高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)104年度簡上字第55號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 01 月 30 日
• 法官: 呂佳徵、簡慧娟、吳永宋
• 法定代理人: 李崇勇、洪吉山
• 上訴人: 烽電科技有限公司法人
• 被上訴人: 財政部南區國稅局

高雄高等行政法院判決
104年度簡上字第55號上 訴 人　烽電科技有限公司
代　表　人　李崇勇(清算人)
訴訟代理人　張森陽 會計師
被 上訴人　財政部南區國稅局
代　表　人　洪吉山　局長
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年8月6日臺灣臺南地方法院104年度簡字第22號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）8,268,198元、營業成本6,445,723元、非營業收入總額458,089元，原經被上訴人所屬臺南分局初查
核定為8,268,198元、6,445,723元、547,009元；嗣被上訴
人查獲上訴人涉有虛開統一發票及取具不實憑證，虛報營業收入4,280,275元及營業成本4,291,013元之情事，乃予剔除，並依虛開統一發票金額4,280,275元按8％核定其他收入342,422元，重行核定營業收入淨額3,987,923元、營業成本2,154,710元、非營業收入總額889,431元，發單補徵稅額88,290元。上訴人就核定其他收入342,442元部分不服，申經復
查未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以104年度簡字第22號行政訴訟判決（下稱原判
決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人98年度虛開統一發票4,280,275元之利益已反應於營業稅之進銷項稅額537元及營利事業所得稅之節稅金額2,684元，被上訴人不應另按上訴人所虛
開統一發票金額4,280,275元推計8％之營業外收益342,422
元。況且，上訴人已提供全部帳冊憑證及銀行帳戶存摺供被上訴人查核，此由被上訴人調帳查核二次上訴人之營利事業課稅所得額，除該8％之營業外收益342,422元調增外，並無其他任何調整，益證上訴人之帳證已有詳實登載，且已克盡提供資料之協力義務。又冠昇遊艇股份有限公司（下稱冠昇公司）已出具聲明書，表明確無支付上訴人額外之代價。本件上訴人並非只單方面「虛開銷售發票」4,280,275元予冠
昇公司，而係先向享美實業有限公司（下稱享美公司）取得「虛進發票金額」4,291,013元之情；即非僅有「虛銷」而
無「虛進」，故不得僅依「虛銷」金額調增營業外收益342,422元。亦應認列上訴人取得享美公司虛進發票而應支付8％之營業外支出343,281元。（二）財政部78年6月24日台財稅第781146897號函（下稱財政部78年6月24日函釋）按虛開發票金額8％認定營業外收益，有違租稅法律主義。財政部該
函釋係行政規則，並非法規命令或法律，欠缺所得稅法之明確授權，增加法律所無之租稅義務，與憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」意旨不符。且財政部78年6月24日函釋
距今已25年，與今日之世界各國百業競爭，年營業額百億元以上之上市櫃公司，其毛利率尚低於5％者如過江之鯽，比
比皆是，豈有虛開發票皆有8％收益之可能，顯然依該8％推定收益已有違比例原則。財政部該函釋8％之訂定，若係依
78年度之經驗法則來推定，則如今時空背景與78年度當時之經濟狀態是否相近而可依然延用，依舉證責任分配之原則，當然有待被上訴人舉證之。（三）被上訴人應對上訴人有該營業外收益342,422元負舉證責任。本件被上訴人枉顧上訴
