高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)103年度訴字第6號

• 裁判案由: 貨物稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 04 月 29 日
• 法官: 蘇秋津、張季芬、林彥君
• 法定代理人: 李張瓊文、洪吉山
• 原告: 乾佑工業股份有限公司法人
• 被告: 財政部南區國稅局

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第6號民國103年4月15日辯論終結原 告　乾佑工業股份有限公司
代　表　人　李張瓊文
訴訟代理人　許佳新　會計師
被　　　告　財政部南區國稅局
代　表　人　洪吉山
訴訟代理人　彭玉櫻
翁順衍
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月4日台財訴字第10213954020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告為貨物稅廠商，民國96年度受託為新竹物流股份有限公司（原名新竹貨運股份有限公司，下稱新竹物流公司）打造貨櫃架式半拖車30輛、大村交通事業股份有限公司（下稱大村公司）打造平板半拖車2輛、東亞運輸倉儲股份有限公
司（下稱東亞公司）打造40呎三用貨櫃式半拖車20輛、群勤工程企業有限公司（下稱群勤公司）打造平板半拖車1輛及
建新國際股份有限公司（下稱建新公司）打造框式傾卸半拖車4輛，未依規定計算完稅價格，致短漏報貨物稅，經被告
查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵貨物稅新台幣（下同）483,167元，並按補徵稅額處1倍之罰鍰483,167元。原告
不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。嗣被告重核復查決定結果，追減貨物稅9,680元及罰鍰變更為473,487元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰
（一）原告為手工打造拖車廠，因汽車與拖車定義不同（詳道路交通安全規則第2條），故原告並無財政部80年11月8日台財稅第801260675號函釋之適用。
（二）被告核定原告單位銷售價格與合約載明完全不符（詳合約書），且原告所申報應稅貨物完稅價格（含東亞、群勤、建新3家公司）均高於財政部所頒之通常價格，原告銷售
東亞、群勤、建新3家公司之貨物稅完稅價格並無偏低之
情事。另銷售並承造新竹物流及大村公司之車輛不包括鋼圈，且貨物稅條例第15條規定產製廠商代製應稅貨物之完稅價格之計算，須產製廠商及委託廠商為同營業性質之製造廠方有適用（如飲料廠委託同業飲料廠代製），本件委託原告打造車身均為運輸公司，運輸公司並無半拖車之銷售價格，法條適用顯有違悖。
（三）被告以臆測實際銷售價格依貨物稅條例第13條及第15條規定計算之完稅價格與原申報完稅價格並不相符，並指摘原告「核其情節有應注意、能注意而不注意之過失，且係同時觸犯貨物稅條例第28條第2款及第32條第8款規定」為理由，補徵原告貨物稅473,487元，並處本稅罰鍰1倍473,487元，顯與行政程序法第9條及第36條規定相違悖。另貨物稅條例第13條應稅貨物之完稅價格，應以買賣雙方之銷售價格為計算貨物完稅價格基礎，其他因素皆不應列入考量，被告應審斟原告96年度承造並銷售拖車之東亞、群勤、建新3家公司所申報貨物稅之價格均高於財政部頒布之該
