高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　民國104年5月27日辯論終結

原告

林憶萍

訴訟代理人

陳樹村 律師

訴訟代理人

林承琳 律師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世 局長

訴訟代理人

林淑惠

　　　　　　施佩君

　　　　　　潘靜雯

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年12月3日臺財訴字第10313963780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人於民國100年9月4日利用他人名義，出售持有期間未滿1年之高雄市○○區○○路○○○號8樓房屋（即高雄市○○區○○段2小段4766建號）及其坐落基地即同段1568地號土地應有部分58/10000（以稱系爭房地），銷售價格計新臺幣（下同）4,920,000元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，案經被告查獲，遂按銷售價格之15％核定補徵原告、林奇倣、林品廷等3人特種貨物及勞務稅738,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原處分就構成要件與違章事實涵攝錯誤：

1.按「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」為特種貨物及勞務稅條例第5條第1款及第2款所規定。其立法理由，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅；又該條第2款規定，旨在照顧民眾換屋需要，對於符合同條例第1款規定之所有權人，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又因調職、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。是以，適用行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之情形，應以「換屋」購買新房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素致須出售新購房地之情事為前提（最高行政法院103年度判字第684號判決意旨參照）。

2.次按特種貨物及勞務稅條例於104年1月7日增訂第5條第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」（亦即俗稱之「免傷及無辜條款」），並增訂同條第2項「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」其立法理由為：「‧‧‧四、鑒於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化規範，例如所有權人與其配偶婚前各擁有1戶原符合第1項第1款規定之房地，婚後出售其中1戶房地時，已不符合該款僅持有1戶房地之規定等，為避免產生不合理課稅情形，傷及無辜，爰增訂第1項第12款概括規定，以資周全。五、為使本條例本次修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，能適用第1項第12款規定，以保障納稅義務人權益，爰增訂第2項，定明該款之適用情形，以資明確。」即為兼顧該條例健全房屋市場，及保護人民之居住權、財產權之衡平。

3.本件原告之父林貞雄本獨居在外，於99年初中風不良於行後，搬至高雄市○○區○○路○○巷○○弄○號房地（即原告102年10月3日談話紀錄所稱老家，老家房地之借款人為原告之母陳菊）居住，惟因父親林貞雄與母親陳菊時常爭吵，故原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人基於家庭和諧，幫父親林貞雄另覓住處，才合資購買系爭房地。從而，原告及其兄弟等3人合資購買系爭房地，本即為贈與林貞雄居住，方以林貞雄為系爭房地之登記名義人，由林品廷簽定系爭房地之買賣契約，即形式上雖由原告及其兄弟等3人代理林貞雄處理買賣房屋事宜，實質上係由原告及其兄弟等3人出資購買系爭房地，贈與其父林貞雄居住。原告及其兄弟等3人並未借用林貞雄名義而持有系爭房地，亦非為短期投機而購入系爭房地。惟交屋之後，因系爭房地並無法定無障礙設施，不便輪椅進出，故而將系爭房地售出，基於非自願性因素將系爭房地售出，而非利用他人名義銷售房地之行為。至賣出系爭房地之價金匯入林貞雄之帳戶後，再轉而支付高雄市○○區○○路○○巷○○弄○號房地（即老家）之借款，餘款由原告及其兄弟等3人取回，係因父親林貞雄有重度身心障礙，無法自理生活，不可能自行前往取款。而原告及其兄弟等3人取回餘款後，該餘款亦是用於支付另行購買而贈與林貞雄之房地（即高雄市○區○○路○○○號2樓之1房地）價金。

4.是以，原處分基於錯誤之事實，而認原告、林奇倣、林品廷等3人係利用他人名義銷售系爭房地，進而核定渠等3人須補繳特種貨物及勞務稅，顯有違誤。

（二）特種貨物及勞務稅條例第22條第2項「利用他人名義」應為目的性限縮之解釋，以符實質課稅原則：

1.特種貨物及勞務稅條例第22條第2項係為規制短期內為炒作房價，而利用他人名義買進賣出，獲得暴利之行為，從而本條之「利用他人名義」應限縮於專為自己利益，而本人與該被利用人因特種貨物銷售行為而有共同謀議並有利益交換之行為，如該被利用人因借用名義而收有本人給付之酬庸，而非指「兼顧本人及該被利用人之利益」之情形方是。