人已提供全部帳證供其查核，且已依上訴人原申報損益認定（除依虛開發票金額8％調增營業外收益外）之事實。被上
訴人單方斷定上訴人有違背協力義務，而在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果。又虛開發票與出售發票係不同之事實行為，出售發票者有5％營業稅之補償成本，而虛開發票者因同時有虛進發
票供抵扣營業稅而無虛開發票之5％營業稅成本負擔。那麼
財政部推定虛開發票者有開立發票金額8％之收益，豈非屬
天方夜譚。（四）本件上訴人已提供帳證供被上訴人所轄新化稽徵所、台南市分局、法務一科查核，且被上訴人已查核上訴人所有往來銀行帳號之資金進出資料，迄今尚無發函通知上訴人須再補呈那些帳證供核，且經被上訴人三個不同單位查核上訴人帳證，除本件系爭「按虛銷金額8％調增營業
外收入」乙項外，其他部分皆沒有任何增減變動之調整，亦證上訴人提示帳證之完整性且顯已恪盡協力義務。（五）最高行政法院101年度判字第505號判決文載述財政部78年6月24日函釋「係因虛開統一發票予他人作為進項憑證，復無收
益資料可為認定，稅捐機關依其收益資料統一按所開立發票金額比例認定，是為補充性規定，俾為所屬機關執行之依據，與立法意旨無違，未違反法律保留原則，被上訴人自得援用。」惟本件不符「……復無收益資料可為認定」之情，亦不符合所得稅法第83條「未提示帳證」之前題。另該判決文稱財政部78年6月24日函釋（屬行政命令）為「補充性規定
」，即斷定未違反法律保留原則，已有速斷，且亦顯與司法院釋字第650號解釋有違，而本件系爭財政部78年6月24日函釋為屬層次更低之「行政規則」，竟然對租稅客體、稅基規定（按虛銷金額規定有8％之營業外收入來課稅），最高行
政法院在該判決文尚稱「未違法律保留原則」，顯有枉顧中央法規標準法第5條第2項「關於人民之權利、義務者應以法律定之。」及第6條「應以法律規定之事項，不得以命令定
之。」之規定而不足採！另本件被上訴人引用財政部78年6
月24日函釋，未區分行業別，另未考量台灣經濟情況78年與98年間相距20年已有大幅衰退且全球各產業競爭激烈致利潤率普遍低靡之情況，惟財政部尚定8％之利潤率，顯亦有違
推計課稅應力求客觀合理之意旨。綜上，財政部78年6月24
日函釋，已牽涉租稅客體、稅基之事項，顯非屬僅就執行所得稅法之細節性、技術性事項之補充性行政規則，故該函釋有違租稅法律主義，亦已有違法律保留原則之情，彰彰甚明等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人則以：（一）上訴人98年度虛開統一發票4,280,275元予冠昇公司，並取具享美公司開立之不實憑證，金額計4,291,013元，有卷附刑事案件告發書等相關資料可稽，且為其所不爭，本件原核以上訴人虛開銷貨發票予無關之冠昇公司，充當進貨憑證使用，衡諸經驗法則，自無不取相當代價之理，認其虛開系爭銷貨發票應有獲取收益之情形，惟無資料足認收益數額，乃按財政部78年6月24日函釋，以其虛開
統一發票金額4,280,275元之8％，核定系爭其他收入342,422元，洵屬有據。（二）上訴人雖訴稱其虛銷虛進之行為，
所獲利益已反應於營業稅及營利事業所得稅之節稅金額，合計3,221元，並無向冠昇公司收取額外代價，有該公司出具
之聲明書可憑等，惟冠昇公司既係上訴人虛偽銷貨交易之相對人，其負責人許詩坤出具之聲明書，是否亦為雙方虛偽合意之作，不無可疑，自難憑採；又上訴人虛開銷貨發票予冠昇公司，為免無相對之進貨來源可稽，及大幅增加自身營業稅及營利事業所得稅負，當會取具數額相當或差異微小之不實進貨發票，以為充抵，是所謂節稅金額3,221元，僅係其
虛開銷貨發票等不實交易安排之附帶結果，尚難認屬其所獲真正利益；再者，系爭按虛開統一發票金額8％認定之收益
，係所得額，並無再予扣除成本之問題，所訴虛開發票成本負擔等節，核不足採，本件原核定並無不合，應予維持。（三）至於上訴人主張財政部78年6月24日函釋按虛開發票金
額8％認定營業外收益，有違租稅法律主義乙節，經查該函
釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就營利事業以虛開統一發票牟利，且無收益資料供核者，如何認定其所得額，訂定標準，係於法律規定意旨範疇內所為之釋示，並無違背租稅法律主義等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果係以：（一）上訴人98年度虛開統一發票4,280,275元予冠昇公司，並取具享美公
司開立之不實憑證，金額計4,291,013元，為上訴人所不爭
，按營利事業之負責人從事虛開統一發票之違法行為，尚須負擔刑事責任，若非以獲利為目的，洵難認其願冒刑罰風險，單純出於無償幫助他人逃漏稅之意思，而大量虛開銷貨發票予他人使用，是本件被上訴人以上訴人虛開銷貨發票予無關之冠昇公司，充當進貨憑證使用，衡諸經驗法則，自無不取相當代價之理，認其虛開系爭銷貨發票應有獲取收益之情形，惟無資料足認收益數額，被上訴人乃按財政部78年6月24日函釋，以其虛開統一發票金額4,280,275元之8％，核定
系爭其他收入342,422元，洵屬有據。又上訴人因同一漏稅
事實營業稅事件之行政濟案，業經被上訴人103年3月3日南
區國稅法一字第1030002210號重審復查決定確定在案（原處分卷第43-50頁）。上訴人於98年9月至98年10月間，明知無銷貨事實，卻開立不實統一發票，幫助他人逃漏稅捐，足生損害於稽徵機關對稅捐稽徵之正確性；同期間明知無進貨事實，取得不實憑證充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，有財政部南區國稅局103年2月10日南區國稅審四字第1030001241號刑事案件告發書、上訴人102年9月30日說明書、冠昇公司許詩坤君說明書（財政部卷第6頁）、銀行資金流程、享美
公司98年度進銷交易明細（財政部卷第58頁）等相關資料可稽，違章事實明確。（二）上訴人雖訴稱其虛銷虛進之行為，所獲利益已反應於營業稅及營利事業所得稅之節稅金額，合計3,221元，並無向冠昇公司收取額外代價，有該公司出
具之聲明書可憑等語，惟冠昇公司既係上訴人虛偽銷貨交易之相對人，其負責人許詩坤君出具之聲明書，是否亦為雙方虛偽合意之作，不無可疑，自難憑採；又上訴人虛開銷貨發票予冠昇公司，為免無相對之進貨來源可稽，及大幅增加自身營業稅及營利事業所得稅負，當會取具數額相當或差異微小之不實進貨發票，以為充抵，是所謂節稅金額3,221元，
僅係其虛開銷貨發票等不實交易安排之附帶結果，尚難認屬其所獲真正利益；再者，系爭按虛開統一發票金額8％認定
之收益，係所得額，並無再予扣除成本之問題，所訴虛開發票成本負擔等節，核不足採。（三）上訴人係虛開統一發票予他人充當進貨憑證使用，既以不法行為謀利於他人，衡諸經驗法則，自無不取相當代價之理，上訴人雖稱已提供全部帳冊憑證及銀行帳戶存摺供被上訴人查核，並表示已有收益資料云云，惟被上訴人訴訟代理人開庭表示「我們在核定營利事業所得稅時，在虛進虛銷情形下，我們就是把營業收入減除，在進貨成本虛進部分同額減除，之後並沒有看到任何的收益資料，舉例也許上訴人說是3％，那麼就會登記在帳
冊上。即，帳證上要很明白的有紀錄，借方、貸方說這筆因為我虛開統一發票的收入才是有收益資料，沒有紀錄的話就是按照8％。必須帳目要有紀錄，例如收了3％或一仟元就依帳上紀錄，如果沒有，就依財政部函釋無收益資料而核課8
％。所以上訴人說他有提供帳證，但帳證上並無此紀錄。」（本院卷第83頁反面），上訴人主張「我們帳上已經有說上訴人有新台幣3,185元整的利益了，被上訴人卻否認不採。
