高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)104年度訴字第469號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 11 月 17 日
• 法官: 戴見草、孫國禎、簡慧娟
• 法定代理人: 洪吉山
• 當事人: 薛文富、財政部高雄國稅局

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第469號民國105年11月3日辯論終結原 告 薛文富
訴訟代理人　王健安　律師
被 告　財政部高雄國稅局
代　表　人　洪吉山
訴訟代理人　施佩君
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月3日台財訴字第10413946800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
按被告代表人原為吳英世，於本件訴訟審理中變更為洪吉山，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
緣原告辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額新臺幣（下同）1,053,835元，綜合所得淨額334,420元，應納稅額20,065元，被告初查依其申報數核定。嗣查得原告尚漏報取自安普新股份有限公司（下稱安普新公司）營利所得9,829,774元，乃重行歸課核定原告當年度綜合所得
總額10,883,609元，除補徵稅額3,128,594元外，並按所漏
稅額3,128,594元處0.5倍之罰鍰1,564,297元。原告不服，
申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
甲、本稅部分：
（一）被告應就「香港益卓有限公司（MODERN PIONEER LIMITED，下稱香港益卓公司）為安普新公司虛設的紙上公司」，涉及租稅規避乙事，負擔客觀舉證責任：
⒈就公司設立時點論之：香港益卓公司係於86年核准設立，而安普新公司係於87年7月2日始設立，則安普新公司在香港益卓公司設立時，根本尚未成立，法人格並不存在，豈可能係由「設立在後」的安普新公司（法人格尚未成立）去虛偽設立「香港益卓公司」？原處分事實認定及法律適用均顯然有誤解。至少，對於設立香港益卓公司之「主體」認定，顯然錯誤。況且，本件香港益卓公司更於96年間即主動於香港申請註銷登記，假設香港益卓公司確係為規避租稅而設立，則香港益卓公司何來自行撤銷登記之實益？足知，本件無租稅規避意圖存在，不符租稅規避要件。⒉就股東組成而言：香港益卓公司股東組成與安普新公司股東組成不同。安普新公司股東組成「自93年7月起」，始
與持有香港益卓公司99％股份之BVI公司（MODERN PIONEER INTERNATIONAL　LIMITED）相同。被告認定「香港益卓公司」是安普新公司設立之虛設紙上公司，兩者之法人格應屬同一云云，因兩間公司股東自始並不相同，自無香港益卓公司自創立時起，即為紙上公司之疑慮。故被告應就「香港益卓公司」何時「轉變紙上公司」之事實，負擔舉證責任。
⒊由香港益卓公司營運而言：香港益卓公司於86年設立時，當時我國禁止直接對大陸進行投資，而原告始集合相關供應鍊廠商，藉由間接投資大陸，於香港設立益卓公司，並以「來料加工」之方式，投資大陸東莞大朗益卓工廠（工廠組織，無法人格，下稱大陸益卓工廠）。此為當時法令禁止直接投資大陸之情況下，普遍採取之經營模式，此有當時相關新聞資料可茲證明。香港益卓公司以來料加工方式營運大陸益卓工廠，且大陸益卓工廠之費用均實際由香港益卓公司支應。而客戶向大陸益卓工廠訂購貨物，費用均給付至香港益卓公司設於第一銀行香港分行帳戶，香港益卓公司訂購原料，亦由香港益卓公司帳戶支付。香港益卓公司既以「來料加工」之方式對於大陸益卓工廠進行投資，其主要生產及銷售活動均在大陸進行，然其產品及機器設備之產權均屬於香港益卓公司，故香港益卓公司之實際營運，僅須有帳戶活動即可，並無任何濫用法律形式或不符商業常規之情。此外，香港益卓公司開設於第一銀行香港分行帳號，聯絡地址為香港上環文咸東街78號華東商業大廈12樓，並有華興商務代理有限公司負責代收轉送信件。由是可見，香港益卓公司係擁有自身營業事項，並實際進行營運者，被告指摘其屬紙上公司，與事實有間。
⒋被告誤認香港益卓公司為紙上公司，方對原告及安普新公司之投資模式產生誤解。安普新公司之負責人及大股東係86年到香港，成立第三人「香港益卓公司」，以「來料加工」模式，進入大陸，投資經營大陸益卓工廠。後為避免政治風險，遂於92年在原有投資架構上，再架一層BVI公
司。嗣因「香港益卓」公司投資之大陸益卓工廠，在大陸經營有成，自93年起即委由KPMG蔡松棋會計師團隊，輔導回臺上市，並由該團隊出具94、95年「香港益卓公司」之財簽報告書。惟依當時法令規定，回臺上市須以台灣公司掛牌，才可為之，故香港益卓公司方選定關係企業（董事長相同）之安普新公司作為回臺上市之主體，並為配合回臺上市之需求，陸續進行股東成員、持股比例、業務整合等調整。承上，由蔡松棋會計師依照一般公認審計準則進行查核後，所出具94、95年財務簽證報告，更足證香港益卓公司乃具有獨立業務之實質營運公司，與安普新公司係屬不同主體。且香港益卓公司確實於93年2月28日與蔡松
棋會計師簽訂輔導上市契約，而蔡會計師親自了解香港益卓公司之經營狀況與後續規畫後，方依一般公認審計準則進行查核後出具94、95年財務簽證報告，足證安普新公司與香港益卓公司係組織上法律地位、經營方式均係獨立為之，自不得謂香港益卓公司係紙上公司。更何況，香港益卓公司於97年3月20日正式撤銷登記。因配合回臺上市計
畫，香港益卓公司已經整帳完成，並將業務移轉至安普新公司，遂將香港益卓公司撤銷登記。足見，香港益卓公司並非「為規避營利事業所得稅及股東個人營利所得」而設，否則豈有自行解散、撤銷登記之可能？原處分之論理顯有彼此矛盾之謬誤，且不符經驗法則。
（二）被告並未依法舉證原告有任何該當於「租稅規避」要件之行為，故本件自無稅捐稽徵法第12條之1之適用：
⒈本件被告指摘原告所為租稅規避行為，無非係以敏聖興業股份有限公司（下稱敏聖公司）為安普新公司之前身，於86年10月間結合上下游客戶設立香港益卓公司，故香港益卓公司自成立伊始，均在臺實際營運，「原告透過安普新公司『虛偽設立』香港益卓公司，以達到分散安普新公司所得之規避目的」云云。惟安普新公司設立時間晚於香港益卓公司。香港益卓公司於設立時，安普新公司根本尚未設立（法人格不存在），故香港益卓公司設立之行為，於法律上與安普新公司根本無涉。被告混淆安普新公司與安普新公司負責人黃常青先生之法律上人格狀態，肇致本件紛爭，被告指摘之一切租稅規避行為，均與安普新公司無涉。況所謂「租稅規避」行為，依稅捐稽徵法第12條之1
第3項之規定，本件被告應就⑴原告具有租稅規避之主觀
意圖⑵原告有違反稅法之立法目的⑶原告濫用法律上形式⑷原告達成與交易常規相當之經濟效果⑸原告確實獲得租稅利益，負擔舉證責任。然而，原告並無規避稅捐之主觀意圖，香港益卓公司設立早於安普新公司，安普新公司自無可能為規避租稅之目的，而設立香港益卓公司，已清楚闡述如前。香港益卓公司早在96年間結束營業，並依香港法令申請於97年3月20日完成撤銷登記。如原告係基於「
主觀規避意圖」，何以香港益卓公司要自行在「業務均轉移回臺灣」後，結束營業並撤銷登記？再者，被告稱敏聖公司為安普新公司之前身，並結合上下游廠商成立香港益卓公司之確切事證為何？仍非無疑。蓋時任敏聖公司負責人之黃常青，縱有與其妻舅張研理及第三人張貴寧投資成立香港益卓公司之情，亦不足證安普新公司即為敏聖公司之延續，遑論渠等自然人於海外投資設立公司之行為，何以即等同於設立臺灣公司之海外公司？被告就此一部分之公司「設立緣由」，全憑臆測，要無任何證據。安普新公司於87年7月2日始設立，於87年1月11日黃常青簽訂廠房
合同時，因安普新公司根本尚未設立、亦無籌備行為，故其身份並非安普新公司負責人。事實上，香港益卓公司係由黃常青等數名股東前往香港設立，設立時雖僅以張研理、張貴寧二人作為名義負責人，惟黃常青為香港益卓公司實質股東，自有代表香港益卓公司簽訂廠房合同之權限（此時安普新公司根本尚未設立）。嗣後，香港益卓公司股東結構更於88年9月18日即登記予黃常青及黃長青兄弟，
亦足證明黃常青確實為香港益卓公司之實質股東。被告稱黃常青代表尚未成立之安普新公司前往大陸承租廠房等語，毫無事實及證據可茲證明，自無可採。況且，被告亦自承，早在安普新公司設立之前，敏聖公司即有向我國超群機械工業股份有限公司（下稱超群公司）簽訂買賣契約，並約定將貨物送至大陸益卓工廠之情形。由此可見，倘被告所稱之租稅規避行為可成立，則無論嗣後安普新公司設立與否，應均無礙於被告所稱「實質上由臺灣公司接單、大陸工廠來料加工、再由香港益卓公司獲取收益」之私法行為架構（原告否認之），是以，黃常青等人豈有另行大費周章設立安普新公司之必要性與經濟動機？綜上，無論從本件所涉各法人之設立與註銷登記時間，以及經濟動機以觀，被告之主張均無理由，亦有悖於經驗法則。
⒉本件香港益卓公司既係黃常青與原告股東所一同創立，目的係為遵循當時法令規範，赴大陸進行來料加工之投資行為，則不但其設立與安普新公司無涉已如前述，更顯非「濫用法律形式之非常規交易行為」，亦與租稅規避之要件不符。被告以華興報關有限公司（下稱華興公司）協理蕭耀傑之證詞，主張香港益卓公司之設立地點無法為實際營運云云。惟查：蕭耀傑於該份筆錄中，承認華興公司與香港益卓公司並無往來，故其稱香港益卓公司無實際營運之語，顯為無端臆測，毫無「證據力」可言。其次，蕭耀傑表示華興公司於香港之關係企業，係與香港益卓公司設立於同一香港地址，又稱其香港關係企業於該地址設有員工，有實際經營。則依其證詞之邏輯，該商業大樓所登記之公司行號數量多寡，自不得作為設址於斯之公司是否有實際經營之標準，否則，同樣設立於該地址12樓之華興公司關係企業，豈非應同等視為華興公司之紙上公司？再者，所謂公司設址處以及員工多寡，不宜作為判斷公司有無實際經營之唯一標準，而應回歸個案公司經營模式而論，方符常情。按香港益卓公司係以「來料加工」之方式，投資大陸益卓工廠，既然其主要生產及銷售活動均在大陸進行，則其於香港實際營運，僅須有帳戶活動即可，自無設置一定以上人數之員工於公司設立地址之必要。