業通常價格，且同年度承造並銷售拖車之新竹物流及大村公司不包括鋼圈之零件，故無漏報或短報之情事等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（原核定含被告102年6月18日南區國稅法二字第1020006153號重核復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）系爭半拖車貨物稅之計算，依貨物稅條例第12條第1項第1款第2目規定，從價徵收15%，所謂從價，係指按完稅價格計算，而完稅價格之計算，依貨物稅條例第13條規定，應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。次依財政部98年7月23日台財稅字第09804549890號令（下稱98年令釋），打造車身廠商打造半拖車，如輪胎部分係由客戶自行採購並提供予供應商安裝者，其貨物稅完稅價格仍應按整車（含輪胎）價格計課貨物稅，並准扣除輪胎已完納之貨物稅。上開令釋係財政部基於中央財稅主管機關之職權，就應稅貨物之完稅價格如何計算所為核釋，用以闡明法規原意，依司法院釋字第287號解釋，應
自法規生效之日起有其適用。準此，原告於96年間受託打造系爭半拖車，縱其鋼圈及輪胎等零件係由客戶自行採購後提供原告安裝，而未包含於合約書銷售價格，仍應按整車價格計課貨物稅。另貨物稅條例第15條係規範產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，應以委託廠商之銷售價格計算其完稅價格，並未限制產製廠商及委託廠商須為同營業性質之製造商，方可適用；及原告訴稱被告係依財政部80年11月8日台財稅第801260675號函釋核課，均係誤解，合先陳明。
（二）原告96年間受託為新竹物流公司等5家公司打造車身，分
述如下：
1、原告96年8月至9月間受託為新竹物流公司打造貨櫃架式半拖車30輛，申報每輛完稅價格298,480元。惟系爭半拖車
每輛售價377,200元（未含5%營業稅），及新竹物流公司
同年9月間向新欣輪胎有限公司（下稱新欣公司）購買鋼
圈240個計907,200元，提供原告裝配系爭半拖車，有採購合約書、新竹物流公司回復之調查表、應付憑單、固定資產新增明細表、101年2月17日（101）新物財字第9號函、原告開立予新竹物流公司發票及新欣公司開立予新竹物流公司發票可稽。又原告提示之系爭半拖車材料分析表並無鋼圈，益證新竹物流公司購買之鋼圈為系爭半拖車之零件，被告乃按整車計算完稅價格及扣除中間批發商毛利，核定系爭半拖車每輛完稅價格321,270元〔（377,200元÷11
5%×91%）＋（907,200元÷30輛÷105%÷115%×91%）〕
，應補徵貨物稅102,555元〔（321,270元－298,480元）
×15%×30輛〕。
2、原告96年11月間受託為大村公司打造平板半拖車2輛，申
報每輛完稅價格421,330元。惟系爭半拖車每輛售價559,
073元，及大村公司同年11月間向禾新輪胎有限公司（下
稱禾新公司）購買輪胎及鋼圈各16個計220,080元，提供
原告裝配系爭半拖車，有大村公司回復之調查表、新車領牌登記書、財產目錄、大村公司101年2月20日村財字第1010220001號函、原告開立予大村公司發票及禾新公司開立予大村公司發票可稽，被告乃按整車計算完稅價格及扣除中間批發商毛利，核定系爭半拖車每輛完稅價格504,259
元〔（559,073元÷105%÷115%×91%）＋（220,080元÷2
輛÷105%÷115%×91%）〕，應補徵貨物稅24,878元〔（
504,259元－421,330元）×15%×2輛〕。
3、原告96年11月至12月間受託為東亞公司打造40呎三用貨櫃架式半拖車20輛，申報每輛完稅價格209,300元。系爭半
拖車每輛單價340,800元（不含貨物稅及營業稅），惟原
告開立予東亞公司發票合計7,821,301元，是系爭半拖車
每輛售價為391,065元（7,821,301元÷20輛），有合約書
、東亞公司回復之調查表、財產目錄、原告開立予東亞公司發票及發票明細表可稽，被告乃按實際銷售價格核定系爭半拖車每輛完稅價格294,715元（391,065元÷105%÷11
