疇，原告本於同條第2項規定申請退稅，難認有據。又前開最高行政法院3件判決主要理由，其中最高行政法院103年度判字第249號判決理由載「是納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還溢繳之稅款，應自繳納之日起5年內提出具體證明申請」似已肯認該案納稅義務人開立不實發票而發生溢繳稅款時應適用第28條第1項規定申請退稅；而最高行政法院103年度判字第202號及103年度判字第231號判決重點在論述舉證責任分配及表示稅捐稽徵法第28條規定並無準用或類推適用民法第180條第3款規定之旨，對於個別案件究應依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定請求，並未載明，尚難憑之即認原告本於稅捐稽徵法第28條第2項提出請求係屬正確。又承如前述，本件原告退稅請求權與稅捐稽徵法第28條第2項規定要件並不該當，且如依同條第1項請求，亦已罹於時效，是無庸再論述關於民法第180條第3款之規定及應退稅時舉證責任分配問題。

（四）原告以財政部78年8月3日台財稅字第780195193號「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。」及88年4月22日台財稅字第881909197號「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」主張本件應有其適用云云。查上開函釋仍屬有效函釋，且稅捐稽徵法第28條規定並無排除明知無給付義務而為給付之態樣，是前揭函釋仍得適用。惟承上所述，本件課稅事實之錯誤乃源於原告自行申報營業稅時，開立不實之統一發票導之課稅事實錯誤，縱因之導致適用法令錯誤，核屬稅捐稽徵法第28條第1項規定之範疇，原告遲至100年7月11日始請求退還92年3月至93年2月溢繳之稅款，其退稅請求權已因5年時效完成而當然消滅。再者，有無溢繳稅款而應退稅應依事實認定，至是否作廢發票並無影響，從而，關於原告申請作廢已開立統一發票之爭議，即無庸再予贅述。

五、據上論結，原告之主張均無可採，原告請求退還稅款請求權，已罹於時效而消滅，被告否准所請，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴求為撤銷並請求被告對於原告100年7月11日申請專案作廢92年至93年間開立之統一發票事宜，應作成准予原告留抵營業稅198,379,702元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