⒊被告又稱香港益卓公司之外匯存款聯絡資料、94年會計師查核簽證費用，均由安普新公司支付列帳；安普新公司財務主管稱實際由臺灣或大陸人員接單；致伸科技股份有限公司（下稱致伸公司）表示未與香港益卓公司進行交易，相關往來聯繫係透過東莞益卓進行；93年間香港益卓公司、大陸益卓工廠之對外交易，相關文件均由安普新公司股東或員工簽訂云云。惟按，被告所提出所謂「證據」，核其時間點均係集中於93年以後發生，然而被告卻嚴重忽略香港益卓公司於93年起為回臺上市，然礙於法律規定，故決定以安普新公司為上市主體後，與安侯建業會計師事務所蔡松棋會計師簽訂之輔導契約。而蔡會計師並就香港益卓公司前、後之經營狀況，均已了解，更依照一般公認審計準則進行查核後出具94、95年財務簽證報告，而蔡會計師之審計報告即足以證實安普新公司與香港益卓公司之組織上法律地位、經營方式均係獨立為之，其股東組成亦均不同，係為依當時法令規定回臺上市，方進行業務移轉等安排。而根據此輔導契約逐步將香港益卓公司之營收及盈餘等，歸屬到安普新公司，遂而產生被告所指摘之「相關證據」，其實係源於香港益卓公司為回臺上市，所為必要帳目整併、業務移轉行為。被告指摘之「證據」，均係立於回臺上市輔導契約簽訂之前提與時間點者，反可證明香港益卓公司與安普新公司合併回臺上市前，所為整帳、轉單等合理安排，而與香港益卓公司是否為紙上公司之本件待證事實，全然無涉。依經驗法則，若香港益卓公司係為規避稅捐之海外紙上公司，則該公司自86年設立起，竟迨至95年方分配盈餘，亦即長達近十年之時間，均無盈餘分派以使股東所得實現，自也無從達到規避稅負之目的，顯然不合於一般租稅規避之常情。綜上，被告所提證據，均與香港益卓公司欲回臺上市，而與安普新公司進行整合之時間點相符，更可證明上述營運模式之私法行為「目的」，係出於其他商業目的之考量，而與規避稅捐之意圖無關。
⒋末查，被告稱BVI公司與安普新公司於93年至95年間，同
時間、同步調整股東成員及持股比例至相同云云。然而，此一客觀事實更足以證明渠等投資架構係為輔導香港益卓公司回臺上市而設。由安普新公司與持有香港益卓公司99%股份之BVI公司歷年股東變動情形可知，安普新公司87年7月2日設立、89年7月29日、91年5月10日及91年12月31日之股權結構均與BVI公司92年2月26日設立時之股權結構均有不同。然而，於93年2月簽訂之輔導上市契約後，香港
益卓公司、BVI公司與安普新公司之業務、股權結構亦開
始進行調整，此為香港益卓公司欲以安普新公司為主體在臺上市所為之必然事實。設若香港益卓公司自始即為分散所得之海外紙上公司，則無自93年簽訂輔導上市契約後，方開始為BVI控制公司與安普新公司進行股權架構調整之
必要，而應於公司成立之初即為之，以利營利所得之分派與實現。因此，被告所執理由，顯然無足證明其主張。
（三）縱認香港益卓公司為安普新公司之紙上公司，然此情形應類似於105年7月12日方增訂所得稅法第43條之3所規定「
受控外國公司」（CFC）、第43條之4「實質營運處所」（PEM）之歸課方式。職此，原處分作成時欠缺法律依據，
違反租稅法律主義。按租稅規避之防杜與調整，涉及課稅主體、課稅客體、稅基、核課方式之認定，並非僅屬執行所得稅法規定之細節性或技術性事項，而為影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，在「法無明文」下，逕以實質課稅為由而濫行歸課，即有悖於租稅法律主義。蓋稅捐稽徵法第12條之1所揭示之實質課稅原則，僅為租稅規
避防杜之「法理」，而無「調整方式」之明文，故歸課方式即有賴於法律明文定之。惟查，所得稅法甫於105年7月12日由總統公布增訂所得稅法第43條之3及第43條之4。由立法理由可稽，所得稅法第43條之3，係有鑑於因營利事
業可藉於低稅負國家或地區成立CFC，保留原應歸屬我國
營利事業之利潤，以規避我國納稅義務，方參考經濟合作暨發展組織（OECD）於西元2015年10月發布稅基侵蝕及利潤移轉（BEPS）行動計畫之建議及國際間其他國家規定，而增訂該條規定。其中，該條第1項明訂CFC之定義及除外情形、第2項乃規避所得之認定標準，並於其他項次設立
避免重複課稅之規定。而同法第43條之4對於PEM之定義及股利分派之歸課方式，亦明文規範之。職此，CFC、PEM之盈餘歸課，並非僅以稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原
則即得以含括。蓋空有類似公司之設立「形式」，尚不得逕論以必有租稅規避之意圖，否則即有租稅法規限制私法自治形式之違憲疑慮，故而，如何「具體」認定CFC、PEM業已達到租稅規避之情，即有法律明文之必要。再者，CFC、PEM乃具有獨立之法人格，並有獨立之財務報表，亦須向設立國繳納稅捐，是以，我國應如何就其盈餘進行歸課，且避免重複課稅之情形產生，均再再與租稅構成要件有關，而不得由行政機關自行認定之。查本件被告認定原告取得之股利係源自於安普新公司所分配，其理由無非係先將「香港益卓公司」之營收歸戶於「安普新公司」認列後，故進一步將香港益卓公司分配之股利認定為原告取自安普新公司之股利。然而，此種「營收強制歸戶」之法律效果，並未見於任何相關稅法之條文中予以明文授權。而觀諸於被告所提全部證據，均係認定香港益卓公司為台灣安普新公司具有重大影響力，其具有股東共通、業務共通等特性。是以，最接近之條文當屬所得稅法第43條之3，然
相關歸課方式，迨至105年7月12日方有明文，因此，原處分之作成顯屬欠缺法律依據而侵害人民財產權者，有悖於租稅法律主義。本件被告將香港益卓公司營收及盈餘，強制歸戶於台灣安普新公司部分，既然欠缺法律依據，自非適法。而基於此違法行政處分之前提所作成之後續認定，亦即認定香港益卓公司分配之股利，屬於安普新公司所分配，亦顯非適法。
（四）安普新公司從未於95年依照我國公司法為分配盈餘之董事會或股東會決議，被告逕為此認定，顯然創造私法上所無之法律關係，更有架空公司法造成體系衝突之違誤。按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出百分之10為法定盈餘公積。但法定盈餘公積，已達資本總額時，不在此限。」分別為公司法第232條
第1項、第237條第1項所明訂。是以，我國公司法對於股
利之分派顯有其基於資本充實原則下，規定之要件。且盈餘之分派與方式，依照公司法相關規定自應由董事會決議提報股東會同意後，方得進行。然而，本件安普新公司從未有過任何發放股利之董事會或股東會決議，原告如何從安普新公司取得股利，即生疑義？況且，既然安普新公司從未決議發放股利，而該取自香港益卓公司之股利金額，也顯非安普新公司「得」發放之股利。蓋依照前述公司法規定，相關盈餘尚應彌補虧損並提撥法定盈餘公積後始能發放，其數額即「顯非」香港益卓公司依照香港法令所得發放之數額。再者，香港益卓公司發放之股利為自86年累積迄今之累積盈餘，安普新公司與香港益卓公司卻是自93年起始有相同之股東組成。是以，如何得以粗暴、草率的推斷，該香港益卓公司分配之盈餘即為安普新公司所應分配之盈餘數額？尤有甚者，依照我國兩稅合一之相關法制，有分配盈餘更應同時附有股東可扣抵稅額一併發放予股東。然而，本件被告卻將原告取自香港益卓公司之股利「全額」予以課稅，不論其安普新公司是否有「得發放」之股東可扣抵稅額，因不知被告此種粗暴、草率之違法調整方式，而失去依法予以發放之機會。總此，本件被告逕將香港益卓公司發放予原告之股利全額，逕認定為安普新公司所發放，除顯然架空我國公司法相關規定，造成法體系之衝突與紊亂外，更欠缺法律依據，創設完全不存在之法律關係，其處分顯然違法甚為明確。
（五）原處分以香港益卓公司95年度有分派盈餘予BVI公司，即
擬制安普新公司有分配盈餘予原告而有營利所得，乃逸脫營利所得課稅之範圍，創設租稅客體，有違租稅法律原則之適用。
⒈按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」司法院釋字第620號解釋揭示在案，是租稅客體應以
法律明文規範方得為課稅。雖稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」明文將實質課稅原則規範為法律解釋之方法。然觀諸德國學說於實質課稅原則之適用，亦僅限於法律文義解釋可能之範圍，除非判斷此屬立法者有意保留的法外空間如稅捐稽徵機關以擬制之方法變更課稅客體，學者亦認因擬制是一種法律規定，屬法律保留事項，行政機關以認定事實的行政規則直接形成擬制的效果將有違法律保留原則。舉重以明輕，如以行政處分直接擬制課稅事實，亦有違反租稅法律主義（法律保留原則）之問題。而於本件應適用所得稅法第8條之規定：「依中
華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」，中華民國來源營利所得之課稅僅限由中華民國設立之公司所分配之盈餘方屬之，此乃課稅權管轄之當然解釋，自無逸脫法律而對中華民國境外公司分配之盈餘認定得以課徵營利所得之可能。如稅捐稽徵機關認定國外公司所分配之盈餘應為課稅，應有法律明文之規定，否則即有違租稅法律主義。
⒉再者，雖稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，實質課稅原則應於認定事實時以經濟事實關係及所生經濟利益之歸屬與享有為依據，此為實質課稅原則於事實認定之規範。然於本件之適用，香港益卓公司所分派之盈餘，形式上歸屬者為BVI公司，或可認為其實質上歸屬者為原告（因其為BVI公司之股東），然原告所獲致分派之盈餘仍屬境外香港益卓公司所分派，如何可依實質課稅原則推論出原告有營利所得之結論？承上，本件於實質課稅之原則，無論從法律解釋及事實認定層面，都無法得出原告有獲得營利所得之結論。然原處分乃先將香港益卓公司95年之營業收入，「擬制」為安普新公司之收入，此部分已有違誤。尤有甚者，原處分再將香港益卓公司分派之盈餘，「再擬制」為安普新公司所分派之盈餘。此種雙重擬制的結果，全面否認香港益卓公司之法人格，而將香港益卓公司之行為全數擬制為安普新公司的行為，無視於香港益卓公司境外公司之身份直接認定系爭盈餘為中華民國來源之營利所得，顯然已違反所得稅法第8條對於境內公司所可能窮盡之法律上
