高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)103年度訴字第136號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 06 月 25 日
• 法官: 邱政強、林勇奮、李協明
• 法定代理人: 吳英世
• 原告: 林峰禪
• 被告: 財政部高雄國稅局

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第136號民國103年6月11日辯論終結原 告 林峰禪
訴訟代理人　黃進祥　律師
黃建雄　律師
被 告　財政部高雄國稅局
代　表　人　吳英世 局長
訴訟代理人 辜春美
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年1月24日臺財訴字第10213970310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人郭啟祿於民國95年7月1日與原告簽訂讓渡協議書，將其所持有遞速國際運通股份有限公司（下稱遞速公司）98萬股股權無償讓與原告，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，惟未依規定申報贈與稅，經被告查獲，審理違章成立，乃以贈與日95年7月1日核算遞速公司之資產淨值每股新臺幣（下同）9.99元，核定郭啟祿95年度對原告之贈與總額為9,790,200元，應納稅額1,246,654元，並按核定應納稅額裁處1倍之罰鍰計1,246,654元。郭啟祿未就本稅部分提起行政救濟，已告確定；至罰鍰部分，循經復查、訴願程序，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第612號判決駁回其訴，郭啟祿不服，提起上訴
，因未據繳納裁判費，經本院以99年6月14日98年度訴字第
612號裁定命其於收受送達後7日內補正，卻逾期未補正，遂以其上訴為不合法，於99年7月12日再以同號裁定駁回其上
訴，郭啟祿不服該裁定，遂向最高行政法院提起抗告，經該院以99年度裁字第3449號裁定駁回其抗告而告確定在案。茲因贈與人郭啟祿逾繳納期限仍未繳納贈與稅款，經移送強制執行，僅徵起39,340元，復查得其財產顯不足以清償全部贈與稅款，且有逾核課期間之虞，為保全稅捐債權，被告乃就其不足清償部分1,207,314元，改以受贈人即原告為納稅義
務人發單補徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告認定贈與之事實錯誤：
1.被告認原告有受贈之事實，無非係以原告及郭啟祿書立所有98萬股遞速公司股權，全部無償讓與原告之讓渡協議書，作為認定事實適用法律之依據。惟查，郭啟祿之所以會於95年7月1日與原告簽訂遞速公司讓渡書，將其所持有之遞速公司股份讓與原告，係因郭啟祿與原告間有資金借貸等關係，分列如下：
⑴代收代付款部分：遞聯國際有限公司（下稱遞聯公司）及國榮航空貨運承攬有限公司（下稱國榮公司）均係郭啟祿所經營公司，遞聯公司曾委託國榮公司由香港及大陸運送貨物至臺灣，相關報關費用當時係由原告先行墊付清關，嗣由國榮公司向遞聯公司收取清關費用後，再開立支票償還原告，亦即由國榮公司代收後再代付給原告，國榮公司代收代付遞聯公司清關費用予原告之事實，有代收代付明細表可稽，國榮公司並曾開立8張支票金額共計836,672元，清償原告代墊清關之部分費用，但因國榮公司營運不善，資金調度困難，以致該8張支票均無法兌現，郭啟祿遂
央請原告暫不向銀行提示，另以郭啟祿所持有之遞速公司股票轉讓予原告，以資償還。
⑵借款部分：郭啟祿曾向原告借貸資金以供郭啟祿所經營之公司週轉之用，有郭啟祿書立之借據、原告匯款給郭啟祿及國榮公司之銀行匯款單，以及郭啟祿為償還原告之借款（與上開借據及匯款單所示之借款無關，係另外的借款）所開立之支票可稽，以上有稽可查之借貸金額合計3,225,468元。又其中票號ZN0000000之支票，受款人之所以指名陳秀如，乃因陳秀如為原告胞姐之女兒，該張支票所載之金額係原告向陳秀如所借，再轉借給郭啟祿所致，併此敘明。
2.因郭啟祿所經營之國榮公司、遞速公司、遞聯公司及怡速報關有限公司（下稱怡速公司）等4家營運不順，虧損連
連，個人銀行信用發生問題，無力償還向原告借貸之金額，才將其所持有但無實際經營之遞速公司股份讓與原告，以求資金融通，並非無償讓與，此由該讓渡協議書載明讓渡之理由，乃因甲方（即郭啟祿）因個人銀行信用問題造成原4家公司（國榮公司、遞速公司、遞聯公司及怡速公