2.本件原告及其兄弟等3人事前並未與其父林貞雄謀議逃漏稅款，而係基於贈與林貞雄之目的，出資購買系爭房地予林貞雄居住，不論形式上或實質上全為林貞雄之利益而為之，嗣因系爭房地並無法定無障礙設施，方出售系爭房地，而售得資金主要也作為給付林貞雄原居住之老家房屋貸款之用，全係為林貞雄之利益為之，反須因此由原告及其兄弟等3人負擔鉅額稅款及罰鍰，難謂符合實質課稅原則，是本件應無特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之適用等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：

（一）本件原告及其兄林奇倣、其弟林品廷共同出資，於100年7月13日買賣取得系爭房地，借名登記在其父林貞雄名下，嗣林貞雄於100年9月4日將系爭房地以總價款4,920,000元出售予訴外人黃正謙。經被告調查確認系爭房地買賣之接洽、簽約及收付款等事宜均由原告及其弟林品廷處理，買入時由林品廷自其永豐商業銀行股份有限公司北高雄分行帳戶匯款至玉山商業銀行股份有限公司七賢分行履約保證專戶，出售時買受人黃正謙於100年9月4日支付現金100,000元，另於同年月9日、同年月27日分別匯入370,000元及4,450,000元至林貞雄中華郵政股份有限公司高雄青年郵局（下稱高雄青年郵局）帳戶，旋即原告分別於100年9月13日、同年9月27日至30日、同年10月4日至6日及同年10月11日至13日自高雄青年郵局帳戶多次提領現金（金額均在50萬元以下）共計4,830,000元，此為原告所不爭，足見原告確係借用其父親名義銷售系爭房地。其次，原告於100年9月4日銷售系爭房地時，其持有期間未滿1年，且原告及其兄弟名下皆另有其他房地，而其父親名下無任何不動產，且已於100年7月25日於系爭房地辦竣戶籍登記，系爭房地無供營業或出租使用，經由其父親再將系爭房地出售予買受人黃正謙，可適用行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅之規定。故原告顯係藉由父親名義出售以規避其本人及其兄弟應負擔之特種貨物及勞務稅額，此有原告及胞弟林品廷談話紀錄、不動產買賣合約書、郵局存提款明細、匯款委託書、特銷稅申報書、不動產異動索引查詢資料、全國財產稅總歸戶財產查詢清單及戶籍等資料可稽。原告上開所為既屬租稅規避行為，應本於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，此有最高行政法院101年度判字第167號判決意旨可資參照。是經由系爭房地前揭買賣價金流程觀之，均非由原告父親林貞雄收取與支配，益證林貞雄顯非系爭房地之實質所有權人，自不得作為特種貨物及勞務稅課稅主體。被告以原告及其兄弟等3人為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，其持有系爭房地期間未滿1年即予以出售，且核無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，乃依實質課稅原則，按系爭房地銷售價格4,920,000元之15％，核定原告及其兄弟等3人應納稅額738,000元，於法並無不合，應予維持。

（二）至原告訴稱買入系爭房地，登記於其父林貞雄名下，本即為贈與林貞雄居住，因該屋沒有無障礙設施，殘障之父親不方便輪椅進出，故而將系爭房屋出售，是基於非自願性因素出售系爭房地，且出售房地之餘款，亦用於支付另行購買而贈與林貞雄之高雄市○○區○○路○○○號2樓之1房地，並未利用父親名義銷售系爭房地等節。惟查，原告及其兄弟等3人倘為供殘障之父親林貞雄居住而購入系爭房地，則覓屋時之首要考量，應係該屋是否方便輪椅進出，始符常情與經驗法則，而原告於100年9月4日銷售系爭房地後，再次合資於101年6月11日以林貞雄名義，買入高雄市○○區○○路○○○號2樓之1房地，旋於同年9月17日出售，買賣價金餘款再由渠等取回（另一特種貨物及勞務稅訴願申請案件）。是原告訴稱渠等有需要而購屋，又因非自願性因素出售，核難採據。