文義。倘可將外國公司，擬制為中華民國境內之公司，則租稅客體何須法律明文規定？被告豈不形同可恣意將外國公司擬制為中華民國境內公司而認為此外國公司分配之盈餘為中華民國來源之營利所得？此效果等同創設法律所無之課稅客體，發生無法理解及無法預見的結果，違反租稅法律主義。
（六）被告針對香港益卓公司95年度之營業收入，擬制為安普新公司之營業收入，對其課徵營利事業所得稅後，又另以處分(下稱前揭處分)認定此筆所得未於隔年度分配，而加徵10%之未分配盈餘所得稅。由此顯見被告係將香港益卓公
司之營業收入擬制為安普新公司收入，又因此為擬制之盈餘，現實上當然不可能分配，故課徵10%之未分配盈餘所
得稅。然而，既然現實上此筆盈餘不可能分配，何來本件將盈餘擬制分配予原告可課徵綜所稅之合法性與正當性？顯見本件營利所得之擬制分配即與前揭處分之事實互相矛盾，且前揭處分與本件屬邏輯互斥之兩處分。被告顯恣意解讀所得稅的實現時點，更於不同處分做不同認定，顯有違法至為明顯。
（七）基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所得稅，於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股東可扣抵帳戶中予以扣抵。然原處分以擬制安普新公司有分配原告盈餘，使原告本應享有之股東可扣抵稅額之抵稅權事實上完全無法實現，顯有違兩稅合一之現制。
⒈被告認為香港益卓公司之盈餘，「應」歸屬為安普新公司所有。然而，礙於財務會計之相關規範，安普新公司無從將香港益卓公司之盈餘計入帳上，進而造成「實然」上，股東之稅額扣抵比率必定會超過法定上限，造成無法扣抵之重複課稅結果。不同法人間或許不乏母子公司、關係企業之關係，惟不同法人主體間之經濟活動、金流乃至於財務報表編製，仍有其個體性與獨立性，不得於財務報表上，混淆兩者間之收入認列。職是之故，縱被告將香港益卓公司之盈餘「擬制」為安普新公司所有，惟香港益卓公司係以「自身名義」對外接單並收受銷貨款項，該營業收入之經濟利益，並未「實際」由安普新公司取得，也非安普新公司之「應收收益」，故於財務報表上，無從將香港益卓公司95年度分派予全體股東之盈餘234,043,948元，納
入安普新公司所有。系爭獲配香港益卓公司95年度之盈餘234,043,948元，依財會準則不得歸入安普新公司所有之
前提下，原告於95年11月29日獲配香港益卓公司盈餘9,829,774元時，安普新公司之「股東可扣抵稅額帳戶餘額為893,640元」（即95年期末之股東可扣抵帳戶餘額905,141
元減原告獲配盈餘後，安普新公司95年12月31日方列於股東可扣抵稅額帳上之利息收入扣繳稅額11,501元），「累積未分配盈餘帳戶餘額為-4,746,345元」，核算出之稅額扣抵比率為-0.1883，因此，原告根本無從扣抵安普新公
司業已繳納之營利事業所得稅及未分配盈餘稅。綜上，被告應予考量透過實質課稅原則，「擬制」原告係由安普新公司獲配盈餘後，將衍生原告依法可享有之股東可扣抵稅額權益遭侵蝕之不法結果，然被告卻未為之，顯然有悖於所得稅法兩稅合一制度之精神。本件安普新公司需繳納之95年度營所稅，乃被告於所得稅核課時，擬制香港益卓公司營業收入為安普新公司營業收入之結果，實則安普新公司之財務會計帳上並無該筆營業收入，自無從產生本期淨利並歸入未分配盈餘帳戶餘額。因此，被告稱原告可於嗣後年度再行扣抵云云，顯係刻意罔顧財會運作實務之不實說詞，蓋安普新公司95年度之股東可扣抵稅額，實際上將因可扣抵稅額比率超出法定上限，而根本無法於其後年度予以分配、扣抵。申言之，擬制之營收在財會帳上無法列入，導致安普新公司之累積未分配盈餘帳戶餘額無法相應增加，在分母不當縮小之情況下，股東可扣抵比率之計算結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限。尤有進者，股東獲得可扣抵稅額之前提，必須公司有盈餘可分配。然安普新公司繳納95年度營所稅所源自之該筆所得，乃被告所擬制，故安普新公司實際尚無相對應之盈餘可供分配，則在「股東可扣抵稅額＝盈餘淨額×稅額扣抵比
率」之情形下，無盈餘自無股利憑單可將股東可扣抵稅額一併分配予股東。
⒉退步言，縱無視會計帳務應遵循之相關準則，原告亦無從於往後年度扣抵股東可扣抵稅額，被告就原處分之合法性，應負擔舉證責任說明之。查被告將香港益卓公司94年度、95年度之營業收入歸屬為安普新公司之所得，並補徵營利事業所得稅與未分配盈餘稅，此有最高行政法院103年
度判字第429號判決、103年度判字第676號判決可稽。而
安普新公司於101年11月21日分別繳納前揭94年度營利事
業所得稅、94年度未分配盈餘稅、95年度營利事業所得稅補稅處分之半數，共計23,125,134元，並計入股東可扣抵帳戶。是以，原告當年之稅額扣抵比率係：「股東可扣抵稅額帳戶餘額為55,661,423元」（即101年期末之股東可
扣抵帳戶餘額56,563,706元，減101年12月31日暫繳之101年度營利事業所得稅900,044元，再減利息收入扣繳稅額
2,239元），「累積未分配盈餘帳戶餘額為9,095,000元」（即101年期初未提撥保留盈餘30,558,000元，減1,463,
000元之法定盈餘公積提列，再減20,000,000元之現金股
利發放），核算出之稅額扣抵比率為6.1200，遠遠超過所得稅法第66條之6明文之上限，致使原告根本無從行使扣
抵之權利。又安普新公司於103年11月21日，繳清94年度
營利事業所得稅之餘款10,293,150元，並計入股東可扣抵帳戶。是以，原告當年度之稅額扣抵比率係：「股東可扣抵稅額帳戶餘額為69,200,454元」（即103年期末之股東
可扣抵帳戶餘額57,793,257元，減101年12月31日暫繳之
103年度營利事業所得稅1,017,241元，再減利息收入扣繳稅額1,385元，並另行加計103年12月4日發放之現金股利
所含可扣抵稅額11,677,504元及748,319元之法定盈餘公
積提撥），「累積未分配盈餘帳戶餘額為45,885,000元」（即102年期初未提撥保留盈餘48,769,000元，減102年度之法定盈餘公積提列2,884,000元），核算出之稅額扣抵
比率為1.5081，遠遠超過所得稅法第66條之6明文之上限
，原告根本無從扣抵之。末查，安普新公司尚於104年3月23日，繳清94年度未分配盈餘稅、95年度營利事業所得稅之餘款12,831,933元，並計入股東可扣抵帳戶。是以，原告當年度之稅額扣抵比率係：「股東可扣抵稅額帳戶餘額為70,625,190元」（即103年股東可扣抵帳戶餘額57,793,257元，加上前揭已繳納之稅款12,831,933元），「累積
未分配盈餘帳戶餘額為35,997,000元」（即103年期初未
提撥保留盈餘，核算出之稅額扣抵比率為1.9619，遠遠超過所得稅法第66條之6明文之上限，同樣使得原告之股東
可扣抵稅額無從扣抵。由上可知，縱依照被告之核課邏輯，代入現實情況予以核算後，仍無法使安普新公司因司法判決擬制所生之營利事業所得稅、未分配盈餘稅，於往後之「個人股東綜合所得稅階段」，得以扣抵。因此，被告之主張，顯不可採，被告僅「空言臆測」股東可扣抵稅額，嗣後有扣除之可能，卻未思及其係迨至香港安普新公司發放盈餘予原告「數年後」，方「回溯擬制」並補徵安普新公司（營利事業所得稅、未分配盈餘稅）及原告（綜合所得稅）大筆稅額，造成原告無從於「常態情況」下，獲得扣除股東可扣抵稅額之權利。因此，被告本應於作成原處分時，將本件「特殊性質」併予考量，以符合整體法規範意旨。
⒊最高法院97年度台上字第425號民事判決：「惟按當事人
主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條定有明文。又原告對於自己主張之事實已盡證
明之責後，被告對於其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。而事實有常態與變態之分，主張常態事實者無庸負舉證責任，反之，主張變態事實者，則須就其所主張之事實負舉證責任。」職故，安普新公司係在原告獲配香港益卓公司盈餘之數年後，方遭被告將香港益卓公司之盈餘，「回溯擬制」為安普新公司之營業收入，並補稅加罰。在安普新公司陸續於101年、103年及104年
繳納遭歸課之94年度及95年度稅款時，當然會使得原告因95年取自香港益卓公司之盈餘分派所承擔之個人綜合所得稅稅負，無從回溯扣抵相應之股東可扣抵稅額，且於往後年度亦無法扣抵之。是以，有鑒於本件客觀事實與一般案件迥然有別，被告若欲主張原告之股東可扣抵稅額不致遭受侵害，則應就擬制課稅之「變態事實」，負擔舉證責任。綜上所述，原處分未慮及「理論上」將香港益卓公司之營業收入擬制為安普新公司所有，並課予營所稅，將會造成「實然上」，該營所稅相應之「股東可扣抵稅額」，終局無法在股東繳納綜所稅時予以扣抵，而完全悖離「兩稅合一」法規範體系之重複課稅違法結果。因此，原處分只有可能在課徵原告95年綜所稅時，透過行政指導、發函命安普新公司陳述意見等正當法律程序，方有可能杜絕此不法之外溢結果產生。豈料，原處分竟未將95年度營所稅所生之股東可扣抵稅額扣除，顯有違法，應予撤銷。
（八）被告倘謂：股東可扣抵稅額可於往後年度扣抵之說法，則是罔顧「股份轉讓自由原則」之經濟實情，非但有悖於所得稅法第66條之6規範意旨，亦不符課稅公平原則，原處
分自應予撤銷無疑。按所得稅法賦予營利事業就帳上之股東可扣抵稅額，負有於盈餘分配時，一併分配予股東之法定義務，使股東得「即時扣抵」之。申言之，為貫徹兩稅合一設算扣抵制之立法精神，「營利事業分配盈餘之可扣抵稅額」係以「該盈餘實際所含之所得稅為準」，此一法理，有可見諸於所得稅法第66條之6立法理由。設若當未
將分派盈餘所含之股東可扣抵稅額，一併分配予股東，而延宕至往後年度方另為分配，即有可能產生股東可扣抵稅額帳戶餘額不斷累積，因而往後年度縱欲分配予股東扣抵，也會逾越所得稅法「稅額扣抵比率」上限，而無從扣抵之情。因此，所得稅法第66條之6規定有「稅額扣抵比率