司），無法繼續經營，經甲乙兩方共同協商，甲方同意將原持有另一無實際經營之公司－遞速公司之持股全部無償讓與乙方，由乙方繳納股權過戶等相關費用，經雙方同意，特以此協議書等語。法律的形式文義雖是無償，但實質上是有對價關係，即郭啟祿藉由讓與遞速公司股份給原告，以求得原告之資金融通，使郭啟祿所經營之其他公司得以順利繼續正常營運，被告不應徒以法律的形式文件作為核課之依據，本件實非無償贈與之行為。
（二）被告應負實質上屬贈與行為之客觀舉證證明責任：
1.按「依據司法院釋字第420號解釋及第537號解釋意旨，當事人間財產之移轉，於契約自由之原則下，所產生之私法效果，原則上應予以尊重，惟當事人間所為經濟行為所生之租稅效果，即應衡酌該經濟行為實質之意義，依實質課稅之公平原則予以認定。如稅捐稽徵機關對於當事人間財產有移轉行為，已為客觀上之舉證，且對於該移轉經濟事實合於課稅之要件，能有合理之認定時，納稅義務人自有提出相關事證，以供查證之協力義務。至具體之經濟事實是否符合稅法上之課稅要件，則應依證據實質認定。因此本件訟爭贈與稅案件，稅捐稽徵機關即被告仍應就兩造經法院核定之調解書，證明實質上屬贈與行為之客觀舉證證明之責任。」臺北高等行政法102年度訴更一字第83號判
決及「無償贈與國稅局應舉證」剪報資料影本乙份可資參照。
2.又實質課稅主義之內涵，司法院釋字第420號解釋謂：「
涉及租稅事項之法律，其解釋應本稅租法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」前大法官吳庚認為，該號解釋頗有倡言客觀的目的論解釋之用意，而不以墨守文義解釋或論理解釋為成規。司法院釋字第506號解釋亦重申上開實質課稅
相同意旨。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求及實質課稅原則，且實質課稅原則復為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。是本件系爭之讓渡協議書，法律行為之文件形式上雖是全部無償讓與原告，然依前所述，其實質的經濟目的在於取得原告的資金融通，以便郭啟祿所經營之其他公司，得以順利正常運作，形式上雖是無償，但實質上是有對價關係的，被告未審究系爭讓渡協議書之法律上的實質經濟目的，徒以表面文字的記載，作為核定稅額之依據，實有違上開司法院解釋所建立之實質課稅主義精神，自有違誤甚為明確。
3.當事人間財產之移轉，為其自由經濟行為，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條暨遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。原告已就雙方間並非贈與提出相關證據以為證明，應可認已盡相關之舉證責任及協力義務，被告若認原告間為無償贈與，應由被告證明實質上屬贈與行為之客觀舉證證明之責任。
（三）不應以每股9.99元計算遞速公司資產淨值：
1.退步言之，若本件非以贈與核定，被告之核定亦有錯誤。被告以遞速公司資產淨值每股9.99元，計算贈與稅額依據，有違憲法第19條、中央法規標準法第5條第2款及司法院釋字第536號解釋。憲法第19條規定，人民有依法律納稅
之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之，有司法院釋字第217號、第607號、第622號
、第625號、第635號、第640號等解釋可稽。
2.被告據以核算遞速公司之資產淨值每股9.99元之依據，為遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定，而該施行細則係依據遺產及贈與稅法第55條規定概括授權訂定，依中央法規標準法第5條第2款規定，自不得涉及人民權利義務有關事項。按法律僅作概括授權時（例如訂定施行細則），除命令不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定。上開遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，涉及稅基即課稅對象的課稅價值計算，依前揭司法院解釋意旨，自應有法律或法律具體授權之命令為之，方符法制。此有司法院釋字第536號解釋：「未上市或
