高雄高等行政法院判決

民國103年8月20日辯論終結

原告

建霆興業有限公司

代表人

蔡財成（清算人）

訴訟代理人

張文嘉 律師

被告

財政部南區國稅局

代表人

洪吉山 局長

訴訟代理人

葉曉龍

　翁玉環

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年12月20日台財訴字第10113920820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）39,201,152元，營業成本38,857,049元，營業費用及損失總額723,340元，營業淨利虧損379,237元，非營業收入總額259,565元，全年所得額虧損119,672元，經被告調整營業收入淨額為39,201,154元，核定全年所得額虧損119,670元。嗣財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）通報被告查獲原告於95年度有虛偽開立統一發票致虛報銷售額21,579,638元及取得他人虛偽開立之統一發票金額30,068,017元情事，被告遂通知其提示帳簿文據供核，逾期未能提示，乃以減除虛偽開立之統一發票金額後之營業收入淨額17,621,516元，按同業利潤標準核定營業淨利1,585,936元，另按虛偽開立統一發票金額之8％核算其他收益1,726,371元，核定全年所得額及課稅所得額計3,571,872元。原告不服，申請復查，獲追減全年所得額103,952元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)僑品國際股份有限公司(下稱僑品公司)於78年6月27日核准設立，於98年2月16日廢止。原告於74年12月23日核准設立，於96年9月26日解散。基義有限公司(下稱基義公司)於93年8月2日核准設立，於97年1月9日解散。順開有限公司(下稱順開公司)於93年4月2日核准設立，於96年10月8日解散。陞灃國際股份有限公司(下稱陞灃公司)於92年12月22日核准設立，於96年11月14日解散、16日廢止。英格爾國際實業有限公司(下稱英格爾公司)於92年3月24日核准設立，於101年1月2日解散。百柏鐘錶有限公司(下稱百柏公司)於91年5月6日設立，目前仍尚存在。英瑞達國際股份有限公司(下稱英瑞達公司)於93年8月6日設立，於100年12月28日解散。鍇億國際開發股份有限公司(下稱鍇億公司)於95年8月28日核准設立，於99年3月31日解散。京鼎電通股份有限公司(下稱京鼎公司)於93年3月9日核准設立，於97年8月6日廢止。有上開各公司之基本資料查詢可稽。原告及順開、陞灃、基義等4家公司均為僑品公司之子公司，僑品公司原單獨與東森購物台簽約經營5個頻道購物，嗣因東森公司規定每家公司僅能承做1個頻道，僑品公司為能承做全部5個頻道，乃成立原告及順開、陞灃、基義等4家公司，由僑品、原告、順開、陞灃、基義等5家公司分別與東森公司簽約承做每一頻道之電視購物，僑品公司在5家公司間有如總管理處，僑品公司雖將貨品賣予原告等4家公司，原告等4家公司再將貨品賣予東森購物台，然後由東森購物台出售貨品予消費者；但實際上所有貨品均在僑品公司內，並未送至原告等4家公司，及由原告等4家公司送至東森購物台，如有消費者訂購貨品，即由僑品公司將貨品寄至消費者手上，而消費者所收到之收據則為東森購物台所開立，又消費者訂購之貨品為分屬5個頻道所銷售。每個頻道銷售貨品之數量即係與該頻道簽約之僑品、原告等5家公司出售貨品予東森購物台之數量。由上可知，原告、基義、順開、陞灃等4家公司雖未直接交付貨品予東森購物台，及東森購物台雖未直接交付貨品予消費者，而係由僑品公司按各個頻道之訂單直接將貨品寄予消費者，但僑品公司開立發票予原告等4家公司，原告等4家公司開立發票予東森購物台及東森購物台開立發票予消費者，絕非虛開發票，此實毫無疑義。原告開立發票予英格爾、百柏、英瑞達、鍇億、京鼎等5家公司，其過程與前述情形相似，並非被告所指以牟取不法利益為目的而虛開發票。僑品公司出售予原告之貨品，因無法在東森購物台全部售罄以致會造成庫存，僑品公司因而與在富邦、viva等購物台經營購物之英格爾等5家公司約定，將原告之庫存品賣予該5家公司，如有消費者在富邦、viva等購物台訂購屬於原告出售予該5家公司之庫存品，即由僑品公司將貨品寄至消費者手上，而如前述東森購物台之情形，消費者所收到之收據係富邦或viva購物台所開立，至於英格爾等5家公司則視情形，或開立發票予富邦、viva等購物台(例如英格爾等公司係與購物台簽約經營電視購物)，或開立發票予在富邦、viva等購物台經營電視購物之某公司(例如係由某公司與富邦、viva購物台簽約經營電視購物，英格爾等公司再與某公司簽約出售電視購物商品予某公司)，又僑品公司為能將原告之庫存品出售予英格爾等5家公司，簽約時並向該5家公司保證將來買回該5家公司在電視購物頻道未能售罄之商品，是以該5家公司後來又將購自原告而未售罄之商品回賣予僑品公司。由此可知，原告並非為幫助英瑞達、英格爾等公司逃漏稅而虛開發票，英瑞達、英格爾等公司係確實有進貨而取得原告開立之發票，並有按發票金額支付貨款，故被告否認原告與英格爾等5家公司間之買賣關係已屬違誤，其進而推定原告向英格爾等5家公司收取按發票金額8％計算之不法利潤，則更屬無稽。