」之法定上限，復可證明營利事業應於發放盈餘予股東時，一併分配股東可扣抵稅額。況按，公司法第163條第1項明文規範股份有限公司之股東，具有股份轉讓之自由：「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之。但非於公司設立登記後，不得轉讓。」準此，股份有限公司係資合公司，並以股份自由轉讓為原則，故股份有限公司之股東成員，乃至於各股東之持股比例，要無可能恆常不變。設若未將營利事業「分派盈餘實際所含之所得稅」，隨同盈餘分派之，則可能導致特定股東本可享有之股東可扣抵稅額，因營利事業怠未分配，而使該權利因股份移轉而無從享有，並使後手雖未負擔「該盈餘實際所含之所得稅」，卻能在獲配盈餘時，受有扣抵稅額權利之租稅不公情形。職此，被告倘謂，股東可扣抵稅額係由營利事業「自行決定」是否併同盈餘分配，其無從置喙云云，則顯係誤會所得稅法第66條之6之規範意旨，且在股份轉讓自由原則下，
課稅公平原則也將形骸化，更可見原處分無論如何，均無合法之可能。
（九）被告未作成「扣除股東可扣抵稅額」之原處分，業已構成違反行政程序法第1條、第8條及第9條之瑕疵，進一步以
言，被告應作成「扣除2,021,011元股東可扣抵稅額」之
補稅處分，並因補稅金額之變更，另行核算行政救濟利息與罰鍰處分之金額。按「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第1
條、第8條及第9條所明定。被告應遵循「依法行政原則」，於核課原告綜合所得稅時，衡酌兩稅合一法制並加以落實。因此，在原告之股東可扣抵稅額，會產生「終局」無法扣抵之情形時，基於「人民權利保障原則」、「誠實信用原則」以及「有利不利一律注意原則」，應使安普新公司因香港益卓公司之營收擬制歸課，而補繳之94年度、95年度營利事業所得稅及未分配盈餘稅，於補徵原告95年度取自香港益卓公司之營利所得時，併同扣除之。又香港益卓公司分派盈餘予原告時，安普新公司95年度之可扣抵帳戶尚有893,640元，被告逕自核課原處分時，全然未予扣
抵，此乃原處分顯而易見之瑕疵，自不待言。又原告95年11月29日，自香港益卓公司獲配盈餘9,829,774元，而「
該營利事業分配盈餘之可扣抵稅額」應以「該盈餘實際所含之所得稅為準」。由於香港益卓公司之盈餘「擬制」為安普新公司所有，因而安普新公司所繳納之94年度、95年度營利事業所得稅及94年度未分配盈餘稅，應回溯計入股東可扣抵稅額帳戶。承此，原告95年度之稅額扣抵比率係：「股東可扣抵稅額帳戶餘額為47,143,857元」（即95年期末之股東可扣抵帳戶餘額905,141元減原告獲配盈餘後
，安普新公司95年12月31日方列於股東可扣抵稅額帳上之利息收入扣繳稅額11,501元，再加上安普新公司業已繳納之94年度、95年度營利事業所得稅及94年度未分配盈餘稅，共計46,250,217元），「累積未分配盈餘帳戶餘額為229,297,603元」（即安普新公司累積未分配盈餘帳戶餘額
-4,746,345元，加上香港益卓公司95年歸課之盈餘234,043,948元），核算出之稅額扣抵比率為0.2056，未逾法定
上限。基此，所得稅法第66條之6第1項所規定之股東可扣抵稅額計算式為：「股利或盈餘淨額×稅額扣抵比率」，
從而，原告之可扣抵稅額為：「取自香港益卓公司之盈餘9,829,774元×稅額扣抵比率0.2056=2,021,011元」。除
是之外，本件「罰鍰處分」係以「所漏稅額」之倍數罰之。準此，在原告回溯扣抵股東可扣抵稅額後，罰鍰所據之計算基礎，亦會隨之變動，被告自應另行作成合法之處分。
乙、罰鍰部分：
（一）本件租稅規避行為安排之「行為人」並非原告，自非得以原告為處罰之對象。縱然假設本件存有原處分指摘之「違章行為」，然該違章行為人自應係安普新公司，而原告在安普新公司為上述交易安排情況下，對於香港益卓公司分配之盈餘，應據以申報我國之所得稅，可謂毫無期待可能性。故被告認定本件有租稅規避行為導致漏稅結果，自應就租稅規避之行為人進行裁罰，而非對原告進行裁罰。
（二）本件同時處罰安普新公司與原告，業已違反一行為不二罰之法治國原則，原處分自應予撤銷。查原告並無租稅規避行為，自無漏稅結果之發生，自不應予以處罰。被告先將香港益卓公司之營業額「擬制」為安普新公司所有，而對安普新公司補徵營利事業所得稅並處以罰鍰；嗣後，又再將香港益卓公司發放予原告之盈餘，「再擬制」為來自安普新公司所發放之中華民國來源所得，並對原告補徵綜合所得稅並處以罰鍰。由是可見，被告乃就同一客觀事實(
香港益卓公司之盈餘)作成雙重擬制，再分別對安普新公
司及原告處以罰鍰，顯然構成違反一事不二罰之不法！此外，縱使本件確實存在藉由海外紙上公司進行之租稅規避行為及漏稅結果(此為假設語氣，原告否認之)，然本件事實上安排香港益卓公司與安普新公司間交易者，既係安普新公司，而此漏稅結果亦已於營利事業所得稅追徵時予以評價，自不得對於各股東（包括原告）在內，再行重複處罰。且原告是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由被告舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰。復且，被告縱對主觀違章要件有所證明，尚須進一步依行政罰法第18條審酌個案態樣，而給予罰責相當、符合比例之裁罰，方屬適法性之裁量結果。
（三）原告「無從預見」取自香港益卓公司之盈餘，遭「擬制」為中華民國來源所得，自無漏稅之故意與過失，原處分之罰鍰部分顯然違反「明確性原則」與「禁止重複擬制原則」。查原告於安普新公司87年7月設立時，並無任何安普
新公司之持股，倘被告認為香港益卓公司係安普新公司用於分散所得方設立之紙上公司，則於此等「公司架構」設計、執行階段，原告自無「預見」及「參與」之可能，自難認原告有違章之主觀故意或過失。次查，原告嗣後所持股數比例甚少，平時所職工作亦不涉財稅規劃，故而，對於安普新公司之財務營運決策，自不具有控制權限及專業認知，自難指摘原告有構成規避稅捐之行為。即便稽徵機關以實質課稅為由，將客觀上非應稅之事實擬制為應稅者，並據以「補稅」（本件被告將香港益卓公司擬制為安普新公司虛設之紙上公司，不符事實且多所矛盾，前已詳述），仍不得再進以擬制而來之事實作為處罰依據，蓋納稅義務人就擬制之事實欠缺可預見性，不具違章之故意與過失，且此等擬制而來之處罰，亦欠缺明確性，無從使人民事先遵循。爰此，學者李惠宗教授乃主張「禁止重複擬制原則」，亦即擬制之應稅事實，不得與實質課稅原則併用，而作為處罰之依據，因擬制之法律效果僅止於課稅事實爾，不得進一步作為裁處漏稅罰的依據。查被告將香港益卓公司95年度，財簽報告損益表中之營業收入，折算為新台幣後，「擬制」為安普新公司之營業收入；復將香港益卓公司於95年11月透過香港富邦銀行，發放予原告之盈餘，「再擬制」為原告之中華民國來源所得後，除對各股東補徵綜所稅，又另行以擬制之事實為基礎作成裁罰，顯然違反「禁止重複擬制原則」，亦與明確性原則、行政罰法之相關規定不符。再者，縱認原告應有報繳香港益卓公司盈餘之注意義務，然參諸上情可知，安普新公司全體股東對於財務規劃、安排之參與程度與認知應各有所別，惟被告殆為衡酌個案事實，逕一概處以0.5倍之罰鍰，即有構
成裁量怠惰之不法，依最高行政法院判決所揭示之意旨，應撤銷原處分為宜。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
甲、本稅部分：
（一）原告係安普新公司之股東，該公司於香港及英屬維京群島分別設立香港益卓公司及MODERN PIONEER INTERNATIONALLIMITED(下稱BVI公司)等海外紙上公司，藉以分散減少安普新公司之營業收入，漏報95年度營利事業所得稅，並將該公司分散收入產生之實際盈餘234,043,948元，於95年
11月29日按持股比例分配予股東，案經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，乃將原告95年度取自安普新公司營利所得9,829,774元之相關資料，通報被告併課原告
95年度綜合所得稅，經被告依法核定補徵稅額3,128,594
元。
（二）BVI公司及香港益卓公司形式上雖為原告等安普新公司股
東所設立，實則是紙上公司，其實際銷售營運之操控者係安普新公司，即該公司以原告等股東之名義分別設立BVI
公司及香港益卓公司等紙上公司，藉以分散營業收入及實際盈餘，案經中區國稅局查獲，就該部分漏報之營業收入，核定補徵該公司94及95年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵之營利事業所得稅，安普新公司不服，循序申請復查及提起訴願，均經決定駁回，提起行政訴訟業分別經最高行政法院103年8月14日103年度判字第429號及103年12
月18日判字第676號判決上訴駁回，而告確定;另本件相同課稅事實之黃常青、黃長青、張研理、丁敏榮、何永堂、陳振和、何永信、董肇曦95年度綜合所得稅行政救濟案，業分別經最高行政法院分別以104年6月12日104年度判字
第322號、103年8月21日103年度判字第448號、103年12月18日103年度判字第677號、104年6月4日104年度判字第289號判決、105年度裁字第360號裁定及臺中高等行政法院
以104年10月22日104年度簡上字第39號、104年9月30日104年度簡上字第38號判決上訴駁回，而告確定在案，前開
判決依據之事實核與被告原核定及復查決定相同，先予敘明。
（三）香港益卓公司設立登記營業地址為「香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓」，惟該公司之實際聯絡地址「臺中市○○區○○路0段00號11樓」，卻為安普新公司之營業
登記地址，且該香港地址之面積約25坪，卻約有200家外
商公司設址登記，另香港益卓公司於中國大陸設立之大陸益卓廠，負責材料加工及製造，其經常往來之銀行帳戶，均設立在臺灣，又依香港益卓公司主要銷售對象之臺灣關係企業表示，其公司及所屬關係企業與安普新公司及香港益卓公司交易往來聯繫，均係透過安普新公司進行，進料合同亦經銷料公司傳真請安普新公司張小姐確認，且香港益卓公司於大陸之訂購材料或加工裝配等相關事宜，亦由受雇安普新公司派駐大陸員工王明林與身兼安普新公司股東與員工身分之原告簽訂，安普新公司財務主管宋洋珊於99年5月14日至中區國稅局談話紀錄亦稱，香港益卓公司
大部分收入均匯入臺灣OBU帳戶，其實際接單或訂貨人員