上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」足供參照。遞速公司並非體質非常良好之公司，當時價值並非帳面之數額，被告逕以此數字計算，對原告而言極其不公，亦違反前述司法院解釋所闡明之實質課稅主義之內涵，租稅法律要件應以實質的經濟活動作為核課之依據，故本件課核金額之計算應以贈與時（95年7月1日）遞速公司之股份實際價值作為根據，方符實質課稅主義之意旨等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）按遺產及贈與稅法第7條之立法目的乃稅捐保全，係為防
杜贈與人將其財產無償贈與受贈人後，再藉由脫產手段以圖規避其所應負擔之贈與稅負，或因贈與人死亡致贈與稅無從稽徵，乃明定贈與人如有該條第1項各款規定之情事
者，應改以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。是依同法第7條第1項第2款規定，贈與稅如欲改課受贈人為納稅義務
人，須以贈與人逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者為要件，合先陳明。
（二）本件原告主張系爭股權轉讓並非無償讓與，其實質經濟目的在於雙方具有資金借貸、代收代付及資金融通關係，並提示相關資料佐證，被告不應拘泥讓渡協議書之文件形式，而作為核定贈與稅依據及本件不應以每股9.99元計算遞速公司資產淨值等節，查原告上述主張，無非係執贈與人郭啟祿於前訴訟程序所主張之理由及證據資料，該部分業經鈞院詳加審查認定，已具有實質確定力，茲摘要鈞院98年度訴字第612號判決略以：
1.按郭啟祿於95年7月1日與原告簽訂讓渡協議書載明：「甲方（指郭啟祿）因個人銀行信用問題造成原4家公司‧‧
‧，無法繼續經營；經甲乙兩方（乙方指原告）共同協商，甲方同意將原持有另一無實際經營之公司－遞速公司之持股全部無償讓與乙方，由乙方繳納股權過戶等相關費用，‧‧‧。」等語，已經表明系爭股權轉讓係屬無償讓與，有該讓渡協議書影本附卷可稽。嗣因原告遲未辦理系爭股權過戶登記，郭啟祿乃於96年11月29日以郵局存證信函催促原告辦理股權過戶登記，該存證信函記載：「貴我雙方於民國94年（按正確應為95年）7月1日簽署之遞速公司無償讓渡協議書，將本人持有之公司股份全部無償讓與貴方，但於昨日由財務部人員處知悉，有部分股份貴方仍未過戶，因本人近期仍有官司未處理，且已被列支票拒絕往來戶，為避免貴我雙方造成不便或誤解，祈請儘速辦理過戶。」等語，亦表明系爭股權轉讓係屬無償讓與。另郭啟祿於96年12月11日在被告訪談時陳稱：「（問：臺端與林峰禪小姐（即原告）是否於94年（按正確應為95年）7月1日簽訂遞速公司讓渡協議書，協議由臺端無償將該公司持股讓渡予林峰禪小姐？若是，臺端原持股多少？實際轉讓多少？實際轉讓股數是否與前揭協議書所載有異？何故？）答：是。我原持股100萬股（按正確股數應為98萬股）
，依協議內容應全部無償轉讓予林峰禪，惟因林小姐只先轉讓了5萬股而擔任該公司負責人，並辦理變更負責人登
記，後手的95萬股（按正確股數應為93萬股）則打算將來再轉讓。」等語；又郭啟祿於97年1月8日向被告提出說明書記載：「原負責人（指遞速公司）郭啟祿先生，因其母公司國榮公司（現已停業）資金吃緊，於95年1月5日起自遞速公司匯款入國榮公司，共959,000元，因此遞速公司
實際已無郭啟祿先生資金在內，公司資金已抽空餘無幾，在此狀況下郭啟祿先生才以無償讓與林峰禪。」等語，綜上所述，均表明系爭股權轉讓係屬無償讓與。參以郭啟祿及原告均為公司負責人，從事國際貿易業務，擁有相當之知識水準，對系爭股權轉讓性質究為有償或無償，自無誤認或誤載之虞，且郭啟祿已一再表明該股權轉讓係屬無償讓與，足認系爭股權轉讓確屬無償讓與性質。
2.郭啟祿雖於復查、訴願及起訴時，改口稱與原告間有借貸關係，因無力償還，為求資金融通，始將自己持有但無實際經營之遞速公司股權讓與原告，以抵償借款，及於98年12月22日提出準備書狀陳稱所經營國榮公司與原告有代收代付836,672元及借款3,225,468元，並提示支票、借據及匯款等資料佐證，惟查，郭啟祿上開所述，不僅與復查之前所述迥異，且前後所述積欠原告之借款筆數及總額均不相同，已難令人採信。況如郭啟祿所述，其於92年3月10
日至95年6月28日仍有積欠原告款項，而欲以系爭股權抵
償其積欠之借款，豈有未加以詳細計算並確認其金額後，而於95年7月1日雙方所簽訂之上開讓渡協議書中加以載明之理，然觀之上開讓渡協議書內容，並無雙方核算系爭股權價值及其所欲抵償之債務金額，故難認簽約雙方有意以系爭股權抵償債務之意思。又郭啟祿所提出之華南商業銀行匯款回條聯，其中93年3月25日匯款15萬元及同年5月20日匯款30萬元給國榮公司部分，並無法證明該款項係借予郭啟祿；另郭啟祿提出其於95年6月26日向原告借款20萬