(二)原告列報營業收入淨額39,201,154元，扣除被告認定虛開發票之金額31,974,756元，剩餘7,226,398元，被告認定上開營業收入淨額原告獲有9％利潤650,375元。惟原告雖因結束營業帳簿文據遺失以致無法提出，但被告仍非得遽依同業利潤標準認定原告就7,226,398元營業收入淨額獲有9％利潤；被告尚須依原告申報時所提出資料審核判定原告所獲利潤，若由該資料已足判定原告為虧損而無利潤時，則被告仍依同業利潤標準認定原告獲有9％利潤即屬違法。本件依原告申報時所提出資料並非不能認定原告為虧損，則被告捨依查得之資料為認定之途徑，遽依同業利潤標準判定原告利潤為9％，實屬違法。

(三)原告雖因與東森購物台訂約而向僑品公司購買貨品，但所購進貨品未必能售罄，為增加銷售通路，乃又與英瑞達、鍇億、京鼎、英格爾、百柏等公司訂約，將購自僑品公司之貨品出售予上述5家公司，上述5家公司則於其他富邦、viva等電視購物台銷售向原告所購買之貨品，因而由原告開立發票予英瑞達、鍇億、京鼎、英格爾、百柏等五家公司，故原告與上述5家公司實有真正交易，原告並非虛開發票予上述5家公司。又依財政部101年6月28日台財稅字第10100100060號函意旨可知，行為人雖有虛開發票，但確無獲取收益者，應認定虛開發票所得額為零；又須已知行為人虛開發票確有獲取收益，僅於不能具體掌握獲益金額時，始能以虛開發票金額8％認定收益；而被告並未能證明原告有自開立發票中獲取收益，則依上函釋意見，實應認原告未從開立發票中獲益，故被告按開立發票金額8％認定原告所得，顯與上引函釋牴觸，而不足取。被告以原告開立予上述5家公司之發票金額31,974,756元認定原告獲取8％虛開發票收益2,557,980元，實屬違誤。按8％之計算標準係以虛開發票為前提，已如前述，被告罔顧開立發票原因不一而足，遽認原告虛開發票已屬違誤，又認原告獲取8％收益，實更屬違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)關於核定原告95年度營利事業所得稅全年所得額3,467,920元部分均撤銷。