係於臺灣或大陸，臺灣處理人員工作地點在安普新公司營業處所；而安普新公司提供香港益卓公司93至95年度資金融通高達136,227,303元，足證香港益卓公司之營運資金
是由安普新公司提撥支應，另香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值，委由簽證會計師查核之公費，亦由安普新公司列帳，安普新公司94年度列報之薪資支出較93年度減少約4,500,000元，係安普新公司派駐香港益卓公司投資
設立之大陸益卓廠高階幹部薪資支出，自94年度起改由境外公司列帳，綜上，顯見香港益卓公司主要營業活動，均在我國境內進行，香港益卓公司僅係註冊登記於香港之紙上公司，並無派駐員工於該址實際營運，該公司之資金運用、人事管銷等相關費用及實際銷售、進料等經營管理，均由安普新公司實際操控安排。依司法院釋字第420號解
釋意旨，涉及租稅事項之法律，應按行為實質予以認定，非僅依行為外觀形式判定。香港益卓公司及BVI公司實際
為安普新公司股東設立，為紙上公司，受安普新公司操控，縱使渠等公司非依我國公司法設立登記，不應因其外觀形式即認渠等公司分配之盈餘非屬中華民國來源所得。又原告雖訴稱香港益卓公司早於安普新公司設立，故安普新公司不可能為規避稅捐而設立登記香港益卓公司等，然香港益卓公司僅徒具法人之形式要件，係缺乏從事營利事業活動能力之紙上公司，主要擔任安普新公司借用名義從事營業活動之角色，是被告之認定，亦不受香港益卓公司設立登記時間在安普新公司之前而受影響。
（四）另安普新公司94及95年度營利事業所得稅結算申報，經中區國稅局查獲漏報香港益卓公司營業收入，核定補徵稅額及處罰鍰，安普新公司不服，循序申請復查及提起訴願、行政訴訟，經臺中高等行政法院102年度訴字第207、208
號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決駁回，
已告確定在案，前開確定判決業已判定安普新公司將香港益卓公司置於有效管理支配狀態，並借用其名義從事營利事業活動，用以分散並減少安普新公司實際營業收入，香港益卓公司實際係屬安普新公司為規避稅捐之目的而立案登記之境外紙上公司，故列帳香港益卓公司之盈餘，依實質課稅原則，應認屬安普新公司所有。是香港益卓公司所分配之盈餘，實際為安普新公司所有，安普新公司經由形式安排，於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司
，再經由安普新公司與BVI公司股東相同之情形，按持股
比例轉發放與原告，被告依實質課稅原則，認原告95年間獲配之系爭營利所得，屬中華民國來源所得，應課徵當年度綜合所得稅，洵屬有據，於法並無不合。
（五）香港益卓公司95年度股東持股比例為BVI公司99%及黃常青1%，惟香港益卓公司95年度盈餘分配時，未以該公司之全部股權為基準按比例發放給公司股東成員（BVI公司99％
，黃常青1％），卻按安普新公司當時之股東成員及持股
比例作為發放對象及計算基礎，顯與常情未合。安普新公司及香港益卓公司之股東、高層管理人員共通，安普新公司控制香港益卓公司之人事、業務，將香港益卓公司置於有效管理支配狀態，且安普新公司借用香港益卓公司及
BVI公司等海外紙上公司名義接單，將盈餘保留於境外紙
上公司，即安普新公司藉紙上公司之取巧安排，用以分散減少實際營業收入，濫用司法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，即屬租稅規避行為。
（六）原告係安普新公司之股東，該公司藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際營業收
入，依實質課稅原則，香港益卓公司之營業所得應歸屬安普新公司所有，其將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予原告等，致原告逃漏營利所得，違章事證明確。且原告身兼安普新公司之股東及香港益卓公司之創始股東，又香港益卓公司於大陸地區訂購材料或加工裝配等事宜，係由其代表簽訂契約，是其對安普新公司之營運自有一定程度之了解及參與，亦應知悉香港益卓公司究有無實際從事營業活動，故洵難認其不知安普新公司係為租稅規避目的而成立上開境外紙上公司。
（七）原告指摘原處分以香港益卓公司95年度有分派盈餘予BVI
公司，即擬制安普新公司有分配盈餘予原告而有營利所得，乃逸脫營利所得課稅之範圍，創設租稅客體，有違租稅法律原則之適用乙節，安普新公司94及95年度營利事業所得稅結算申報，漏報香港益卓公司營業收入，經核定補徵稅額及處罰鍰案，業經最高行政法院判決確定在案，安普新公司既係依我國公司法規定設立登記成立之公司，被告依上開確定判決及前揭規定，認安普新公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按原告持股比例發
放與原告之系爭股利，屬中華民國來源所得，歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合，亦無原告所稱創設租稅客體、擬制課稅之情形，自與租稅法律原則無違。
（八）被告對香港益卓公司營利收入部分，對安普新公司課徵營利事業所得稅後，又認定此筆所得未分配須加徵10%所得
稅；卻於本件又擬制安普新公司已分配盈餘而課徵原告綜合所得稅，顯有矛盾而有違誤乙節，依BVI公司95年10月
30日之股東常會議事錄記載：「截至目前本公司未分配盈餘為港幣120,259,548元，擬分配股東現金股利共計港幣
56,500,000元整，經以上分配後，尚有未分配盈餘港幣63,759,548元整」等語，可知BVI公司在95年10月31日前已
累積鉅額之未分配盈餘可供分配，故當次所分配之股利港幣56,500,000元，並不當然屬於前揭臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決肯認應列安普新公司營利所得範圍內。又安普新公司於上開行政訴訟程序中，並未舉證證明本件分配予原告之營利所得，係屬經上述確定判決應認列之營利所得，故安普新公司94年度未分配盈餘經核定加徵10%營利
事業所得稅，與被告認定香港益卓公司分配予BVI公司，
再由BVI公司分配予原告之營利所得，屬於安普新公司之
營利所得，二者並無矛盾，原告所訴，核無可採。
（九）安普新公司經中區國稅局查獲94及95年度漏報香港益卓公司營業收入，並核定補徵94及95年度營利事業所得稅，該公司係分別於101年11月21日、103年11月21日及104年3月23日繳納前開核定補徵之稅款，依所得稅法第66條之3規
定，安普新公司繳納之稅款應分別計入101、103及104年
度股東可扣抵稅額帳戶。依所得稅法第3條之1規定：「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」安普新公司於繳納上開稽徵機關補徵之營利事業所得稅時，除可計入股東可扣抵稅額帳戶外，在分配盈餘時，亦由安普新公司計算股東可扣抵稅額比率，從股東可扣抵稅額帳戶減除，然法條規定為「得」扣抵，是其主動權在安普新公司，安普新公司應於填列股利憑單時，從其股東可扣抵稅額帳戶減除，並分配予股東，稅捐稽徵機關無從代勞。是原告若擔憂股東可扣抵稅額無法扣抵，即應洽安普新公司查明原告95年度所獲配之系爭營利所得，是否含有股東可扣抵稅額可供扣抵，若有，即應儘速補齊相關手續，並依法核發股東可扣抵稅額證明，以利股東適時行使扣抵權利，尚非被告得本於職權逕行核定，倘若本件行政訴訟確定後，安普新公司始釐清股東可扣抵稅額之相關事宜，亦可於以後年度分配盈餘時，再核發予股東供扣抵。另倘安普新公司於辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，即依規定申報香港益卓公司營業收入，並於分派股息及紅利基準日前繳納相關稅捐，即得將所繳納稅捐計入95年度股東可扣抵稅額帳戶，並得於盈餘分配時，將各股東獲配盈餘所含之稅額，依法開立股利憑單，交予股東作為申報扣抵綜合所得稅應納稅額之證明。另安普新公司如於辦理95年度營利事業所得稅結算申報，依規定申報及繳納系爭香港益卓公司收入及相關稅捐，惟因95年度結算申報期間為96年5月1日至同年月31日，故其繳納相關營利事業所得稅之日期亦為96年度，是得計入股東可扣抵稅額帳戶之日期亦為96年度，自與本件無涉。惟安普新公司未如實依限申報及繳納系爭營利事業所得稅，案經中區國稅局查獲並核定補徵94及95年度營利事業所得稅後，始分別於101年、103年及104年度繳納，依所得
稅法第3條之1、第66條之3規定，應於安普新公司繳納系
爭稅額之年度，計入安普新公司股東可扣抵稅額帳戶，並於當年度或以後年度行使扣抵權利，尚無追溯適用之餘地。況香港益卓公司及BVI公司均為安普新公司所設立之海
外紙上公司，乃意圖分散減少安普新公司營業收入，BVI
公司帳上迄今尚留鉅額未分配盈餘，該盈餘實際為安普新公司所有，安普新公司仍未更正，任由該等盈餘滯留海外，除增加稽徵機關稽徵作業困難外，亦有違租稅公平原則，原告就此事項均未述及，僅訴稱安普新公司已繳納漏報營業收入相關之稅捐，卻無法行使可扣抵稅額權利，所訴自不足採據。
乙、罰鍰部分：
（一）綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，納稅義務人據實申報之公法義務，應不待稽徵機關促其申報即已存在，原告有取自安普新公司之應稅營利所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告未申報，顯有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰。況原告同時為BVI公司及安普新公司之股東，而BVI公司又持有香港益卓公司99％股份；又安普新公司於94及95年度營利事業所得稅案行政救濟程序中，曾訴稱原告係香港益卓公司之經營團隊製造部副總，且該公司於大陸地區訂購材料或加工裝配等事宜，係由其代表簽訂相關契約，故其對安普新公司之營運自有一定程度之參與及了解，自難謂其對安普新公司上開租稅規避行為全然不知，是原告主張其無從預見取自香港益卓公司之盈餘，遭擬制為中華民國來源所得，自無漏稅之故意或過失，原處罰鍰顯然違反明確性原則等情，委無可採。從而，被告審酌其違章情節，依前揭規定，以原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新公司之系爭營利所得9,829,774元，核定應補徵稅額3,128,594元，並按所漏稅額3,128,594元（無扣繳憑單或股利憑單