元及同年月28日借款419,950元之借據，因該款項均係以
現金匯入銀行帳戶，亦無法證明係原告匯給郭啟祿款項；至於郭啟祿主張其於95年7月3日向原告借款110萬元部分
，查該款項係由原告匯款至第一商業銀行前鎮分行帳戶，然查，該帳戶係由原告以遞速公司名義於93年7月9日所開立，則上開款項既係由原告匯至其所開立之遞速公司帳戶，亦不足以證明該款項係原告借予郭啟祿；再按郭啟祿主張國榮公司代收代付遞聯公司清關費用，致積欠原告代墊清關費用836,672元部分，查郭啟祿所提出國榮公司開立
予原告之支票，其票面日期及金額，核與代收代付明細表所載日期及金額均不相符，無從勾稽；且郭啟祿所主張95年7月1日以後其所積欠原告之款項，既在上開讓渡協議書簽訂之後，則各該款項在簽約當時尚未發生，郭啟祿及原告如何於簽約當時即預知該款項之發生，並於簽約當時即預先以系爭股權抵償尚未發生之債權，是上開所述，明顯違反常理，足見郭啟祿事後顯有拼湊借款金額，以圖掩飾其無償轉讓系爭股權之事實，是郭啟祿及證人即原告所述系爭股權轉讓係為抵償郭啟祿積欠原告之債務等語，均不可採。
3.另依司法院釋字第536號解釋意旨，遺產及贈與稅法施行
細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項立法
意旨，且與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。郭啟祿主張被告依據上開規定，核算贈與財產價值，違反租稅法律主義及授權明確性，並非可採。綜上，郭啟祿主張均無足採，被告以其無償將系爭股權贈與原告，核定郭啟祿95年度贈與稅額，並按應納稅額處1倍之罰鍰，核無違誤。準此，原告復就上開事項
再行爭執，自無足採據。
（三）本件被告核定郭啟祿95年度對原告贈與總額為9,790,200
元，應納稅額1,246,654元，並按核定應納稅額裁處1倍之罰鍰計1,246,654元，因郭啟祿僅就罰鍰處分提起行政救
濟，故本稅部分已告確定在案。贈與人郭啟祿逾繳納期限仍未繳納贈與稅款，經移送強制執行，僅徵起39,340元，復查得其財產顯不足清償全部贈與稅款，及有逾核課期間之虞，有郭啟祿全國財產稅總歸戶財產查詢清單及100年
度綜合所得稅各類所得資料清單影本可稽，從而，被告乃依前揭規定及說明，就不足清償部分1,207,314元（1,246,654元－39,340元），改以受贈人即原告為納稅義務人發單補徵，依法並無不合，是本件原處分請續予維持。
（四）至原告援引臺北高等行政法院102年度訴更一字第83號判
決及「無償贈與國稅局應舉證」簡報資料，認本件應由被告證明實質上屬贈與行為之客觀舉證證明之責任乙節。查如前所述，被告前於贈與人郭啟祿95年度贈與稅罰鍰行政訴訟事件中，已盡客觀舉證責任證明系爭股權讓與行為，確屬無償之事實等情，此觀鈞院98年度訴字第612號判決
論述甚明。從而，原告於本件改課受贈人贈與稅案，復執前詞訴稱系爭股權非屬無償讓與，自不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如前揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告贈與稅應稅案件核定通知書、徵銷明細清單、贈與稅更正通知單、本院98年度訴字第612號判決及裁定、最
高行政法院99年度裁字第3449號裁定附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：訴外人郭啟祿於95年7月1日與原告簽訂讓渡協議書，將系爭股權讓與原告，究係無償贈與或係以該股權抵償郭啟祿積欠原告之借款？被告依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定對受贈人即原告補徵贈與稅，有
無違誤？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第7條第1
項第2款所明定。次按「依遺產及贈與稅法第7條第1項規
定：．．．，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時．．．應發給憑證，交債權人收執．．．。』之規定掣發債權憑證，如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定