5%×91%），應補徵貨物稅256,245元〔（294,715元－209
,300元）×15%×20輛〕。
4、原告96年10月間受託為群勤公司打造平板半拖車1輛，申
報完稅價格245,480元。惟原告開立2張發票予群勤公司合計405,743元，上開發票均備註有車號00-00，顯屬同一車身之發票，是系爭半拖車售價為405,743元，有群勤公司
回復之調查表、財產目錄及發票可稽，被告乃按實際銷售價格核定系爭半拖車完稅價格305,777元（405,743元÷10
5%÷115%×91%），應補徵貨物稅9,044元〔（305,777元
－245,480元）×15%×1輛〕。
5、原告96年11月間受託為建新公司打造框式傾卸半拖車4輛
，申報每輛完稅價格482,300元。惟系爭半拖車訂購書記
載總價為3,200,000元，而原告開立予建新公司發票合計
3,360, 000元，有建新公司回復之調查表、訂購單、原告開立予建新公司發票可稽，被告乃按實際銷售價格核定系爭半拖車每輛完稅價格633,043元（3,360,000元÷4輛÷1
05%÷115%×91%），應補徵貨物稅90,445元〔（633,043
元－482,300元）×15%×4輛〕。
（三）被告初查核定補徵貨物稅計483,167元，原非無據，惟原
告受託為大村公司打造平板半拖車2輛部分，大村公司自
行向禾新公司採購輪胎16個提供原告安裝，依財政部98年令釋意旨，該輪胎所含貨物稅，應予扣除。上開輪胎係禾新公司向台灣普利司通股份有限公司（下稱台灣普利司通公司）進口，依貨物稅條例規定，以其距禾新公司96年7
月31日購買系爭輪胎之最近一期進口同品名輪胎，核算上開輪胎貨物稅為9,680元〔（進口輪胎完稅價格2,805,217元×110%×10%）×16/510個〕，有禾新公司102年3月5日
說明書、橋通輪胎股份有限公司（99年3月2日變更名稱為普利司通輪胎販賣股份有限公司）營業稅年度資料查詢進項來源明細、台灣普利司通公司102年3月21日說明書、台中關102年4月3日中普業一字第1021004749號函及進口報
單（號碼：DA/96/H583/1501）可稽，被告重核復查決定
乃追減貨物稅9,680元（即應補徵貨物稅473,487元），並無不合。
（四）另原告訴稱其申報之價格高於財政部頒布該業通常價格乙節，按貨物稅稽徵規則第44條規定，依通常價格核定其完稅價格者，係指產製廠商打造車身，其申報之價格低於通常價格者，且無相關帳簿、憑證或主管稽徵機關未查得其有關之成本及銷售資料，始有依通常價格核定完稅價格之適用，本件既已查得整車（含零件）銷售價格，自應按此銷售價格計課貨物稅，原告所稱，亦有誤解。
（五）原告於96年度受託為新竹物流公司等5家公司打造半拖車
，未依規定計算完稅價格，致短漏報貨物稅，違章事證明確，已如前述，核其行為，有應注意、能注意而不注意之過失，且係同時觸犯貨物稅條例第28條第2款及第32條第8款規定，應處行為罰15,000元暨按漏稅額處1倍罰鍰483,167元，經擇一從重處罰，原處罰鍰483,167元，固非無據
，惟如前述，有關原告受託為大村公司打造平板半拖車之短漏報貨物稅既經追減9,680元，被告重核復查決定乃按
重行核算補徵稅額473,487元處1倍之罰鍰473,487元（即
追減罰鍰9,680元），並無違誤等語，資為抗辯。並聲明
求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有嘉義縣貨物稅廠商計算稅額申報書、被告貨物稅核定稅額通知書、稅額繳款書、101
年4月25日101年度財貨物字第1E101180004號函、違章案件