）裁處0.5倍之罰鍰計1,564,297元，核無不合。
（二）安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為安普新公司，而本件逃漏95年度綜合所得稅之行為人則為原告，二者行為人不同，被告對原告為本件之裁罰，並無違反「一行為不二罰」原則，原告所訴不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有原告95年度綜合所得稅核定通知書、99年度財綜所字第83099103571號裁處書、99年8月24日中區國稅二字第000000000E號函、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷（第97-98
、96、861-871、0000-0000頁）及本院卷三（第199頁）可
稽，洵堪認定。本件兩造爭執要點厥為：被告依實質課稅原則認定原告取自香港益卓公司盈餘分配9,829,774元，實為
安普新公司之盈餘分配，認定原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新公司之營利所得9,829,774元，乃歸課
核定其當年度綜合所得總額10,883,609元，補徵稅額3,128,594元，並按所漏稅額3,128,594元處0.5倍之罰鍰計1,564,297元，認事用法有無違誤？本院判斷如下：
甲、本稅部分：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。次按「凡有中華民國來源所得之個人，
應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」所得稅法第2條第1項、第8條第1款及第14條第1項第1類分別定有明文。可知，個人自「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」所受配之股利，不論該公司之所得來源是否為中華民國境內，均屬該個人之中華民國來源所得。至是否屬「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」分配之股利，依司法院釋字第420號解釋所揭
示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……。」之意旨及稅捐稽徵法第12條之1之立法精神，自應按其行為之實質予以認定，尚
非僅得依其分配之外形或名義逕予判定之（最高行政法院103年度判字第677號判決意旨參照）。
（二）原告為安普新公司股東，為原告所是認。原告雖主張香港益卓公司在安普新公司成立之前，即已在香港完成設立登記，於大陸地區設有大陸益卓工廠，以來料加工方式實際從事營運，其與安普新公司為各自獨立之關係企業，成立在後之安普新公司無從虛設香港益卓公司從事租稅規避，實則安普新公司係作為香港益卓公司為回臺上市之主體，被告強將香港益卓公司營收及盈餘強制歸戶安普新公司，後再認定香港益卓公司分配之股利實質屬於安普新公司分配給安普新公司股東之股利，違反租稅法律原則，原告未將取自香港益卓公司之營利所得列入申報，並未構成租稅規避之情事云云，惟查：
⒈香港益卓公司係依香港商業登記法規設立之法人，於86年10月24日在香港設立，並以張研理（黃常青之妻舅）及張貴寧為登記股東之名義人，登記資本額僅港幣1萬元(本院卷二第23、30、80-81頁)，於92年6月20日變更股東為安
普新公司負責人(持股1%)及BVI公司(持股99%)。又敏聖公司負責人黃常青於87年1月11日與大陸東莞市道滘工業公
司簽訂廠房租賃合同書承租廠房(本院卷二第53-57頁)；
續由當時香港益卓公司登記股東之一之張貴寧於87年2月9日與東莞市對外加工裝配服務公司協同東莞道滘益卓塑膠製品廠簽訂來料加工協議書，設備價款為港幣139萬元(本院卷二第59-67頁)。此際，黃常青在臺灣以敏聖公司負責人身分，分別於87年1月14日、3月31日、5月1日，向設址於改制前臺北縣五股鄉之超群公司簽訂契約，購置塑膠射出成型機8台，合計價金10,400,000元，合約書載明買方
為敏聖公司大陸益卓工廠，約定交貨地點為大陸東莞益卓廠(本院卷二第69-75頁)，之後隨即在臺灣成立安普新公
司，並於同年7月2日經核准設立(本院卷二第77頁)。另原告等人又於92年2月26日在英屬維京群島成立BVI公司，該公司為持有香港益卓公司99%股權之控股公司（本院卷二
第79-81、321頁)，致伸公司及其相關企業均為大陸益卓
工廠之大客戶（原處分卷第436至438頁），又安普新公司網站資料亦載明：「安普新集團成立於1998年……於臺灣設立營運總部……並陸續於中國東莞設立主要生產基地……」(本院卷二第105頁)。另依82年3月1日發布施行之「
在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法」第4條第3項規定：「第2項第1款至第3款投資金額未逾100萬美元者，得經由第三地區為之，不須在第三地區設立公司或事業。但同一申請人在許可後2年內再申請赴大陸地區投資，其總
投資金額累計達100萬美元以上者，仍須受前投資方式之
限制。」惟本件香港益卓公司設立登記資金僅港幣1萬元
，即令如前開鑑定報告所稱實際籌資新臺幣2,500萬元（
詳本院卷二第79頁即安普新公司行政訴訟事件鑑定報告意見書第1頁），亦未達100萬美元，並無須依前開規定在第三地區設立公司或事業，故原告稱依當時投資規定，祇能於第三地區香港設立公司云云，並非可採。
⒉另查BVI公司與安普新公司分別於92年2月26日與同年3月28日設立時之股東成員均為14人，除股東黃常青、黃長青
、魏國煌與朱斐玲外，其餘股東就該二公司之持股比例均屬一致，但如將黃常青、黃長青兄弟與魏國煌、朱斐玲夫妻之持股比例合併觀察，則黃常青與黃長青兄弟在上開二公司之持股比例均為為66%，而魏國煌、朱斐玲夫妻均為9.3%，其後，安普新公司與BVI公司均於93年12月23日、94年7月8日及95年3月9日同步一致調整其股東成員及持股比例數額，股東成員依序調整為14人、22人及21人，而黃常青與黃長青兄弟就該2家公司之持股比例均合併為66%（兄弟2人之持股比例均固定為61%、5%）；魏國煌與朱斐玲夫妻則由原來朱斐玲持股比例9.3%調整持股人為魏國煌，又安普新公司經歷3次調整後，已增資為7,000萬元，而BVI
公司則始終維持其資本額美金1萬元，而香港益卓公司於
95年3月9日分配95年度盈餘時，並非以該公司股權為基準，依BVI公司99%、黃常青1%之持股比例予以發放，而係按當時安普新公司之股東成員22人及其持股比例為計算基礎發放股利等情，此有BVI公司設立登記資料、安普新公司
、BVI公司及香港益卓公司之設立變更情形暨股東明細表
比較表、安普新公司92至95年投資人明細、香港益卓公司股東常會議事錄、董事會議事錄暨股利分配明細總表在卷（本院卷二第103、253-329頁）可憑。
⒊次由香港益卓公司、安普新公司及大陸益卓工廠之公司管理方式觀之，香港益卓公司資本額僅為港幣1萬元，BVI公司資本額亦僅為美金1萬元（原處分卷第893頁），衡諸有限公司之股東責任僅於股份額度內負其責任，依香港益卓公司及BVI公司之上開資本額明顯不能維繫正常營運之開
銷，且其擔保能力亦不足以取信交易相對人。再者，香港益卓公司設立登記營業地址為「12/F., Workington Tower,78 Bonham Strand East,Hong Kong（即香港上環文咸
東街78號華東商業大樓12樓）」(本院卷二第109頁)，僅
為香港益卓公司符合香港法律規定，設立公司時登記之聯絡地址，依華興公司業務部協理蕭耀傑於101年4月19日在財政部臺北市國稅局（現改制為財政部臺北國稅局，下稱臺北國稅局）製作談話記錄時稱：「上開地址面積約25坪，但卻設有約200家營利事業之外資公司，實際上該地址
僅為各該外資公司文件之聯絡地址，並無實際營運，大部分係台商，大約每年收取數百港幣之手續費，有他們公司之文件我們會負責通知前來領取，該地址只有華竝物流(
香港)有限公司之員工，並無其他公司之人員，我確認香
港益卓公司並無派員在該地址，是一紙上公司係屬確實。」等語(本院卷二第115-117頁)；另香港益卓公司於中國
信託商業銀行外匯存款相關對帳資料所書寫之聯絡地址為「臺中市○○區○○路0段00號11樓」(本院卷二第119-125頁)，與安普新公司當時之營業地址相同。且安普新公司亦就委託會計師而對香港益卓公司及大陸益卓工廠（工廠名稱載為東莞益卓）94年度財務報表及股權淨值查核簽證所支出之酬勞費用登錄於安普新公司94年1月1日至同年12年31日之總分類帳。換言之，香港益卓公司及大陸益卓工廠94年度財務報表及股權淨值查核之會計師查核簽證公費（酬勞費用）均由安普新公司支付列帳(本院卷二第127-149頁)；復經安普新公司財務主管宋洋珊於99年5月14日接受中區國稅局訪談時稱：「BVI公司之銷貨型態，實際接
單人員係於臺灣或大陸，臺灣處理人員之工作地點在安普新公司之營業處所，大陸係由BVI公司之加工廠人員負責
，該大陸來料加工廠無法人資格，亦無正式工廠名稱，通稱東莞益卓。BVI公司接受客戶訂單後，轉向大陸生產，
東莞益卓是唯一生產製造廠商，大部分收入均匯入臺灣OBU帳戶」(本院卷二第151-155頁)。
⒋再由業務往來廠商分析之，致伸公司稅務經理陳章豪於101年4月19日在臺北國稅局製作談話記錄時稱：「致伸公司有與安普新公司營業往來」(本院卷二第157頁)；另依致
伸公司101年6月1日致伸財101第027號函，該公司與安普