之適用。」業據財政部86年7月24日臺財稅字第861905780號函釋在案。上開函釋就遺產及贈與稅法第7條第1項第2
款規定「無財產可供執行」之要件及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，係就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，核與法規本旨並無違背，自得予適用。
（二）查，訴外人郭啟祿於95年7月1日與原告簽訂讓渡協議書，將系爭股權讓與原告，究係無償贈與或係以該股權抵償郭啟祿積欠原告之借款？在本院98年度訴字第612號贈與稅
事件中，該案之原告郭啟祿即已主張係以該股權抵償積欠原告之借款，非屬無償贈與，惟經本院審理結果，以98年度訴字第612號判決認定系爭股權轉讓為無償贈與，理由
如下：
１、查，郭啟祿雖主張其將系爭股權讓與原告係為抵償其積欠原告之借款，非屬贈與云云。然按郭啟祿於95年7月1日與原告簽訂讓渡協議書載明：「甲方（指郭啟祿）因個人銀行信用問題造成原4家公司（國營航空貨運承攬有限公司
、遞速國際有限公司、遞聯國際有限公司及怡速報關有限公司），無法繼續經營；經甲乙兩方（乙方指原告）共同協商，甲方同意將原持有另一無實際經營之公司─遞速國際運通股份有限公司之持股全部無償讓與乙方，由乙方繳納股權過戶等相關費用，．．．。」等語，已經表明系爭股權轉讓係屬無償讓與，此有該讓渡協議書影本附卷可稽。嗣因原告遲未辦理系爭股權過戶登記，郭啟祿乃於96年11月29日以郵局存證信函催促原告辦理股權過戶登記，該存證信函記載：「貴我雙方於民國94年（按正確應為95年）7月1日簽署之遞速國際運通股份有限公司無償讓渡協議書，將本人持有之公司股份全部無償讓與貴方，但於昨日由財務部人員處知悉，有部分股份貴方仍未過戶，因本人近期仍有官司未處理，且已被列支票拒絕往來戶，為避免貴我雙方造成不便或誤解，祈請盡速辦理過戶。」等語，亦表明系爭股權轉讓係屬無償讓與，此有該郵局存證信函附本院98年度訴字第612號原處分卷足稽。另郭啟祿於96
年12月11日在被告處接受訪談時陳稱：「（問：台端與林峰禪小姐是否於94年（按正確應為95年）7月1日簽訂『遞速國際運通股份有限公司讓渡協議書』，協議由台端無償將該公司持股讓渡予林峰禪小姐？若是，台端原持股多少？實際轉讓多少？實際轉讓股數是否與前揭協議書所載有異？何故？）答：是。我原持股100萬股（按正確股數應
為98萬股），依協議內容應全部無償轉讓予林峰禪，惟因林小姐只先轉讓了5萬股而擔任該公司負責人，並辦理變
更負責人登記，後手的95萬股（按正確股數應為93萬股）則打算將來再轉讓。」等語；又郭啟祿於97年1月8日向被告提出說明書記載：「原負責人（指遞速公司）郭啟祿先生，因其母公司國榮航空貨運承攬有限公司（現已停業）資金吃緊，於95年1月5日起自遞速國際運通股份有限公司匯款入國榮航空貨運承攬有限公司，共959,000元（參閱
附件2至附件5），因此遞速國際運通股份有限公司實際已無郭啟祿先生資金在內，公司資金已抽空餘無幾，在此狀況下郭啟祿先生才以無償讓與林峰禪。」等語，綜上郭啟祿陳述及說明，亦均表明系爭股權轉讓係屬無償讓與，此有上開談話紀錄及說明書分別附上開本院卷及該案原處分卷（第91、92頁）為憑。參以郭啟祿及原告均為公司負責人，從事國際貿易業務，擁有相當之知識水準，對系爭股權轉讓性質究為有償或無償，自無誤認或誤載之虞，且郭啟祿已一再表明該股權轉讓係屬無償讓與，足認系爭股權轉讓確屬無償讓與性質。
２、郭啟祿嗣於98年3月26日提出復查申請書改口稱：「．．
．五、本案原由係因本人與林峰禪小姐有借貸關係，本件早期有幾家公司，部分業務跟林峰禪小姐有業務往來（詳附件2），相識甚久，也清楚此人正派，然在95年6月26、28日因個人因素跟林小姐借了兩筆錢，共計619,950元整
（詳如附件3：借據、翻譯本及律師公證文件）。在同年7月1日，本件因銀行信用等私人問題，擬將其中一公司『
遞速國際運通股份有限公司』之經營權移交給林小姐經營；並在當月移轉本人持有股份50,000股抵掉原來借款的300,000元（當時公司淨值約為每股6塊）（附件6）。六、
另於95年7月3日林峰禪小姐再借予本人1,100,000元（詳
附件4），附加自95年8月份始幫本人償付位於：高雄縣鳥松鄉○○村○○路○○巷○○號之房屋貸款至97年12月止計
3,918,130（詳附件5：支付貸款明細表），加上95年7月1日尚欠林小姐的319,950元，共計5,338,080元整，茲因償還困難，才於97年7月22日將遞速國際運通股份有限公司