三、被告則以︰

(一)被告查獲原告、三來興業有限公司、東剛科技事業股份有限公司、陞灃公司及順開公司於涉案期間(95年7月至96年6月)無交易事實彼此相互循環對開發票，於100年4月14日以財高國稅審三字第1000003559號刑事案件告發書移送臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）偵辦，並經該署以100年度偵字第13516號及第34646號檢察官起訴書起訴在案。原告於涉案期間屬95年度部分，除取得僑品公司虛開之統一發票15張進項金額計30,068,017元、另又虛開8張統一發票合計21,579,638元(開予英格爾公司5張銷售額16,232,000元，案經高雄地檢署99年度偵緝字第1006號檢察官追加起訴書追加起訴；及百柏公司3張銷售額5,347,638元，案經臺灣臺中地方法院檢察署101年度偵字第17215號檢察官起訴書起訴)，被告乃依所得稅法第24條第1項、第83條第1項、同法施行細則第81條第1項等規定核定其95年度全年所得額及課稅所得額3,571,872元；然於復查階段，原告因同一漏稅事實之95年7月至96年6月間營業稅及罰鍰事件之行政救濟案，經高雄國稅局再查得原告於系爭期間開立及取具其他不實統一發票分別為10,395,118元(英瑞達公司2張銷售額5,270,400元、鍇億公司2張銷售額434,450元，案經高雄地檢署102年度偵字第2457號檢察官起訴書起訴；及京鼎公司2張銷售額4,690,268元)及2,168,724元【飛雅高科技股份有限公司（下稱飛雅公司）1張進項金額2,168,724元】，因原告於系爭期間取得異常營業人所開立不實統一發票銷售額占該期間進項總額已達100％，涉嫌虛報進項情形至為明顯，其雖尚有取得其他營業人開立之發票銷售額計3,340元、稅額168元之發票3張，惟考量一般營業人之營運成本規模，並依刑事訴訟法第155條所揭示之論理法則及經驗法則，應可推知原告無法僅以前揭3,340元之成本及費用支出，即造就正常營業人營運之維持與獲利，經高雄國稅局認定原告於系爭期間係屬全部虛進虛銷開立不實統一發票之營業人，有該局101年7月5日財高國審四字第1010037006號函及相關證明可稽。是被告復查決定依首揭規定重行核算營業收入淨額7,226,398元，按同業利潤標準淨利率9％核定所得額650,375元，及按原告虛開發票金額31,974,756元(即21,579,638元+10,395,118元)之8％認定所得額2,557,980元，核無不合。

(二)原告訴稱與僑品公司等有交易事實，經被告於原核及復查階段分別以101年3月6日南區國稅審一字第1010060576號及101年6月5日南區國稅法一字第1010045250號函請其提示相關帳簿憑證及有關證明文件，惟未獲配合。原告既未能提供足資認定其與渠等案關公司確有支付貨款之資料、各項會計帳簿及財務報表等相關資料佐證，自難據以認定原告與渠等案關公司間之交易為真實。又原告於查核階段均未提示帳簿憑證，依所得稅法第83條規定，應依同業利潤標準淨利率核定，若依原告所申報營業收入39,201,152元按淨利率9％核定，課稅所得額為3,787,699元，應納稅額為936,917元；反觀本件因查獲原告有循環對開、虛開發票情形，所以被告依虛開發票金額的8％計算原告非營業收入，再加上原告在95年6月以前正常營業收入7,226,398元，因未提供帳簿憑證依9％核定營業淨利，因此換算出課稅所得額3,467,920元，應納稅額為856,980元，被告核定對原告並無不利。且稅務之原始憑證與帳簿係由納稅義務人自行掌握，原告未盡協力義務在先，卻一味要求被告負調查之舉證責任，係有違公平。

(三)依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定，營利事業應就其設置之帳簿，負有保管年限之責，原告泛稱其因結束營業而遺失帳簿文據，顯係卸責之詞，原告未負協力義務提示完整之相關帳簿、文據供核，致無法認定其確無收益情事，被告自得依財政部86年7月2日台財稅第861904334號函釋規定，按所虛開發票金額8％標準認定其所得額，依法自屬有據。基上所述，原告既未提示相關帳簿憑證及證明文件供核，被告爰依查得事證，復查決定重行核算原告95年度營業收入為7,226,398元，按同業利潤標準淨利率9％核定所得額650,375元；另虛開發票金額31,974,756元按8％認定所得額2,557,980元，重行核定全年所得額及課稅所得額3,467,920元，並無不合，原告所訴各節，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有卷附95年度營利事業所得稅結算申報書、95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及更正核定通知書、高雄國稅局100年4月14日財高國稅審三字第1000003559號刑事案件告發書、核稅通知及應補稅額更正註銷單、復查決定書及訴願決定書等為證，堪可認定。本件兩造之爭點厥為：被告審核原告申報95年度營業收入減除系爭虛開發票銷售額部分，以原告未能提示足資正確計算其損益之相關帳簿憑證供核為由，依所得稅法第83條規定按「電腦及其週邊設備零售業」同業利潤標準淨利率9％，核定該部分營業淨利，並另就原告系爭期間虛開發票部分，依財政部78年6月24日台財稅第781146897號函釋（下稱財政部78年6月24日函釋），按虛開銷售額8％認定所得額，並據以計算全年所得額及課稅所得額，是否適法？

五、本院查：

(一)按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。‧‧‧。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。‧‧‧納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為行為時所得稅法第21條第1項、第24條第1項、第83條第1項、第3項分別定有明文。次按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)存貨明細帳。(四)其他必要之補助帳簿。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1款設有規定。