新公司及香港益卓公司間交易內容係模具採購，交易對象包括安普新公司及香港益卓公司，惟對象選擇係依據安普新公司之要求，相關往來聯繫事宜係透過安普新公司進行；另致伸公司關係企業東莞東聚電子電訊製品有限公司（下稱東莞東聚公司）與安普新公司間之交易內容係材料之採購，材料採購之交易對象為安普新公司，並未與香港益卓公司進行交易，相關往來聯繫則係透過東莞益卓進行，由東莞東聚公司向安普新公司下單，並支付貨款，材料由東莞益卓直接交付東莞東聚公司，供生產產品使用；又致伸公司採購訂單形式上雖係由臺灣總公司向安普新公司或香港益卓公司下訂單，惟採購訂單皆由安普新公司員工賴雅萍確認簽章，安普新公司或香港益卓公司所使用傳真號碼亦為相同（詳本院卷二第179-192頁香港益卓公司INVOICE及致伸公司採購訂單、第193頁安普新公司員工薪資明
細）；又香港益卓公司發給致伸公司及東莞東聚公司之
INVOICE印有LGSM字樣(本院卷二第169、171、173-174頁)、而LGSM即為當時安普新公司英文名稱簡寫，亦為彼時安普新公司集團代稱(本院卷二第195頁)。93年1月間，大陸益卓工廠向臺灣陶氏化學股份有限公司(下稱陶氏化學公
司)訂購材料，係由大陸益卓工廠郭雪梅及安普新公司張
小姐確認合同內容後，於93年1月16日經黃常青代表香港
益卓公司與陶氏化學公司簽約，付款書立開發信用狀申請書特別記載相關文件直接寄送「MODERN PIONEER LTD.11F,NO.69,SEC3 HUE IJUNG RD.,TAI-CHUNG」(本院卷二第207-215頁)，該址即為安普新公司當時之營業地址「臺中市○○路0段00號11樓」；同年2月9日大陸益卓工廠再向陶
氏化學公司訂購材料，採購亦為大陸益卓工廠郭雪梅，覆核為王明林及黃常青，此次購料付款書立開發信用狀申請書，亦同記載將香港益卓公司帳單等相關資料寄至安普新公司之營業地址(本院卷二第217-221頁)。經查王明林實
乃安普新公司員工，於90年6月29日至93年8月31日期間受僱於安普新公司，調派東莞益卓電子工作(本院卷二第223頁)。又大陸益卓工廠於94年9月21日、11月28日、12月1
日與案外人彭得勞簽訂之裝飾工程協議書及於同年12月10日與東莞市泰華複合材料有限公司簽訂之合同書，均係由兼具安普新公司股東與員工身分之原告以該廠法定代理人身分代表簽訂；又香港益卓公司大陸益卓工廠於95年12月19日與東莞市對外加工裝配服務公司簽訂之加工裝配合同，亦係由原告代表香港益卓公司簽訂(本院卷二第225-243頁)。
⒌綜觀上開事證情況，香港益卓公司之營業活動均由安普新公司為之，且BVI公司之實收資本、會計師簽證公費之支
付人及其股東之組成及持股比例亦由安普新公司加以操控，又香港益卓公司95年度盈餘分配亦全然按安普新公司股東成員結構及其持股比例發放股利，安普新公司非但未能提出香港益卓公司有在香港繳稅之文件，或關於香港益卓公司實質營運之證據，自不能僅因安普新公司曾以香港益卓公司名義對外從事交易，並將營利所得入帳為該公司取得，遽謂其實際上有從事營利事業，足認香港益卓公司之設立登記始終未實際從事常態營業，且自安普新公司設立之後，即將之置於有效管理支配狀態，以其名義從事營利事業活動，用以分散並減少安普新公司實際營業收入，殊難認其非屬為規避稅捐之目的而立案登記之境外紙上公司。是安普新公司雖係於87年7月間始設立，實則於設立前
即與大陸益卓工廠，抑且香港益卓公司有相當密切之關係，尚不得因安普新公司形式上係成立於香港益卓公司之後，及香港益卓公司嗣後於97年3月20日已撤銷登記乙節，
即得否定安普新公司為香港益卓公司之實際控制公司之事實。因此被告就列帳於香港益卓公司之盈餘，依實質課稅原則，認實際上為安普新公司所有，而香港益卓公司95年間分配之盈餘，實際亦為安普新公司所有，乃核定原告漏報取自安普新公司之營利所得9,829,774元，依法補徵稅
額3,128,594元，自屬有據。
（三）原告雖稱安侯建業會計師事務所蔡松棋會計師依照一般公認審計準則進行查核後，所出具94及95年財務簽證報告，足證香港益卓公司在組織上、法律地位及經營方式等均係獨立於安普新公司之具有營運實質之公司云云。惟查：
⒈ 所得之實質歸屬認定，應依證據調查結果，觀察全盤情況以認定，不能徒憑委託查核簽證者所提供之帳簿資料為判斷。易言之，公司股權之實質控制關係，除財務報表主動揭露其實際情形外，尚須藉由各項作業循環訊息資料予以研判，始得確認其實質經濟利益之歸屬關係，據以決定其稅捐主體。本件香港益卓公司及BVI公司固具備法律形式
之法人資格要件，但從公司管理、股東結構、業務往來廠商等因素觀之，香港益卓公司無從事營業活動之實質能力，安普新公司實為投資大陸東莞大朗益卓廠之實際營運總機構，香港益卓公司僅為安普新公司於香港設立間接投資大陸之名義公司，其後所成立之BVI公司為香港益卓公司
之控股公司，就BVI公司股東持股權益與安普新公司以論
，BVI公司乃安普新公司表彰其投資大陸股東持股權益之
分身。惟安普新公司卻以與其相同個人股東名義及相同持股比例設立境外BVI公司之模式，將投資大陸東莞大朗益
卓廠之投資收益與安普新公司作法律形式之切割，進而藉由香港益卓公司分配盈餘，達其規避實屬安普新公司盈餘分配股東之營利所得應課徵綜合所得稅之目的，其事證明確已詳如前述，則原告藉由上開非常規方式所獲取之營利所得，自應認係取自安普新公司之所得，無從僅憑蔡松棋會計師就香港益卓公司之財務報表出具無保留意見之財務報表暨法律學者受託依安普新公司提供之資料所為之法律鑑定報告意見書，即憑為安普新公司有利之認定。又被告將上開香港益卓公司名義之營利事業所得認定屬於安普新公司所有，係本於實質課稅原則，就單一課徵租稅構成要件事實判斷其效果，並非將不同構成要件事實，論以相同之效果，要無不當擬制之情形。
⒉原告另謂香港益卓公司因營運有成，進而規劃回臺上市，方使BVI公司股東成員及持股比例與安普新公司之股東成
員及持股比例相同，經查安普新公司於93年2月27日與安
侯建業會計師事務所蔡松棋會計師簽訂「安普新股份有限公司大陸東莞地區帳務整合正常化暨投資架構規劃輔導顧問合約書」，其輔導項目：一、東莞大朗益卓及境外母公司帳務整合暨正常化規劃建議。二、東莞大朗益卓財會作業品質督核。三、大陸東莞地區投資架構及投資方股權移轉規劃。收費標準：輔導公費200萬元。惟按輔導項目係
整合香港益卓公司、大朗益卓及境外母公司帳務，督核東莞大朗益卓財會作業品質等，何須以安普新公司立場由黃常青代表安普新公司簽訂此帳務整合正常化暨投資架構規劃輔導顧問合約？且豈有由安普新公司負擔輔導公費200
萬元之理？況且此輔導顧問合約書尚非輔導安普新公司上市之直接服務合約，主要僅係屬於香港益卓公司所設大陸益卓工廠及境外母公司之財會作業事務。且查公司收購他公司時，並無法令規定必須將2公司之股東成員及持股比
例調整成相同，是原告上開主張，核無足採。
（四）又本件原告係訴外人安普新公司之股東，該公司於香港及英屬維京群島分別設立香港益卓公司及BVI公司等海外紙
上公司，而安普新公司94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額336,905,726元及全年所得額9,473,956元，中區國稅局原核定336,905,726元及12,519,327元
，嗣查獲安普新公司漏報香港益卓公司銷貨收入920,511,347元，函請安普新公司說明及提示相關證明文件供核，
惟逾期未提示，中區國稅局乃重行核定安普新公司94年度營業收入淨額1,257,417,073元，全年所得額86,160,234
元，補徵應納稅額20,586,300元，並按所漏稅額18,410,227元裁罰1倍18,410,277元；另安普新公司95年度營利事
業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額362,161,026元
、全年所得額8,886,011元，中區國稅局原依其申報數核
定，嗣查得安普新公司漏報95年度香港益卓公司營業收入705,815,633元，經函請安普新公司就此漏報收入部分提
示帳簿文據供核未果，乃重行核定其95年度營業收入淨額1,067,976,659元、全年所得額89,449,211元，補徵應納
稅額20,140,799元，並依所得稅法第110條第1項按所漏稅額處1倍罰鍰計14,116,312元；安普新公司不服，循序申
請復查及提起訴願、行政訴訟，業經臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決安普新公司敗訴確定，此有上開判決附卷可稽，並經本院調取案卷核閱屬實。又安普新公司之股東及負責人黃常青及該公司股東丁敏榮、張研理及黃長青等人，辦理95年度綜合所得稅結算申報時，亦漏報取自該公司之營利所得，均經中區國稅局查獲歸課核定彼等當年度綜合所得總額，補徵稅額及處罰鍰，經渠等循序提起行政訴訟，業分別經臺中高等行政法院102年度訴字第410、408
、409、411號判決敗訴，提起上訴，亦經最高行政法院依序以104年度判字第322、289號、103年度判字第677、448號判決駁回上訴確定在案，此亦有上揭判決等可佐。據此，中區國稅局對於安普新公司藉由香港益卓公司之名義所取得之94年度及95年度營業收入實質上應歸屬於安普新公司，而作成對安普新公司補徵各該年度之營利事業所得稅之本稅核課處分，既經上開判決確定在案，則被告審酌前述卷證資料內容，認定香港益卓公司所分配盈餘既屬安普新公司所有，安普新公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按原告之持股比例實際發放之盈餘，
即屬中華民國來源所得，應課徵個人綜合所得稅，並核定原告95年度有漏報取得安普新公司所分配之營利所得9,829,774元，歸入個人綜合所得額，補徵應納稅額3,128,594元，於法即無不合。原告主張被告應就原告有任何該當於「租稅規避」要件之行為及「香港益卓公司為安普新公司虛設的紙上公司」之待證事實，負擔客觀舉證責任云云，無非就上開確定判決已認定之事實再為爭執，核不足採。（五）原告雖主張安普新公司及香港益卓公司間具有「關係企業」之性質，依所得稅法第43條之1規定，被告應陳報財政
部核准後，始能調整；縱認香港益卓公司為安普新公司之紙上公司類似所得稅法第43條之3及第43條之4所規定之歸課方式，原處分作成時亦欠缺法律明文，違反租稅法律主義云云。然查，所得稅法第43條之1規定係以「營利事業