之持有股份930,000股，讓渡給林峰禪小姐（當時公司淨
值約為5塊多）（附件6）。」等語；復於98年7月6日提起訴願書稱：「．．．訴願人郭啟祿之所以會於95年7月1日與林峰禪簽定遞速國際運通股份有限公司讓渡書（下稱讓渡協議書），將自己所持有遞速國際運通股份有限公司（下稱遞速公司）股份讓與林峰禪，係因訴願人郭啟祿分別於95年6月28日、95年6月26日、95年7月3日向林峰禪借款共計新臺幣1,719,950元，有借據及銀行匯款單共6紙為憑（證1），嗣因訴願人所經營之國榮航空貨運承攬有限公
司、遞速國際有限公司、遞聯國際有限公司及怡速報關有限公司等4家營運不順，虧損連連，個人銀行信用發生問
題，無力償還向林峰禪借貸之金額，才將自己所持有但無實際經營之遞速公司股份讓與林峰禪，以求資金融通，並非無償讓與．．．。」等語；另郭啟祿於本院98年度訴字第612號贈與稅起訴狀稱：「．．．原告之所以會於95年7月1日與林峰禪簽定遞速公司讓渡書，將自己所持有遞速
公司股份讓與林峰禪，係因原告分別於92年3月10日、93
年3月25日、93年5月19日、93年5月20日、93年11月1日、95年6月26日、95年6月28日、95年7月3日向林峰禪借款共計新臺幣2,519,950元，有借據及銀行匯款單為憑（證物1），嗣因原告所經營之國榮航空貨運承攬有限公司、遞速國際有限公司、遞聯國際有限公司及怡速報關有限公司等4家營運不順，虧損連連，個人銀行信用發生問題，無力
償還向林峰禪借貸之金額，才將自己所持有但無實際經營之遞速公司股份讓與林峰禪，以求資金融通，並非無償讓與．．．。」等語；郭啟祿復於98年12月22日提出準備書（三）狀稱：「一、代收代付款部分：．．．（二）國榮公司代收代付遞聯公司清關費用予林峰禪之事實，有代收代付明細表（證7）可稽，國榮公司並曾開立8張支票金額共計新臺幣836,672元（證8），清償林峰禪代墊清關之部分費用，但因國榮公司營運不善，資金調度困難，以致該8張支票均無法兌現，原告遂央請林峰禪暫不向銀行提示
，另以原告所持有之遞速公司股票轉讓予林峰禪，以資償還。二、借款部分：（一）原告曾向林峰禪借貸資金以供原告所經營之公司週轉之用，有原告書立之借據、林峰禪匯款給原告及國榮公司之銀行匯款單（見原證1），以及
原告為償還林峰禪之借款（與上開借據及匯款單所示之借款無關，係另外的借款）所開立之支票（原證9）可稽，
以上有跡可查之借貸金額合計3,225,468元，明細詳如下
表所載。．．．（三）因原告所經營之公司經營不良，個人財務陷入困境，無力償還林峰禪上開借款，乃與林峰禪達成協議，林峰禪同意不提示上開支票，並同意原告將其所持有之遞速公司股票轉讓予林峰禪，以資償還。」等語，此有郭啟祿復查申請書、訴願書、起訴書及準備書（三）狀等附上開本院卷及該案原處分卷（第79、80、156頁
）可參。綜上郭啟祿所述，不僅與其在復查之前所為陳述，系爭股權轉讓係屬無償讓與之性質迥異，且其前後所述積欠原告之借款筆數及總額均不相同，已難令人採信。況且，若如郭啟祿所述，其於92年3月10日至95年6月28日仍有積欠原告款項，而欲以系爭股權抵償其積欠之借款，豈有未加以詳細計算並確認其金額後，而於95年7月1日雙方所簽訂之上開讓渡協議書中加予以載明之理，然觀之上開讓渡協議書內容，並無雙方核算系爭股權價值及其所欲抵償之債務金額，故難認簽約雙方有意以系爭股權抵償債務之意思。又郭啟祿所提出之華南商業銀行匯款回條聯，其中93年3月25日匯款15萬元及同年5月20日匯款30萬元給國榮公司部分，並無法證明該款項係借予郭啟祿；另郭啟祿提出其於95年6月26日向原告借20萬元及同年月28日向原
告借419,950元部分之借據，因該款項均係以現金匯入銀
行帳戶，此有銀行帳戶存款紀錄影本附上開本院卷可稽，亦無法證明係原告匯給郭啟祿之款項；至於郭啟祿主張其於95年7月3日向原告借款110萬元部分，查該款項係由原
告匯款至第一商業銀行前鎮分行00000000000號帳戶，然
查，該帳戶係由原告以遞速公司名義於93年7月9日所開立，此有該銀行99年3月3日一前鎮字第00050號函及其所附
存摺存款客戶資料查詢單等影本附上開本院卷足稽，則上開款項既係由原告匯至其所開立之遞速公司帳戶，亦不足以證明該款項係原告借予郭啟祿；再按郭啟祿主張國榮公司代收代付遞聯公司清關費用而積欠原告代墊清關費用部分，觀之郭啟祿所提出國榮公司開立給原告之支票，其票面日期與金額核與代收代付明細表上之日期與金額均不相符，無從勾稽；且郭啟祿所主張95年7月1日以後其所積欠原告之款項，既在上開讓渡協議書簽訂之後，則各該款項在簽約當時尚未發生，郭啟祿及原告如何於簽約當時即預知該款項之發生，並於簽約當時即預先以系爭股權抵償尚未發生之債權，是郭啟祿上開所述明顯違反常理。綜上，足見郭啟祿事後顯有拼湊借款金額，以圖掩飾其無償轉讓系爭股權之事實，故郭啟祿主張及原告所述郭啟祿將系爭股權轉讓給原告係為抵償積欠原告之債務云云，均不可採。