罰鍰繳款書、復查決定書、重核復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷可稽，並經兩造分別陳明在卷，洵堪認定。兩造之爭點為被告就原告受託為新竹物流及大村公司打造半拖車部分，按整車計算完稅價格，及原告為東亞、群勤、建新公司打造半拖車部分，按實際銷售價格核定完稅價格，並補徵貨物稅及裁處罰鍰，是否適法？經查：
（一）按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。前項第2款委託代製之貨物，委託廠
商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格/（1＋稅率）」「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。但有左列情形之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。二、自用或出廠時，無銷售價格者。前項批發商之毛利，由財政部依實核算訂定之。」「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前2條之規定計算其完稅價格。」「產
製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」貨物稅條例第1條、第2條、第13條、第14條、第15條、第16條分別定有明文。由上可知貨物稅係對貨物課徵之租稅，亦即為對國內產製之消費貨品，於貨物出廠時，對生產廠商課徵，間接由消費者負擔之租稅。故貨物稅亦為銷售稅族系之一種，雖與其他銷售稅一樣，係對商品買賣價額所課徵之稅，惟在實質上，仍與其他銷售稅有所區別，以營業稅為例，營業稅係為多階段銷售稅，且並未限制貨品種類；反之，貨物稅僅係單一階段之銷售稅，且僅就特定貨品之交易予以課徵。是以，貨物稅具有出廠稅與出產稅之特質，本質上為一物一稅，且屬內地消費稅（參見學者李金桐著，租稅各論，第450至452頁）。是貨物稅既係最終轉嫁由消費者負擔之稅捐（如原告與第三人新竹物流公司簽訂之採購合約書即清楚表明銷售價格包含15％之貨物稅，見原處分卷第90頁），並於貨物出廠時一次性對生產廠商課徵，則生產廠商所產出組裝成分、原料均相同之應稅貨物時，自應課徵相同之貨物稅，當不得因該應稅貨物部分組裝零件或材料係由消費者提供，致使生產廠商及消費者藉由控制銷售價格之方式而縮減貨物稅稅額，並將造成相同應稅貨物卻有不同貨物稅基之情事。故為控制貨物之出廠狀況，以掌握稅源，避免逃稅，其納稅義務人原則上為產製廠商，惟如係委託代製之貨物，則以受託之產製廠商為納稅義務人，較能掌握貨物之出廠實際情況。又貨物稅條例所稱之完稅價格，係指能完整反應該貨物之製造成本及利潤者，此觀貨物稅條例第13條前段規定應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格，第15條規定以委託廠商終端之銷售價格計算代製應稅貨物之完稅價格，及第16條後段規定新製貨物得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格等規定自明。依此，財政部80年11月8日台財稅字
第801260675號函謂：「主旨：汽車製造廠或汽車裝配廠
所產銷之汽車，裝置冷暖氣機或音響出廠者，自81年1月1日起應按整車價格（包括冷暖氣機及音響）計課貨物稅。說明：二、汽車製造廠或汽車裝配廠所產汽車，自81年1
月1日起，裝有冷暖氣機或音響出廠者，應按主旨計課貨
物稅，其所使用之冷暖氣機或音響，自即日起可依貨物稅稽徵規則第75條規定，辦理免稅採購。三、汽車不裝置附暖氣機及音響（俗稱陽春車）出廠，於廠外設廠再加裝冷暖氣及音響銷售者，該裝配工廠應依貨物稅條例第19條辦理廠商及產品登記，並就裝有冷暖氣機及音響之整車價格計課貨物稅。四、汽車產製廠商，接受其他廠商委託加裝冷暖氣機、音響出廠者，應依貨物稅條例第15條規定辦理。」等語（下稱財政部80年函釋），此即說明汽車音響及冷暖氣機已被視為汽車組裝上之重要零件，不論該項零件係由生產廠商、消費者或其他委託廠商所提供，均應計入整車價格計課貨物稅，而此一函釋與前揭法規意旨相符，本院自得予以援用。是此，汽車音響與冷暖氣機尚且被視為汽車之重要零組件，依舉重明輕法則，汽車鋼圈及輪胎相較於音響等物，更屬汽車組成不可或缺之物。從而，委託人提供鋼圈或輪胎等原料，委託產製廠商於廠區內生產汽車（應稅貨物）出廠，則鋼圈與輪胎之成本自應計入汽車整車之完稅價格範圍，始得完整反應汽車本身之全部製造成本及利潤。