」惟被上訴人訴訟代理人稱「做這種只是不實交易安排後產生的結果，不代表就是他們的收益，上訴人為了向銀行貸款，開了很多發票向銀行貸款，開了發票就要有進，這樣循環開立的結果，表面看起來是這個的收益，但這些是安排交易後的結果，不代表這就是你的收益。」「就是為了要向銀行貸款可能將發票多開點讓報表好看，因為一個公司如果不開立發票，公司收益是零，銀行不一定會借錢，所以有個名詞叫窗飾報表，報表開零跟一千萬就有差，所以銀行就會說你有資金來源，就會借錢給你，而且縱使拿出資金進來以後，他的資金都有回流，所以不代表他的事實是真的。」等語，而被上訴人經歷上開調查程序，上訴人均未提出確實資料供核，客觀上應認被上訴人已為相當之調查，上訴人則未盡相關之協力義務（最高行政法院103年度判字第275號判決意旨參照），於此情形，被上訴人經查無法取得確實資料核計，本件上訴人於被上訴人重為更正核定及復查時，均未能提示足資勾稽課稅事實之帳證以供查證，縱被上訴人欲就上訴人原始申報資料為審核，亦欠缺資訊以茲判斷及驗證其合理性，此因上訴人不負協力義務致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分導致稽徵不能或困難時，自應許被上訴人逕依推計課稅方式以同業利潤標準核定上訴人之營業淨利。（四）財政部78年6月24日函釋及86年7月2日函釋內容，無非
基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條
規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質屬同業利潤標準；依司法院釋字第218號解釋意旨
並無違租稅法律主義或法律保留原則（最高行政法院102年
度判字第277號判決意旨參照）。「又查所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人並獲取一定利益，自應按其受益金額予以核課營利事業所得稅，又倘營利事業未能提供帳冊文件以憑認定其受益金額，參諸所得稅法第83條第3項之意旨，採用一定利潤
標準以為核定之依據，應為法所許可。財政部78年6月24日
台財稅第781146897號函釋按所開立之統一發票金額8％標準認定，係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得，此有財政部以99年3月16日台財稅字第09900102550號函檢附部分法院刑事判決影本附於原審卷，足信該8％之收益標準，尚符於事實，
可資適用等由」（最高行政法院99年度裁字第2101號裁定意旨參照）。「而觀諸該等函釋係因虛開統一發票予他人作為進貨憑證，復無收益資料可為認定，稅捐機關依其收益資料統一按所開立發票金額比例認定，是為補充性規定，俾為所屬機關執行之依據，與立法意旨無違，未違反法律保留原則（最高行政法院103年度判字第275號判決意旨參照及同院101年度判字第505號判決意旨參照）。「按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，為所得稅法第83條第1項所明定，即納
稅義務人違反協力義務時，稽徵機關得依查得之資料，或依同業利潤標準之『推計方式』，核定其所得額，此『推計課稅』方式之採行，不應因營業收入或非營業收入而有差異。否則，在非營業收入（如本件虛開統一發票銷售額之情形），納稅義務人違反其協力義務，稽徵機關又無法取得直接證據，倘因此放棄課稅，對於誠實保存營業課稅資料並據實報繳稅款之納稅人而言，是否有違租稅公平？是以非營業收入採行類似『同業利潤標準』之推計方式，揆諸前揭規定及說明，應為法之所許。」（最高行政法院103年度判字第275號判決意旨參照）。又推計課稅之合理性，乃屬專業判斷之合法性問題（最高行政法院95年度判字第433號判決意旨參照
），且依被上訴人所述，財政部78年6月24日函釋就虛開統
一發票之所得額，係採「比率」推計，參以營業稅之一般稅率5％並無變動，倘物價隨時間經過而有所變動，銷售額自
隨之變動，則按銷售額一定比率計算之所得額亦將隨之變動等情，核一般市場交易情形無違，尚無不合。上訴人徒以前詞爭執因20年來社會發展條件之變化，而認有必要採取不同之推計標準，被上訴人依財政部78年6月24日函釋，以同業