３、又按「依照遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8條規定
，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」業據財政部67年10月5日臺財稅字第36742號函釋在案，上開函釋為財政部本於中央主管機關之地位，為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行遺產及贈與稅法相關規定無違，爰予援用。查，郭啟祿無償將遞速公司98萬股股權讓與原告，已如前述，則被告以95年7月1日郭啟祿與原告簽訂讓渡協議書之日期為贈與日，核算遞速公司之資產淨值每股9.99元，核定郭啟祿95年度對原告之贈與總額為9,790,200元，贈與稅額1,246,654元，並無違誤。且郭啟祿就本稅部分未提起行政救濟，故本稅部分已經確定在案。郭啟祿雖主張本件被告據以核算遞速公司之資產淨值每股9.99元之依據，為遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定，而該施行細則係依據遺產及贈與稅法第55條規定概括授權訂定，依中央法規標準法第5條第2款規定，自不得涉及人民權利義務有關事項，上開遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，涉及稅基即課稅對象的課稅價值計算，依司法院釋字第217號、第607號、第622號、第625號、第635號、第640號等解釋意旨，自應有法律或法律具體授權之命令為之，方符法制云云。惟按「遺產及贈與稅法第10條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被
繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定
：『凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。』又同細則第29條第1項
：『未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規
定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。財政部中華民國79年9月6日臺財稅字第790201833號函：『遺產及贈與稅法施行細則第29條規定【未
公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之】。稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算』，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及
第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。」業據司法院釋字第536號解釋在案。綜上司法院解釋意旨，足認遺產及贈
與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，且與憲法第19條所定租稅法律主義及
第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。郭啟祿上開主張，並非可採。再按「本法規定之左列各項金額，每遇消費者物價指數較上次調整之指數累計上漲達百分之十以上時，自次年起按上漲程度調整之。調整金額以萬元為單位，未達萬元者按千元數四捨五入：一、免稅額。．．．。財政部於每年12月底前，應依據前項規定，計算次年發生之繼承或贈與案件所應適用之各項金額後公告之。．．．。」「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額1
百萬元。」行為時遺產及贈與稅法第12條之1及第22條分
別定有明文。而95年發生之贈與案件，其免稅額經財政部依行為時遺產及贈與稅法第12條之1第2項規定，於94年12月14日以臺財稅字第09404587540號令公告為111萬元。則被告因郭啟祿無償讓與系爭股權給原告，乃認定郭啟祿95年度對原告之贈與總額為9,790,200元，扣除贈與稅免稅