（二）次按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：．．．二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」「車輛類之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之。．．．（二）貨車、大客車及其他車輛，從價徵收15%。」「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦
或改正外，處新臺幣9,000元以上30,000元以下罰鍰：．
．．二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：．．．八、短報或漏報銷售價格或完稅價格。」分別為貨物稅條例第2條第1項第2款、第
12條第1項第1款第2目、第28條第2款及第32條第8款所明
定。第按「產製廠商當月份出廠之應稅貨物，應於次月15日以前，按銷售價格計算完稅價格，並依規定格式填具完稅價格計算表，向主管稽徵機關申報。前項計算完稅價格所應用之資料及計算底稿，產製廠商應妥慎保存備查。」「產製廠商打造車身、產製特殊型式車輛或冷暖氣機之主要機件，其申報之價格低於通常價格者，主管稽徵機關應查核其有關之成本及銷售資料核定之。產製廠商未能提示有關帳簿、憑證或經查不符，或價格顯著偏低而無正當理由者，應依通常價格核定其完稅價格。前項通常價格之標準，由財政部賦稅署貨物稅評價委員會調查評定之。」及「產製廠商依本條例第23條第1項規定填具計算稅額申報
書，申報當月份出廠應稅貨物之應納稅額，應一併檢附下列書表：一、繳款書證明聯。二、完稅價格計算表。三、產銷月報表。四、各項照證使用情形月報表。五、採購免稅原料使用情形月報表。六、其他財政部規定之書表。」貨物稅稽徵規則第40條、第44條及第47條分別定有明文。復按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所規
定。又「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。．．．（五）納稅義務人觸犯貨物稅條例第28條第1款，如同時涉及同條例第
32條第1款規定者，．．．應擇一從重處罰。」「主旨：
公告貨物稅產製廠商計算完稅價格得扣除批發商之毛利。依據：86年5月7日修正貨物稅條例第14條第2項。公告事
項：一、貨物稅產製廠商，其無中間批發商者，銷售價格得扣除批發商之毛利，各業批發商毛利之比率訂定如下：橡膠輪胎業8%、飲料品業8%、平板玻璃業8%、電器業8%、車輛業9%。二、前述得扣除批發商之毛利，自貨物稅條例修正條文施行之日起適用。」及「一、打造車身廠商打造半拖車，如輪胎部分係由客戶自行採購並由供應商在打造車身廠商處安裝者，其貨物稅完稅價格仍應按整車（含輪胎）價格計課貨物稅，並准扣除輪胎已完納之貨物稅．．．。」分別為財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函、90年12月21日台財稅字第0900457162號公告及98年令釋所釋示。
（三）關於補徵貨物稅部分：查原告96年間受託為第三人新竹物流、大村、東亞、群勤、建新等5家公司打造車身，其應
補徵貨物稅情形分述如下：