利潤標準核定上訴人此部分所得額，有違租稅法律主義、法律保留原則及比例原則云云，顯非可採等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
（一）財政部78年6月24日函釋按虛開發票金額8％標準認定營業外收益，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項且逾越所得稅法之授權，增加所得稅法所無之納稅義務，與憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」意旨不符。且財政部78年6月24日函釋屬
行政命令，顯已違反法律保留原則，此由司法院釋字第218號及第650號解釋可證，上訴人在原審闡述財政部78年6
月24日函釋有違租稅法律主義之事實與理由，惟原判決未就上訴人主張「該函已牽涉租稅客體、稅基，非屬所得稅法之細節性、技術性事項之補充性行政規則」乙項為何不採之意見載明於判決文，已有判決理由不備之違法。又原判決擷取最高行政法院103年度判字第275號判決理由中「以自78年6月24日函釋發佈依『比率』推計虛銷金額，參
以20多年來營業稅之一般稅率5％並無變動，證明財政部
78年6月24日該函釋依8％比率來推定各行各業20多年來之營業外收入；尚無不合」作為駁回上訴人主張財政部78年6月24日函釋違反租稅法律主義、法律保留原則及比例原
則，亦有判決理由不備之違法。
（二）原判決對上訴人一再陳明會計帳證中已有反應與冠昇公司間交易實質利益3,221元之事實疏予審酌，而偏頗採信被
上訴人之口頭陳述「資金已回流」、「未見帳證上有收益」等臆測之詞，妄斷上訴人未盡協力義務而肯認被上訴人依所得稅法第83條第3項規定來推定上訴人營業外收入342,422元係有法理依據，誠有違證據法則及論理法則，且未盡職權調查之責；另原判決對上訴人帳上已有反應利益3,221元乙項，於判決理由項下復未說明其證據取捨之意見
，自有判決不備理由之違背法令情形。其判決理由違法或理由不備之處如下：
⒈上訴人已恪盡提示帳簿憑證等文據義務，有被上訴人103
年3月12日要求上訴人提示帳簿文據之函文及103年3月27
日簽收單為證（原處分A卷第30頁及57頁），且本件之98
年度帳證業經被上訴人轄區新化稽徵所、台南分局及復查程序之法務一科共三個單位，先後調帳查核三次，被上訴人（含其所轄各單位）並未曾通知上訴人應再補提示哪項帳證，且上訴人之帳證經三次嚴苛查核後，除依系爭虛銷金額推定8％之營業外收入調整外，確無其他瑕疪。又上
訴人之銀行帳戶資金往來記錄之內容，被上訴人亦已自行調取查核（詳原審卷第87頁，被上訴人刑事案件告發書所載涉案證據第7項），經查核後確認帳簿上所載與銀行帳
戶內之收支進出，並無差異。因此依證據法則而論，在被上訴人沒提示反證之前提下，原審對上訴人會計帳簿上所載內容應予以採信，方符法理。
⒉上訴人既已提示所有帳證供被上訴人查核，縱有虛進虛銷交易內容應予排除，惟經排除該些虛進虛銷之交易會計分錄後之帳證內容，在無反證下，亦應推論係足可信賴的帳證。此由原審卷第86頁被上訴人之內部備註文字「1.＃505→與本件無關，帳證已提示。2.虛有交易→刑法己判」
亦可證明最高行政法院101年度判字第505號判決之案情是未提示帳證供稽徵機關查核，而本件上訴人已依規定如期提示帳證，不得逕依虛銷金額推定8％營業外收入，所以
被上訴人內部承辦人員註記「與本件無關」之文字。另被上訴人內部之該備忘記錄清楚表明，縱有虛銷虛進之違法行為，既有刑責追究當事人足已，若另依虛銷金額調增營業外收入8％，會違反有所得始予課稅之量能課稅原則。
⒊由所得稅法第83條第1項及第3項之規定可知，只要當事人已恪盡提示帳證供查核之責任，稽徵機關應依查得資料來核定所得，不得逕依同業利潤率來核定所得。因此本件上訴人既已恪盡提示帳證之舉證責任，被上訴人僅以「稅務案件課稅資料為納稅義務人所掌握，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料容有困難」，原審判決即予以豁免被上訴人對增加上訴人營業外收入之舉證責任，認同被上訴人依虛銷金額8％核定營業外其他收入有法理依據，足證原判