(二)第按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」「本部78年6月24日臺財稅第781146897號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票‧‧‧之『收益』‧‧‧按其所開立之統一發票金額8％標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」則經財政部78年6月24日函釋、86年7月2日台財稅字第861904334號函釋（下稱財政部86年7月2日函釋)在案。審究上開函釋內容，核係針對營利事業開立發票本係基於銷售之營業行為，然倘無銷貨事實，仍然開立發票，衡諸常情，應非無端為之，而是有利可圖，此時，如遇開立此種發票之營利事業，不願或不能提出相關帳簿、文據供稽徵機關核實認定所得額（正或負所得），財政部乃頒訂上開函釋以協助下級機關認定事實。且「按所開立之統一發票金額8％標準認定」係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得，此有財政部99年3月16日台財稅字第09900102550號函附卷可稽（本院卷一第326頁)，足信該8％之收益標準，尚符於通常水準，可資適用。

(三)經查，本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額39,201,152元、營業淨利虧損379,237元、非營業收入259,565元及全年所得額虧損119,672元，經被告初查調整營業收入淨額為39,201,154元，並核定全年所得額虧損119,670元。嗣因被告獲高雄國稅局通報查獲原告於95年7月至96年6月間未有交易事實卻虛開發票情事，其中95年度部分(原告96年度營利事業所得稅亦涉虛開發票情事，另經高雄國稅局核定該年度應納稅額2,790,428元，原告提起訴願遭駁回確定，見本院卷一第325頁、卷二第122頁)，原經被告查得原告虛開發票予英格爾公司、百柏公司合計21,579,638元，另取得僑品公司虛開之統一發票進項金額合計30,068,017元，被告乃通知原告於101年3月15日前提示帳簿憑證及有關文據供核，有被告101年3月6日南區國稅審一字第1010060576號函可稽(原處分A卷第139頁)，惟原告並未提示，被告乃依營業收入淨額17,621,516元(39,201,154元－21,579,638元)按「電腦及其週邊設備零售業」(行業標準代號4731-11)之同業利潤標準淨利率9％，核定營業淨利1,585,936元；至虛開統一發票部分，原告亦未提示相關帳簿憑證及證明文件供核，被告乃按其所開立之統一發票金額8％認定收益1,726,371元(21,579,638元×8％)，加計非營業收入259,565元，核定全年所得額及課稅所得額3,571,872元【營業淨利1,585,936元＋非營業收入總額1,985,936元(1,585,936元＋259,565元＋1,726,371元)】。嗣於復查階段，被告再依據高雄國稅局通報資料查得原告本年度另有其他虛開6張統一發票予英瑞達、京鼎、鍇億等公司合計10,395,118元及取具不實統一發票1張進項金額2,168,724元之事實(營業稅部分業經高雄國稅局將涉案期間更正為虛進虛銷，免予補稅處罰)，被告乃再以101年6月5日南區國稅法一字第1010045250號函請原告提示相關帳簿憑證及證明文件(原處分A卷第184頁)，惟原告亦未提示，被告復查決定乃剔除前揭虛報之營業收入31,974,756元(原核定認定虛開發票金額21,579,638元＋再次查獲虛開發票金額10,395,118元)及成本32,236,741元後，重行核定原告營業收入7,226,398元(39,201,154元－31,974,756元)，並按「電腦及其週邊設備零售業」(行業標準代號4731-11)之同業利潤標準淨利率9％核定其所得額650,375元；另虛開發票金額31,974,756元按8％認定所得額2,557,980元，重行核算全年所得額為3,467,920元(營業淨利650,375元＋非營業收入259,565元+虛開統一發票收益2,557,980元)，亦即原核定全年所得額及課稅所得額3,571,872元，予以追減103,952元，揆諸上揭規定及函釋意旨，並無不合。