1、原告96年8月至9月間受託為新竹物流公司打造貨櫃架式半拖車30輛，申報每輛完稅價格298,480元（計算式：377,200元÷115%×91%＝298,480元），總計繳納30輛拖車之貨
物稅共1,343,160元【雖原告開立予新竹物流公司之發票
記載單價328,000元，每輛貨物稅為49,200元（見原處分
卷第75至83頁），但實際係以前揭完稅價格298,480計算
每輛貨物稅44,772元，見原處分卷第72頁】。然查，原告出售予新竹物流公司之拖車每輛售價377,200元（包含15
％貨物稅，但未含5%營業稅）雖有包含240條輪胎費用在
內，但不含鋼圈及其拆裝工資，亦即新竹物流公司向原告訂製之拖車所需之鋼圈零件，係由新竹物流公司於同年9
月間向第三人新欣公司購買（數量240個，加計拆裝工資
及營業稅後共計907,200元）後，提供與原告裝配於上開
訂製之拖車零件等事實，有原告與新竹物流公司簽訂之採購合約書、新竹物流公司回復之調查表、應付憑單、固定資產新增明細表、新竹物流公司101年2月17日（101）新
物財字第9號函、原告開立予新竹物流公司發票及新欣公
司開立予新竹物流公司發票附於原處分卷（第4、74至92
頁，其中第88頁採購合約書附件「40呎三用貨櫃半拖車材料分析表」亦無鋼圈零件）可稽。揆諸前揭貨物稅課稅意旨之說明，委託人新竹物流公司提供之鋼圈既為原告受託訂製拖車不可或缺之零件，從而，被告按整車計算完稅價格及扣除中間批發商毛利，核定上開訂製拖車每輛完稅價格應為321,270元〔計算式：（377,200元÷115%×91%）
＋（907,200元÷30輛÷105% ÷115%×91%）〕，並命原
告應補徵貨物稅102,555元〔計算式：（321,270元－298,480元）×15%×30輛，亦即應納稅額共計1,445,715元，
減除原告已繳納之貨物稅額1,343,160元，尚須補繳102,555元〕，自屬適法。雖原告主張伊係拖車製造廠商，依道路交通安全規則第2條，汽車與拖車定義不同，伊當無財
政部80年函釋之適用，況伊根本未出售鋼圈，如強令伊應將鋼圈價格計入完稅價格，豈非令伊偽造銷售發票云云，惟查，原告產製之拖車係屬前揭貨物稅條例第12條第1項
第1款「汽車」類第2目所指之「貨車、大客車及其他車輛」，且原告歷年來均以15％之稅率計算貨物稅乙節，為兩造所是認，並有卷附之原告申報書（見原處分卷第26至27、33至34、62至63、72至73、97至98頁）可證，則原告製造之拖車，當屬貨物稅條例第12條應稅貨物所指之汽車，乃原告逕以規範行車守則之道路交通安全規則欲取代貨物稅條例對課稅對象之定義，不僅對既存之規範置之不理，並有意藉此脫免財政部80年函釋適用之範圍，實無足取；且查，從原告與新竹物流公司簽訂採購合約（見原處分卷第87至91頁）觀之，雙方所簽訂者類似採購承攬契約，亦即原告為新竹物流公司量身採購拖車個別特製零組件後，再為之組裝成形之包工包料契約，雖拖車零件中之鋼圈係由訂製人新竹物流公司提供，但大多數零組件都由原告負責向各進口商採購後，連同鋼圈等全部零組件均在原告工廠內組裝完成後，出廠交貨予訂製人，則原告自是前揭訂製拖車完成出廠之最後一道製程，揆諸前揭貨物稅條例規範說明，原告自屬訂製拖車貨物稅之納稅義務人，並應就該拖車整車價格核計貨物稅（包含鋼圈在內），且貨物稅廠商本應就完稅價格與貨物稅分項開立後轉嫁與消費者負擔，則貨物稅既非內含於完稅價格之內，當無不能獨立計算之理，更何況原告開立與新竹物流公司之每輛拖車統一發票（見原處分卷第75至83頁）上，均記載每輛貨物稅為49,200元，卻與其實際向被告申報之該等拖車貨物稅單價（44,772元）顯然矛盾，乃原告主張被告逼使其偽造文書云云，亦屬無據。
2、其次，原告96年11月間受託為大村公司打造平板半拖車2
輛，每輛售價532,450元（含貨物稅，但不含營業稅，見
原處分卷第69頁），向被告申報每輛完稅價格421,330元