決有違背所得稅法第83條規定之情。
⒋又，由虛進虛銷交易之彙總表可知，上訴人帳上會反應實質利益3,221元，此項經上訴人一再於原審陳明且上訴人
之帳證目前尚被扣留在被上訴人手中，惟原審對被上訴人口頭陳述「資金已回流」、「未見帳證上有收益」，並未囑由被上訴人盡其舉證責任，誠有採認證據上之偏頗。試問：上訴人所彙整之所謂虛進虛銷之交易資金，僅有依進銷不同金額給付價款而已，何有「資金回流」之情！又被上訴人之訴訟代理人是深諳損益查核之八職等以上高級審核員，難道其不知經由所謂虛進虛銷交易後，會有彙總表所說明之收益3,221元實現在上訴人之帳證等報表上！被
上訴人之訴訟代理人豈可枉顧事實，顛倒是非而虛稱「未見帳證上有收益」！難道被上訴人不知依結算申報之報表或帳簿總分類帳科目經過計算後會產生該利益3,221元，
原判決疏於究明，顯有違背證據法則及依職權調查之責。⒌另，依前述財政部97年3月28日台財稅字第9600549660號
函說明二.可知在當事人有提示帳證供之情況下，「如經
查得確實未獲取收益者，可依查得資料核實認定所得額為零。…。有關營利事業虛開統一發票給予他人作為進貨憑證，應按查得事證，依旨揭規定，就有無收益資料可供認定之情況辦理。…」本件上訴人已提示所有相關帳證供核屬實，且一再表示該虛進虛銷在上訴人帳上已有反應利益3,221元之情況，並經冠昇公司出具聲明書表明沒有支付
額外代價予上訴人，因此依財政部78年6月24日函釋前段
意旨被上訴人實不得再就虛銷金額推定上訴人有該8％利
益。原判決在未依職權調查訊問冠昇公司負責人，以究明其所出具聲明書上所載「…並無額外給付任何代價…」之真偽，儘以「冠昇公司係上訴人交易之相對人，其出具之聲明書，是否亦為雙方虛偽合意之作，不無可疑，自難憑採…」臆測之詞及被上訴人訴訟代理人違反上開財政部97年3月28日函說明二、之意旨，單憑其個人偏誤之陳述「
我們在核定營利事業所得稅時，在虛進虛銷情形下，我們就是把營業收入減除，在進貨成本虛進部分同額減除，之後並沒有看到任何的收益資料，舉例也許上訴人說是3％
，那麼就會登記在帳冊上。即，帳證上要很明白的有紀錄，借方、貸方說這筆因為我虛開統一發票的收入才是有收益資料，沒有紀錄的話就是按照8％。必須帳目要有紀錄
，例如收了3％或一仟元就依帳上紀錄，如果沒有，就依
財政部函釋無收益資料而核課8％。所以上訴人說他有提
供帳證，但帳證上並無此紀錄。」來作判決，顯有枉顧上訴人所提示有利之聲明書正本證據且被誤導而採信被上訴人以非見上訴人帳上有明顯記載收益不可之陳述，惟被上訴人之該陳述顯與財政部97年3月28日函釋「可依查得資
料核實認定所得額為零」相違，益徵原判決誠有違背職權調查之責、違反證據法則，適用法令錯誤之違法情形。
⒍另，原判決「以原告虛開發票予他人使用，既以不法行為謀利於他人，衡諸經驗法則，自無不取相當代價之理」來推論上訴人有收取虛開發票金額之額外代價且上訴人蓄意隱埋遂依8％來推定營業外收入。惟原判決忽略二種情況
（1）在多家公司間循環之虛進虛銷交易情況下，到底是
誰應付誰8％之代價？（2）在互有需要營業收入金額以窗飾美化財務報表之進銷貨交易雙方，依經驗法則判斷，虛開發票之乙方應不會向對方收取額外之代價。惟原判決僅憑與虛銷虛進情況存有不同之出售發票情形來作為論斷，誠有判決理由不備之違法。並聲明求為原判決廢棄，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤。茲就上訴意旨再予論述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」「(第1項)稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示
有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……(第3項)納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機