額111萬元後，核定贈與稅額1,246,654元，並無違誤。郭啟祿主張本件贈與稅免稅額應以98年1月21日修正之遺產
及贈與稅法第22條規定免稅額220萬元計算云云，自屬無
據。又郭啟祿無償將系爭股權贈與原告，案經被告核定郭啟祿95年度對原告之贈與總額為9,790,200元，贈與稅額
1,246,654元，並依上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數
參考表」關於前揭遺產及贈與稅法第44條規定裁罰倍數標準，按應納稅額裁處1倍罰鍰計1,246,654元，亦無不合，因而駁回前案原告郭啟祿之訴，業經本院調取該案卷閱明屬實。本件原告再以前揭相同事由主張訴外人郭啟祿將系爭股權讓與原告，係以該股權抵償郭啟祿積欠原告之借款云云，自不足採。
（三）次查，本件贈與稅因贈與人郭啟祿逾繳納期限仍未繳納贈與稅款，被告乃於98年3月27日將該稅務案件移送法務部
行政執行署高雄行政執行處（現已改制為法務部行政執行署高雄分署）強制執行，經該分署對郭啟祿在銀行之存款及第三人怡速公司等10家公司之股權為執行結果，僅徵起39,340元，其中股權部分之執行情形：第三人正隆股份有限公司、聯華電子股份有限公司、寶成工業股份有限公司、日月光半導體製造股份有限公司等，經各該公司或股務代理人陳報郭啟祿在各該公司已無股票可供執行（詳見法務部行政執行署高雄分署98年度贈稅執特專字第00062355號執行卷第276、282、284、286、288頁之執行命令及各
該公司回報函）；第三人力新國際科技股份有限公司僅執行到現金股利138元（詳見上開執行卷第305、309頁之回
報函及扣押執行結果函）；另郭啟祿雖持有第三人優力特科技股份有限公司股數34,400股（詳見上開執行卷第278
頁之回報函），然查，因該公司並未上市上櫃，股權流通性較為封閉，公司經營資訊不透明，不易找到買受人承買，故不利於執行，且欲執行該股權須先墊付鑑價費用及執行費，因此被告認無執行實益，請求不予執行乙節，此有法務部行政執行署高雄分署99年12月21日言詞陳述筆錄可稽（詳見上開執行卷第279、280頁）。參以郭啟祿自97至100年間均未自優力特科技股份有限公司配得任何股利或
股息，此有郭啟祿97至100年度之綜合所得稅各類所得資
料清單（詳見上開執行卷第438-440頁、本件原處分卷第
75頁）足稽。足認該公司經營成效不彰，被告認無執行實益，堪予採信。至於遞聯公司、國榮公司、遞速公司及怡速公司，均設址在高雄市○○區○○街○○○號，負責人均
為郭啟祿，惟經法務部行政執行署高雄分署所屬執行人員於100年7月11日至上址查訪結果，當時原告在現場，據原告稱：該址現由原告經營啟峰國際有限公司，郭啟祿經營之上開4家公司早已未在上址營業等語，此有法務部行政
執行署高雄分署100年7月11日執行筆錄（詳見上開執行卷第443頁）為憑；參以該4家公司負責人郭啟祿於97年3月
27日出境後，即未再入境，亦有入出境查詢結果瀏覽（詳見上開執行卷第263頁）可參，故被告認郭啟祿所持有上
開4家公司股權亦無執行實益，堪予採信。又因法務部行
政執行署高雄分署執行郭啟祿之財產結果，僅徵起39,340元，因執行金額不足清償債權，且郭啟祿其他財產已無執行實益，該分署乃於101年3月12日核發執行憑證給被告，業經本院調取上開執行卷閱明屬實。則本件贈與人郭啟祿之財產顯不足以清償全部贈與稅款，且有逾核課期間之虞，為保全稅捐債權，被告乃就其不足清償部分1,207,314
元，改以受贈人即原告為納稅義務人發單補徵，揆諸前揭法條規定及說明，並無不合。原告主張郭啟祿所持有之前揭股權仍有執行實益，應先對該股權為執行云云，自不足採。
（四）綜上所述，原告之主張既不足取，被告以本件贈與人郭啟祿之財產顯不足以清償全部贈與稅款，且有逾核課期間之虞，為保全稅捐債權，被告乃就其不足清償部分1,207,314元，改以受贈人即原告為納稅義務人發單補徵，揆諸前
揭法律規定及說明，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　　年　　6　　月　　25　　日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　邱　政　強
法官　林　勇　奮
法官　李　協　明
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　　年　　6　　月　　25　　日
書記官 黃　玉　幸