（計算式：532,450元÷115%×91%＝421,330元），總計
繳納貨物稅126,399元（計算式：421,330×15%×2輛＝12
6,399，見原處分卷第62至63頁原告申報書）。惟查，大
村公司除向原告訂製上開拖車外，同時向第三人禾新公司購買輪胎及鋼圈各16個計220,080元，再由大村公司提供
前揭購入之輪胎及鋼圈交付予原告裝配於其所訂製之拖車等事實，有大村公司回復之調查表、新車領牌登記書、財產目錄、大村公司101年2月20日村財字第1010220001號函、原告開立予大村公司發票及禾新公司開立予大村公司發票附卷（見原處分卷第64至71頁）可稽；次查，禾新公司銷售予大村公司之上開輪胎係禾新公司向台灣普利司通公司進口，依貨物稅條例第6條、第18條規定，以其距禾新
公司96年7月31日購買系爭輪胎之最近一期進口同品名輪
胎，核算上開輪胎貨物稅為9,680元〔（進口輪胎完稅價
格2,805,217元×110%×10%）×16/510個〕乙節，亦有禾
新公司102年3月5日說明書、橋通輪胎股份有限公司（99
年3月2日變更名稱為普利司通輪胎販賣股份有限公司）營業稅年度資料查詢進項來源明細、台灣普利司通公司102
年3月21日說明書、台中關102年4月3日中普業一字第1021004749號函及進口報單（號碼：DA/96/H583/1501）在卷
（見原處分卷第218至251頁）可證。揆諸前揭貨物稅課稅意旨及財政部98年令釋之說明，委託人大村公司提供之輪胎及鋼圈既為原告受託訂製拖車不可或缺之零件，從而，被告重核復查決定先按整車計算完稅價格及扣除中間批發商毛利，核定上開訂製拖車每輛完稅價格應為504,259元
〔計算式：（559,073元÷105%÷115%×91%）＋（220,08
0元÷2輛÷105%÷115%×91%）〕，應徵貨物稅151,277元
（計算式：504,259元×15%×2輛），扣除上開輪胎已完
納之貨物稅9,680元，實際應徵貨物稅為141,597元，惟原告就大村公司訂製之拖車已繳納貨物稅126,399元，故命
原告尚應補繳貨物稅15,198元，亦屬適法。雖原告主張本件貨物稅申報日期在96年12月間，自無可能使財政部98年令釋溯及適用於本件貨物稅之核課，亦即本件不應按財政部98年令釋意旨按整車（含輪胎、鋼圈等物）價格計課貨物稅，而應按產製廠商實際銷售價格計課貨物稅云云，惟查，汽車本應按整車（含裝配汽車所需之必要零件）價格計課貨物稅，已為前揭貨物稅條例規範意旨及財政部80年函釋所指明，至於財政部98年令釋僅係重申上旨，並額外准許同為貨物稅條例應稅貨物之輪胎，於整車價格計課貨物稅後，再行扣除輪胎已完納之貨物稅，亦即上開令釋係在不改變納稅義務人、稅捐計算基礎之條件下，避免消費者就輪胎部分重複負擔貨物稅，而例外容許於既有之稅基上另行扣減，因而產生有利於納稅義務人之結果。而被告原核定（即被告101年度財貨物字第1E101180004號裁處書）既係於101年4月25日作成，自應有財政部98年令釋之適用。是以，被告原復查決定經訴願機關撤銷發回後，其重核復查決定即依財政部98年令釋追減本件輪胎已完納之貨物稅9,680元，並無違誤，乃原告主張伊亦無財政部98年
令釋適用情事云云，實屬無稽。
3、再查，原告96年10月至12月間先後受託為東亞、群勤、建新等公司打造拖車（東亞公司部分為40呎三用貨櫃架式半拖車20輛、群勤公司部分為平板半拖車1輛、建新公司部
分為框式傾卸半拖車4輛），向被告申報每輛完稅價格分
別為209,300元、245,480元、482,300元（至原告申報單
位銷售價則分別為264,500元、266,822元、609,500元，
均見原處分卷第33至34、26至27、97至98頁）。然查，原告實際銷售拖車予上述三家之單位銷售價格實為391,065