關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」行為時所得稅法第24條第1項、第83條
第1項、第3項分別定有明文。次按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)存貨明細帳。(四)其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1項第1款所規定。又「營利事業非法
出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定
。」「本部78年6月24日台財稅第781146897號函規定，營利事業非法出售或虛開立統一發票…之「收益」…按其所開之統一發票金額百分之8標準認定。所稱『收益』，係
指『所得額』而言。」分別經財政部78年6月24日台財稅
第781146897號及86年7月2日台財稅第861904334號函釋在案。
（二）上訴人主張財政部78年6月24日函釋已牽涉租稅客體、稅
基，非屬所得稅法之細節性、技術性事項之補充性行政規則，逾越所得稅法之授權，增加所得稅法所無之納稅義務，顯已違反租稅法律主義及法律保留原則乙節。查，財政部78年6月24日函釋係針對虛開發票之營利事業，以統一
之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，無非基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨
，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，方以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質屬「同業利潤標準」，雖該函釋屬所得額之認定，涉及租稅客體之範圍，尚非技術性細節性之事項，惟性質上既屬同業利潤標準，業經所得稅法第83條明定，由財政部頒布標準，被上訴人適用財政部函釋所定之標準據以認定所得額，自屬適法。再者，財政部頒布之標準係採「比率」推計，加之營業稅之一般稅率未變動，倘因物價變動引起銷售額變動，則按變動之銷售額一定比率計算之所得額亦將隨之變動，與一般市場交易情形亦無不合。況查，營利事業虛開統一發票之原因，其理由不一而足，但無一不以獲利為目的，且尚需負擔額外之刑事風險，其所要求之獲利率自難與一般正常經營之營利事業相比擬，且該收入屬營業外收入，亦與其本業行業別之獲利率無涉，要難以上市櫃公司毛利率多低於5％、未區分行業別差異等
為由，即推定以該標準認定收益違反比例原則。是財政部上開涉及推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義、法律保留或比例原則，自得為所屬稅捐稽徵機關所援用，此亦為目前司法實務之一致見解（最高行政法院103年度判字
第275號、101年度判字第505號判決、100年度判字第599
號判決參照）。上訴人僅泛稱今日台灣經濟情況大幅衰退且全球各產業競爭激烈致利潤率普遍低靡，財政部所定8
％之利潤率有違客觀合理云云，質疑財政部78年6月24日
函釋之適用，惟未見敘明上開函釋所定標準有何不當而需採取不同推計標準之理由，要難據此指摘原判決有不適用法規或理由不備等違背法令之情形。
（三）上訴人雖主張其已提示帳簿憑證供被上訴人查核，且一再陳明會計帳證中與冠昇公司間交易已有反應利益3,221元
，原判決疏予審酌，妄斷上訴人未盡協力義務而肯認被上訴人依所得稅法第83條第3項規定來推定上訴人營業外收
入342,422元係有法理依據，誠有違證據法則及論理法則