(四)原告雖稱其與順開、陞灃、基義等公司均為僑品公司之子公司，僑品公司為能承做電視購物台頻道生意，乃先由僑品公司將貨物賣給原告等公司，再由原告轉售給東森購物台，然後再由購物台將貨品出售給消費者。因此，原告與僑品等公司確有進貨事實，僅因商品存放於僑品公司除由其代為發送消費者，及為增加銷售通路及消化庫存，僑品公司另與英瑞達、鍇億、京鼎、英格爾、百柏等5家公司約定，將原告等公司之庫存品再賣給上述5家公司，並由僑品公司向該5家公司保證將來所購商品於電視購物頻道未能售罄時由僑品公司買回，是以該5家公司後來又將購自原告等公司而未售罄之商品賣回僑品公司，故原告確有銷貨與上述5家公司云云。惟查，進、銷貨交易之真實性應至少有「物流」(含貨物或勞務)或「金流」之存在﹝例如融資性租賃或售後租(買) 回之交易，在交易相對人間，雖無現實交付標的物之情形，然係真實之交易，目的在取得生產活動所需之融通資金﹞，然本件物流方面，原告就與上開公司間之進、銷貨交易僅泛稱僑品公司在5家公司間有如總管理處，僑品公司雖將貨品賣予原告等4家公司，但實際上所有貨品均在僑品公司內，並未送至原告等4家公司，係由僑品公司將貨品寄至消費者手上，且為免僑品公司出售予原告之貨品，因無法在東森購物台全部售罄以致造成庫存，及僑品公司為能將該庫存品出售予英格爾等5家公司，遂簽約向該5家公司保證就原告出售予該5家公司之貨品若未能在電視購物頻道售罄，僑品公司將負責買回云云。是以，原告既未實際自僑品公司處取得貨物，亦未直接出售貨物予與英格爾等公司，且僑品公司出售予原告之貨品未售罄者最終均將回歸僑品公司所有，形同未曾出售，可知原告實際上均未從事上開進、銷交易活動；而金流方面，原告自始未提出案關交易之收付證明，復依原告訴訟代理人於102年6月18日準備程序中陳稱：「從發票來看是向原告購買，但貨款是直接付給僑品公司」「應該是僑品公司與英格爾等公司談貨品買賣，只是由原告開立發票」「(問)換言之，原告從未看到貨品也未收到貨款？答：是。」(見本院卷一第319頁)「僑品、建霆、基義、順開、陞灃等5家公司與東森購物台簽訂之合約書，因已遺失而無法提出」(本院卷一第374頁)及英格爾、百柏、英瑞達、鍇億、京鼎等公司均已解散，另原告也找不到相關帳簿憑證等情，業據原告訴訟代理人陳明在卷(本院卷一第374頁、卷二第120頁)。綜上觀之，原告自始未曾取得貨物，亦不負擔銷售或庫存滯銷風險，復未能提出帳證說明進、銷貨交易確有資金取得及交付，自難認定原告與上開公司於系爭期間有真實交易。又原告之負責人許順貴於95年10月至96年4月間，分別基於不正當方法逃漏稅捐、幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，明知無銷貨事實，卻開立銷項統一發票予英格爾、百柏公司；明知無進貨事實，卻自僑品公司取得不實統一發票作為進項憑證等違反商業登記法犯行，業經臺灣高雄地方法院(下稱高雄地院)101年度重訴字第4號判處有罪在案。再者，原告與英格爾、百柏、鍇億、英瑞達及京鼎等公司間並無實際銷貨事實，及與僑品公司間無實際進貨事實，並經上述英格爾等公司負責人於刑事判決中就無進、銷貨事實卻虛偽開立統一發票予原告或取得原告開立之統一發票情事，坦承其事，並有被告製作之補充說明書、發票明細表(原處分A卷第192-201頁)、專案申請調檔查核清單(附本院卷二第186頁背面-第191頁背面)、高雄地院102年度訴字第705號、102年度訴字第728號、101年度重訴字第4號、臺灣高等法院高雄分院103年度上字第488號、臺灣臺中地方法院101年度訴字第2291號及臺灣臺南地方法院103年度簡字第340號刑事判決（附本院卷二第124-171頁、第55-83頁）可佐。是原告與上開公司間之不實交易，堪可認定。原告辯稱其為電視購物時代變遷下新興的交易方式，確有進銷貨事實云云，核不足採。