（三）本件原告及其兄弟等3人利用形式上之安排，藉由父親林貞雄名義，銷售持有未滿1年之系爭房地，意圖規避其本人原應負擔稅捐債務之法律要件，進而達免除之效果，依上開排除課徵特種貨物及勞務稅要件觀之，林貞雄僅為受原告及其兄弟等3人利用之「他人」（人頭戶），即符合特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之要件，應予補稅處罰，原告所訴，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點為原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人有無利用其父林貞雄名義，出售持有期間未滿1年之系爭房地？被告以原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人，利用他人名義銷售系爭房地價格計4,920,000元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，遂按銷售價格之15％核定補徵渠等3人特種貨物及勞務稅738,000元，是否適法?茲分述如下：

（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之十五。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」100年6月1日施行之特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第5條第1款、第2款、第7條及第22條第2項分別定有明文。

（二）經查，原告之弟林品廷於100年6月24日與訴外人洪耀南簽訂系爭房地買賣契約，以3,150,000元之價格買受該房地，而購買該房地之資金來源，則係由原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人合資，將資金先匯入林品廷在永豐商業銀行股份有限公司北高雄分行之帳戶，再由原告代為將系爭房地價款自上開林品廷之銀行帳戶匯款至玉山商業銀行股份有限公司七賢分行履約保證專戶，完成付款，並於同年7月13日以其父林貞雄為名義人，完成所有權移轉登記，林貞雄之戶籍則於同年月25日遷入系爭房地，並於100年12月7日將戶籍遷出該房地等情，迭據原告於被告處接受訪談時、復查申請書及起訴狀，暨訴外人林品廷於被告處接受訪談時陳明在卷，復有被告102年10月3日及103年1月15日談話紀錄、復查申請書、不動產買賣契約書、代辦履約保證委任契約書、匯款委託書、異動索引查詢資料、遷徒紀錄資料查詢清單及起訴狀等影本分別附原處分卷（第135、132、151、115-128、140、145頁）及本院卷（第6頁）可稽。又系爭房地旋於100年9月4日由原告代理其父林貞雄與訴外人黃正謙簽訂買賣契約書，以4,920,000元之價格售出，買受人黃正謙於100年9月4日支付現金10萬元，另於同年月9日、27日分別匯款37萬元及445萬元至林貞雄高雄青年郵局帳戶，原告分別於100年9月13日、同年月27至30日、100年10月4至6日及同年月11至13日，自該帳戶多次提領現金，合計4,830,000元，扣除償還原告之母陳菊所有高雄市○○區○○路○○巷○○弄○號房屋之銀行貸款後，餘款由原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人取回等情，亦迭據原告於被告處接受訪談時、復查申請書及起訴狀，暨訴外人林品廷於被告處接受訪談時陳明在卷，復有被告102年10月3日及103年1月15日談話紀錄、復查申請書、不動產買賣契約書、林貞雄高雄青年郵局帳戶及起訴狀等影本分別附原處分卷（第135、132、151、4-8、84-88頁）及本院卷（第11頁）足稽，洵堪認定。參以特種貨物及勞務稅條例於100年6月1日施行，而上開條例施行後至原告等人購入系爭房地期間，原告仍持有門牌高雄市○○區○○路○○○○號11樓之房屋，林奇倣亦持有門牌高雄市○○區○○路○○號7樓之3之房屋（已於101年3月30日出售），林品廷則持有門牌高雄市○○區○○路○○號5樓之房屋（已於100年9月20日出售），而林貞雄名下則尚無房地乙節，此有被告工作表3及工作表1等影本分別附原處分卷（第68頁）及本院卷（第180、196頁）為憑。綜上足認，原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人乃係因特種貨物及勞務稅條例於100年6月1日施行後，為規避特種貨物及勞務稅，形式上利用行為時該條例第5條第1款之規定，使其投資之房地得自由出售，不受該條例第2條第1項第1款2年期間之限制，渠等3人始合資購買系爭房地，並將該房地登記在當時名下尚無房屋之林貞雄名下，復將林貞雄之戶籍遷入該房地，以符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，且於持有期間未滿1年即將該房地出售，核渠等3人所為，已符合行為時特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，利用他人名義銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，則被告按銷售價格之15％核定補徵原告、林奇倣、林品廷等3人特種貨物及勞務稅738,000元，揆諸前揭法律之規定，並無不合。