云云。惟查，上訴人與享美公司及冠昇公司間存在虛進、虛銷情事為上訴人所不爭執。而上訴人與上開二公司係各自獨立之法人，且上訴人係基於營利之目的而存在，其虛開統一發票予冠昇公司之原因雖不一而足，惟無一不以獲利為目的，況營利事業之負責人從事虛開統一發票之違法行為，尚須擔負刑事責任，若非以獲利為目的，洵難認其願甘冒刑罰風險，單純出於無償或僅取得進銷項稅額差額之利益，即以幫助他人逃漏稅之意思而虛開銷貨發票給他人使用，從而被上訴人認上訴人虛開銷貨發票予無關之冠昇公司，既以不法行為謀利於該公司，自無不取相當代價之理，尚符經驗法則。本件經被上訴人以103年3月12日南區國稅臺南營所字第1030063944號函（原處分A卷第30頁
）及103年7月7日南區國稅法一字第1030006453號函（原
處分A卷第53至54頁）通知上訴人提示相關帳證資料後，
被上訴人依上訴人提示帳證查核結果，僅足證明上訴人確實存在虛進、虛銷情事，無資料可供認定上訴人因虛開銷貨發票所獲取收益金額，上訴人復未能合理說明無獲取收益或獲取確切收益之證明，從而，被上訴人於經上開調查程序仍無法取得確實資料核計之情況下，乃依首揭財政部78年6月24日函釋意旨，按虛開統一發票金額4,280,275元之8％，核算其他收入342,422元，揆之上揭規定及說明，即屬有據。至於上訴人主張其已提供銀行資金及全部帳證供核，本件不符合所得稅法第83條「未提示帳證」乙節。按所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院著有61年判字第198號判例可資參照。可知，納稅義務人於
稽徵機關進行調查或復查時，負有應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之義務，若其未提示，或提示不完全、不健全或不相符者，稽機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。本件上訴人所提示之帳證，既經認定載有虛進虛銷之交易，自難認其帳證記載與事實相符，則帳證內容之正確性理應由上訴人負舉證責任，非得謂排除虛進虛銷之交易會計分錄外之帳證內容無反證下，即可認係足可信賴的帳證，而認上訴人已恪盡提示帳證之舉證責任。況查，被上訴人雖已調查上訴人銀行帳戶資金往來記錄，然該涉及虛進虛銷收付款帳戶係為虛偽資金安排而開立之臨時帳戶，有被上訴人刑事案件告發書附卷足稽（原處分B卷第14至21頁），亦難據以認定帳簿上所載與銀
行帳戶內之收支進出無差異，其收益已如實收取並記載於帳證，而得依該帳證資料核實認定所得額。是原判決以冠昇公司既係原告虛偽銷貨交易之相對人，其負責人許詩坤出具之聲明書，是否亦為雙方虛偽合意之作，不無可疑，自難憑採；又上訴人虛開銷貨發票予冠昇公司，為免無相對之進貨來源可稽，及大幅增加自身營業稅及營利事業所得稅負，當會取具數額相當或差異微小之不實進貨發票，以為充抵，是所謂節稅金額3,221元，僅係其虛開銷貨發
票等不實交易安排之附帶結果，尚難認屬其所獲真正利益；再者，系爭按虛開統一發票金額8％認定之收益，係所
得額，並無再予扣除成本之問題，所訴虛開發票成本負擔等節，核不足採等由，駁回上訴人之訴，經核與證據及經驗法則均無違，亦無上訴人所指判決不適用法規或理由不備等違背法令之情形。上訴意旨無非係執其一己之法律見解，對其於原審業經主張而為原判決詳予論述不採之事項再予爭執，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，要難謂為原判決有違背法令情形。
七、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，經核其認事用法並無違誤。且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　1　　月　 30　　　日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　呂 佳 徵
法官　簡 慧 娟
法官　吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　1　　 月　　30　　日
書記官 陳 嬿 如