元、405,743元、840,000元乙節，有原告與東亞公司合約書、東亞公司回復之調查表、財產目錄、原告開立予東亞公司發票、發票明細表、群勤公司回復之調查表、財產目錄及發票、建新公司回復之調查表、訂購單、原告開立予建新公司發票附於原處分卷（第10至61頁）可稽，從而，被告依貨物稅條例第13、14條規定，按實際銷售價格核定東亞、群勤、建新訂製之拖車每輛完稅價格應分別為294,715元（計算式：391,065元÷105%÷11 5%×91%）、305,
777元（計算式：405,743元÷105%÷115%×91%）、633,0
43元（計算式：840,000元÷105%÷115%×91%），總計應
納貨物稅額分別為884,145元、45,866元、379,825元，扣除原告就前揭三家訂製拖車已繳納貨物稅627,900元、36,822元、289,380元，遂命原告尚應補繳貨物稅256,245元
、9,044元、90,445元，自屬妥適。雖原告對上開三家訂
製拖車實際銷售價格並無爭執，但主張伊所申報者乃通常交易價格，並無故意低報貨物完稅價格情事，亦符合貨物稅稽徵規則第44條規定云云。惟按，依前揭貨物稅稽徵規則第44條規定觀之，此係產製廠商申報價格偏低，但又未能提示有關帳簿、憑證或經查不符，或價格顯著偏低而無正當理由時，始得依通常價格核定其完稅價格。然從前揭證據資料觀察，原告係將有帳簿憑證資料之銷售價格，有意地壓低申報，因而達到減免實際應納貨物稅之稅額，此與貨物稅稽徵規則第44條規範對象及目的顯然不同，故原告前揭主張，亦無足取。
4、綜此，被告以重核復查決定命原告應補徵貨物稅473,487
元（即前揭新竹物流公司部分102,555元＋大村公司部分
15,198元＋東亞公司部分256,245元＋群勤公司部分9,044元＋建新公司部分90,445元），並無不合，乃原告主張伊已誠實申報云云，要無足取。
（四）關於罰鍰部分：原告於96年度受託為新竹物流公司等5家
公司打造半拖車，未依規定計算完稅價格，致短漏報貨物稅，違章事證明確，已如前述，且從原告陳述主張觀察，原告明確知悉財政部80年函釋之規範，但其逕以道路交通安全規則第2條規定自認其產製之拖車並非該函釋所指之
汽車，而意欲規避函釋之適用；抑且，本件初為被告查核第三人新竹物流公司及大村公司另行購置之輪胎及鋼圈等物是否裝配於渠等分別向原告訂製之車輛上，原告甚且以100年12月26日書函堅詞否認，陳稱彼等訂製之拖車早已
交貨，渠所自行購置之輪胎、鋼圈等物，僅係作為日後維修備用品，不應計入貨物稅基云云（見原處分卷第8頁）
，待至被告再次函詢新竹物流公司及大村公司，經彼二公司發函表明其所購置之輪胎及鋼圈確實作為原告裝配及打造該等車身時使用之零件等語（見原處分卷第2至5頁）後，原告始不再爭執，足見原告對汽車應以整車價格計算貨物稅乙節，難謂毫無所悉，是核其前揭短漏報貨物稅行為，至少可肯認有應注意、能注意而不注意之過失責任，且係同時觸犯貨物稅條例第28條第2款及第32條第8款規定，從而，被告擇一從重按漏稅額處1倍罰鍰473,487元，即屬有據，乃原告主張伊就前揭漏報貨物稅並無任何故意或過失云云，亦屬無據。
五、綜上所述，原告之主張並無可採，被告以原告為貨物稅廠商，於96年間為第三人新竹物流公司等5家公司打造拖車，未
依規定計算完稅價格，致短漏報貨物稅，經重核復查決定核定應補徵貨物稅473,487元及按漏稅額處一倍罰鍰473,487元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，核與判決之結果無影響，爰不逐一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　29　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　蘇　秋　津
法官　張　季　芬
法官　林　彥　君
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　29　　日
書記官 洪 美 智