（三）原告主張其與其兄弟林奇倣、林品廷等3人合資購買系爭房地，本即為贈與其父林貞雄居住，方以林貞雄為系爭房地之登記名義人，並未借用林貞雄名義而持有系爭房地，亦非為短期投機而購入系爭房地，惟交屋之後，因系爭房地並無法定無障礙設施，不便輪椅進出，故而將系爭房地售出，基於非自願性因素將系爭房地售出，而非利用他人名義銷售房地之行為云云。然查，原告與其兄弟林奇倣、林品廷等人自95年間起，即有買賣房屋之行為，其中95年度原告出售4間房屋（其中1間為94年12月29日出售，財產交易所得歸入95年度），林品廷出售4間房屋；96年度原告之母陳菊出售2間房屋，林奇倣出售3間房屋，林品廷出售2間房屋；97年度原告出售4間房屋，原告之母出售3間房屋，林奇倣出售3間房屋，林品廷出售4間房屋；98年度原告出售3間房屋，原告之母出售3間房屋，林奇倣出售3間房屋，林品廷出售2間房屋；99年度原告出售5間房屋，原告之母出售4間房屋，林奇倣出售1間房屋，林品廷出售4間房屋；100年度原告出售2間房屋，原告之母出售1間房屋，林奇倣出售1間房屋，林品廷出售2間房屋；101年度林奇倣出售1間房屋等情，此有95-101年原告與家人出售房屋核課財產交易所得明細表、被告綜合所得稅核定通知書、異動索引查詢資料及財產交易所得資料（B）查詢清單等影本附本院卷（第51-202頁）可參。則由上開95-101年間原告及其家人短期間內大量買賣房屋之行為，原告最高甚至有於1年間出售5間房屋之紀錄乙節觀之，衡情顯非一般購屋自住或換屋自住之行為，足見原告及其家人確有從事投資房地產買賣營利之行為，且渠等從事房地產買賣頻繁，足認渠等買賣房地之經驗豐富，若原告與其兄弟林奇倣、林品廷等3人合資購買系爭房地，確係為贈與其父林貞雄居住使用，豈有未考量其父因中風行動不便，須使用無障礙設施，致嗣後因沒有無障礙設施，旋即再將該房地出售之理；再者，系爭房地出售後，其所得之價金，又由原告與其兄弟林奇倣、林品廷等3人取回，足認渠等並無購買系爭房地贈與其父林貞雄之意，而係利用其父名義，從事房地產買賣，否則豈有將出售屋地所得再取回之理。至於原告所述取回出售系爭房地之款項，部分支付高雄市○○區○○路○○巷○○弄○號房地（即老家）之借款乙節，乃純屬原告等人取回資金後如何運用之問題，核與渠等合資購買系爭房地，並利用其父林貞雄名義為登記，且持有期間未滿1年即將該房地出售之行為，應補徵系爭特種貨物及勞務稅不生影響。

（四）綜上所述，原告之主張既不足取，被告以原告及其兄弟林奇倣、林品廷等3人合資購買系爭房地，並利用其父林貞雄名義為登記，且持有期間未滿1年即將該房地出售，乃按銷售價格之15％核定補徵原告、林奇倣、林品廷等3人特種貨物及勞務稅738,000元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述，不影響本件判決之結果，爰不再逐一論述，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