(五)原告復主張依據財政部101年6月28日台財稅字第10100100060號函所示意旨(本院卷一第61頁)，行為人雖有虛開發票，但卻無獲取收益者，應認定虛開發票所得額為零；又須已知行為人虛開發票確有獲取收益，僅於不能具體掌握獲益金額時，始能以虛開發票金額8％認定收益，而被告未及查證而逕依經驗法則認定8％之非營業淨收益，顯牴觸財政部上函意旨，自屬違誤云云。惟參諸另案即同樣參與僑品公司、陞灃公司等虛開發票事件之訴外人凱祥科技股份有限公司96年度營利事業所得稅行政救濟事件，業經最高行政法院103年度判字第275號判決意旨表示：「觀諸該等函釋(註：即財政部78年6月24日函釋、86年7月2日函釋)係因虛開統一發票予他人作為進貨憑證，復無收益資料可為認定，稅捐機關依其收益資料統一按所開立發票金額比例認定，是為補充性規定，俾為所屬機關執行之依據，與立法意旨無違，未違反法律保留原則（本院101年度判字第505號判決意旨參照）。又究其函釋內容，無非基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質（類）屬『同業利潤標準』；依司法院釋字第218號解釋意旨：『人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。』，故財政部上開涉及推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則（本院102年度判字第277號判決意旨參照）。再者，財政部78年6月24日台財稅第781146897號函釋按所開立之統一發票金額8％標準認定，係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得，此有財政部以99年3月16日台財稅字第09900102550號函檢附部分法院刑事判決影本附於原審卷，足信該8％之收益標準，尚符於事實，可資適用（本院99年度裁字第2101號裁定意旨參照）。．．．：按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，為所得稅法第83條第1項所明定，即納稅義務人違反協力義務時，稽徵機關得依查得之資料，或依同業利潤標準之『推計方式』，核定其所得額，此『推計課稅』方式之採行，不應因營業收入或非營業收入而有差異。否則，在非營業收入（如本件虛開統一發票銷售額之情形），納稅義務人違反其協力義務，稽徵機關又無法取得直接證據，倘因此放棄課稅，對於誠實保存營業課稅資料並據實報繳稅款之納稅人而言，是否有違租稅公平？是以非營業收入採行類似「同業利潤標準」之推計方式，揆諸前揭規定及說明，應為法之所許，．．．財政部78年函釋就虛開統一發票之所得額，係採「比率」推計，參以營業稅之一般稅率5％並無變動，倘物價隨時間經過而有所變動，銷售額自隨之變動，則按銷售額一定比率計算之所得額亦將隨之變動等情，核一般市場交易情形無違，尚無不合。」(本院卷一第101-105頁)則查，本件被告於更正核定及復查時均以書函送達原告，通知其應於期限內提供相關帳簿憑證資料供查核，惟原告均未遵期提示，於本院審理時亦稱已找不到相關帳證資料等語，由此以觀，本件被告業經上開調查並認為原告未協力提出相關資料，致其無收益資料可供認定，乃就原告虛開發票部分採「推計課稅」方式，按虛開發票金額8％認定該部分所得額，揆諸上開說明，並無不合。至於原告所稱財政部101年6月28日台財稅字第10100100060號函第四點(二)說明「至於查無『有收益』，可能係稽徵機關查無『獲益』事實，或查有『獲益』事實但無具體『收益』金額資料，究屬何種情形？應否適用78年函規定？仍宜依事實認定。」均係建立在稽徵機關經調查且有資料可供調查下，與本案原告自始並未提供帳證致使稽徵機關無從調查之情形不同，故原告訴稱被告未及查證而逕依經驗法則認定8％之非營業淨收益，顯與上引函釋牴觸云云，實屬誤解，洵無可採。

(六)原告復稱上開虛開發票金額以外之營業收入，雖原告同因結束營業而遺失相關帳簿文據致無法提出，但被告仍非得遽依同業利潤標準認定原告之營業收入淨額獲有9％利潤；被告尚須依原告申報時所提出資料審核判定原告所獲利潤，若由該資料已足判定原告為虧損而無利潤時，則被告仍依同業利潤標準認定原告獲有9％利潤即屬違法云云。惟按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務(司法院釋字第537號解釋意旨參照)，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，此觀所得稅法第83條第1項明定「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即明斯其旨。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額。本件原告於被告重為更正核定及復查時，均未能提示足資勾稽課稅事實之帳證以供查證，縱被告欲就原告原始申報資料為審核，亦欠缺資訊以茲判斷及驗證其合理性，此因原告不負協力義務致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分導致稽徵不能或困難時，自應許被告逕依推計課稅方式以同業利潤標準核定原告之營業淨利。是以被告就此部分，採取剔除前揭虛報之營業收入31,974,756元(原核定認定虛開發票金額21,579,638元＋再次查獲虛開發票金額10,395,118元)及成本32,236,741元後，重行核定原告營業收入7,226,398元(39,201,154元－31,974,756元)，並按「電腦及其週邊設備零售業」(行業標準代號4731-11)之同業利潤標準淨利率9％核定其所得額650,375元，經核並無不合。原告徒以前詞爭執被告不得依同業利潤標準核定原告此部分所得額云云，亦非可採。

六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告95年度課稅所得額3,467,920元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