與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務」之情形為規範對象，所涉及者為兩個有實際營業活動之營利事業，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，核與本件香港益卓公司並無實際營業活動，而係由安普新公司操控所有營業活動之情形，迥然不同（最高行政法院104年度判字第289號判決意旨參照）。且105年7月27日所得稅法第43條之3及第43條之4增訂前(尚未施行)，依稅捐稽徵法第12條之1第2項「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」規定，稅捐稽徵機關本得依實質經濟事實關係認定實質經濟利益歸屬，並據以課徵其所應負擔之稅負，縱使係依外國法成立之事業，但其實際上主要經營及決策均在境內時，則應將該外國公司視為就是在境內經營的企業，因此該外國公司即應如同境內公司般負擔我國之營利事業所得稅，無待上開所得稅法之修訂即得適用。僅上開法規增訂前，稽徵實務規定需於該受控外國公司實際分配盈餘時才課稅，而有所區別。是被告依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之規定，認定課
徵租稅之構成要件事實，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，依實質課稅原則而為本件原處分，並無違誤。
（六）原告復主張原處分先將香港益卓公司95年之營業收入，擬制為安普新公司之收入，此部分已有違誤；又原處分再將香港益卓公司分派之盈餘，再擬制為安普新公司所分派之盈餘，更屬違法；且被告針對香港益卓公司營利收入部分，對安普新公司課徵營利事業所得稅後，又認定此筆所得未分配須加徵10%所得稅；卻於本件又擬制安普新公司已
分配盈餘而課徵原告綜合所得稅，顯有矛盾而有違誤云云。惟查，臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號及
最高行政法院103年度判字第429、676號確定判決已判定
香港益卓公司之營業收入、盈餘，依實質課稅原則，應認屬安普新公司所有。而安普新公司乃依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，則被告據此認定安普新公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按原告之
持股比例實際發放之盈餘，即屬中華民國來源所得，乃係依法調查卷內證據及參照依前述確定判決所得之結果，並無原告所謂擬制、再擬制之情形。至於有關安普新公司94年度就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分，固經上
揭判決確定，然原告僅為安普新公司之股東，並非未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之納稅義務人，且未分配盈
餘加徵10%營利事業所得稅亦非本件審理範圍，該部分應
另案由安普新公司舉證據以主張，尚非本件所得審究。原告上開所述容有誤會。
（七）又原告主張安普新公司從未於95年依照我國公司法為分配盈餘之董事會或股東會決議，原處分以擬制安普新公司有分配原告盈餘，且未作成「扣除股東可扣抵稅額」之原處分使原告本應享有之股東可扣抵稅額之抵稅權事實上完全無法實現，顯有違兩稅合一之現制云云。查，原處分並未擬制安普新公司分派盈餘，已如前述。而所得稅法僅就可扣抵金額及比率設有上限規定，並未規定營利事業分配盈餘時，必將可扣抵稅額分配予股東，此觀之所得稅法第66條之5第1項規定：「營利事業依第3條之1規定，『得』分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」、第66條之6第2項規定：「營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，……。」甚明。且查本件安普新公司分配系爭營利所得之分配日為95年11月29日，安普新公司在分配系爭股利予其股東時，並未繳納稽徵機關調查核定該年度增加之營利事業所得稅額，迄於101年11月21日、103年11月21日及104年3月23日，方以現金繳納被告查核補徵之94及95年度營利事業所得稅，該等稅款應於繳納稅款日（即101年11月21日、103年11月21日及104年3月23日），計入各該年度該公司股東可扣抵稅額帳戶，此有104年7月20日中區國稅一字第1040009392號函附卷（原處分卷三第0000-0000頁）足稽。安
普新公司於上開95年11月29日盈餘分配日之股東可扣抵稅額帳戶餘額，因尚未計入上開94、95年度之稅款，自無從於分配日併同盈餘分配予股東。故不論是安普新公司原帳上已累積股東可扣抵稅額或未計入上開94年及95年之稅額，均因安普新公司未依法定程序分配盈餘，自無可扣抵稅額可扣抵股東個人所得稅。原告未能扣抵個人綜合所得稅額係因安普新公司未依法定程序分配盈餘使然。至於公司嗣後繳納核定補徵之營利事業所得稅，自可於繳納稅款日計入股東可扣抵稅額帳戶，而於以後年度分配盈餘時計入分子，在所得稅法第66條之6第2項規定之上限比率內分配與股東扣抵稅額。是本件安普新公司在分配系爭股利所得時，既未依所得稅法規定計算稅額扣抵比率，被告亦無權限代替該公司計算該比率，自無從逕為扣抵。原告上開主張，亦是對於稅法之誤解，並非可採。
（八）至原告稱如安普新公司當年度繳納營利事業所得稅產生之股東可扣抵稅額，未於當年度分配給股東，而係於次年度以後方計入，將因稅額扣抵比率上限之限制，稅額扣抵比率將極大可能超過上限比率，其超限結果即為當年度繳納營利事業所得稅所生之股東可扣抵稅額，無法在往後年度分配予股東並於股東繳納綜合所得稅時扣抵等語。縱然有原告所稱之情形，惟因安普新公司未依法按時繳納該年度營利事業所得稅，致該公司股東雖有受分配盈餘，但無法產生該年度股東可扣抵稅額，此係該公司漏報營利事業所得稅所致，雖該公司嗣後於101年11月21日、103年11月21日及104年3月23日，繳納被告查核補徵之94及95年度營利事業所得稅，惟此時方能計入當年度該公司股東可扣抵稅額帳戶，無法再回溯至該公司95年股東可扣抵稅額帳戶，原告上開主張，尚不得認為被告應作成原告95年度綜合所得稅關於營利所得「扣除2,021,011元股東可扣抵稅額」
補稅處分之依據。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之
罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布第110條第1項亦分別定有明文。次按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）。該倍數參考表分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告自得援用。
（二）查，原告係安普新公司之股東，該公司藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際營
業收入，則系爭應歸屬安普新公司所有之所得，依實質課稅原則，應歸安普新公司所有，則該公司將分散收入後之盈餘，復按各股東持股比例分配予原告，衡諸綜合所得稅結算申報採自動申報繳納制，重在誠實報繳，納稅義務人有所得即應自行申報，並盡查對之責，而香港益卓公司95年名下顯示之股東僅有BVI公司(持股99%)及黃常青(持股
1%)，原告並非該公司股東，此應為原告所知悉，然BVI公司分配盈餘卻對原告為之。換言之，原告非香港益卓公司股東形式上卻能自該公司獲配盈餘，已缺合理之理由，則以原告同時為安普新公司及BVI公司股東，BVI公司又持有香港益卓公司99%股份，原告於復查階段並自承為香港益
卓公司經營團隊主要成員（原處分卷一第431頁）等情下
，原告對香港益卓公司有無實際從事營業活動及系爭盈餘分配係安普新公司藉由香港益卓公司及BVI公司形式安排
，分散減少安普新公司實際營業收入暨系爭股利實際係屬安普新公司盈餘分配，同時達到規避安普新公司股東個人所得等情事，難謂無從預見及查悉。而原告於申報時對其有此筆所得之重要事實，本有真實及完全陳述義務，且依本件情形，原告亦無不能為之情事，乃其於申報本年度所得稅時未有任何說明及揭露，違反租稅法上真實及完全陳述義務，則原告漏未申報，其應注意、能注意而不注意，仍難卸免其過失之責，自應論罰。原告主張租稅規避行為安排之「行為人」並非原告，其無從預見取自香港益卓公司之盈餘，遭擬制為中華民國來源所得，自無漏稅之故意或過失，原處分之罰鍰部分顯然違反「明確性原則」與「禁止重複擬制原則」云云，委無可採。從而，被告審酌其違章情節，依首揭規定，以原告漏報95年度營利所得9,829,774元，按所漏稅額3,128,594元處0.5倍之罰鍰計1,564,297元，亦核無不合。
（三）至於原告主張被告同時處罰安普新公司與原告，違反一行為不二罰原則之法治國原則云云。惟查，安普新公司係因租稅規避漏報營業收入致逃漏營利事業所得稅部分遭裁罰，其行為人為該公司，而本件逃漏95年度綜合所得稅之行為人則為原告，二者行為人不同，被告對原告為本件之裁罰，並無違反「一行為不二罰」原則。原告此部分主張，顯有誤解，自不足採。
丙、綜上所述，原告上揭主張均無足取，其95年度綜合所得稅結算申報，經中區國稅局查獲漏報取自安普新公司之營利所得9,829,774元，乃通報被告併課其當年度綜合所得額，經被
告重行核定原告綜合所得總額為10,883,609元，補徵應納稅額3,128,594元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,564,297
元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由。依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　11　　月　　17　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎
法官 簡 慧 娟

以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　11　　月　　17　　日
書記官 蔡 玫 芳