高雄高等行政法院判決

民國105年11月16日辯論終結

原告

陳憲堂即東泰藥局

訴訟代理人

張文嘉 律師

被告

財政部南區國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

劉美玲

游佳俊

連智偉

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年7月4日臺財法字第10513925790號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣被告所屬新營分局（下稱新營分局）依據檢舉涉嫌逃漏稅資料，實施消費稽查，查獲原告於1年內漏開統一發票達3次，乃依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第52條規定，以民國104年12月23日南區國稅新營銷售字第1040126355號函（下稱原處分）核處原告自105年1月28日起至同年2月3日止停止營業7日。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

㈠原告對104年4月12日(被告所指查獲日期為104年4月13日)、104年7月26日及28日(被告所指查獲日期均為104年8月14日)兩次被指漏開發票未採取救濟程序，係因罰鍰金額甚微，若申請復查、提起訴願及行政訴訟，勢必耗費相當時間與精力，得不償失，故原告當時採取繳納罰鍰了事，實非承認有漏開發票。孰知，被告以此強調原告有漏開發票前例，並於104年11月20日再次指涉原告漏開發票並予以停業處分，實非可採，原告遂不得不採取救濟手段。

㈡為說明104年11月20日原告並非漏開發票，爰根據監視錄影及相關設備擺放相片（本院卷第41頁至第91頁、第183頁至第199頁）將當時情形還原並陳述如下：

⒈11時3分：37秒，被告1號稽查員選好防蚊液排隊等候結帳，櫃檯內只有原告3號店員在為客人結帳。46秒，被告1號稽查員仍在排隊等候結帳，原告3號店員在櫃檯內結帳，原告2號店員雙手捧著大垃圾桶朝門口走去。51秒，被告1號稽查員離開原來隊伍，轉移到櫃檯另一邊等候結帳。53秒，被告1號稽查員仍在等候結帳，櫃檯內為原告3號店員，原告2號店員走進店內。

⒉11時4分：

⑴1秒，原告2號店員進入櫃檯幫忙結帳，被告1號稽查員仍在等候結帳。6秒，原告2號店員手拿被告1號稽查員選購的防蚊液，然後幫原告8號店員拿取放在抽屜內的鑰匙。9秒，原告2號店員彎下身軀在抽屜內找鑰匙，原告8號店員在櫃檯外等待拿鑰匙，被告1號稽查員仍在等待結帳。11秒，原告2號店員從抽屜內找出鑰匙，原告3號店員伸手交發票給客人，被告1號稽查員仍在等待結帳。12秒，原告2號店員伸出右手欲將鑰匙交給原告8號店員，被告1號稽查員仍在等待結帳。14秒，原告8號店員伸出左手自原告2號店員手中接下鑰匙，原告2號店員繼續幫被告1號稽查員結帳。17秒，原告3號店員離開結帳電腦位置至貨物放置區幫客人取貨，原告2號店員則以條碼機查閱被告1號稽查員購買的防蚊液價格。23秒，在收銀機前放錢及拿錢找錢。30秒，原告2號店員找錢給被告1號稽查員，並使用條碼機使防蚊液品名及單價出現於電腦螢幕時，本應同時對放置在螢幕旁的發票機按ENTER鍵，以便開出防蚊液的發票，然當時原告3號店員正至貨物放置區幫客人拿貨，亦同時將貨物品名價格輸入於螢幕上，但尚未按下發票的ENTER鍵，故若此時原告2號店員按下發票機的ENTER鍵，則開出的發票將會是原告3號店員輸入的貨物品名價格，因此原告2號店員怕被告1號稽查員久等，乃先將防蚊液及找錢交給被告1號稽查員，待原告3號店員從貨物放置區回到結帳位置於發票機按下ENTER鍵後，原告2號店員始能再於發票機為被告1號稽查員購買的防蚊液按下ENTER鍵。因此，原告並非漏開發票，實係由於上述巧合，以致於收銀機前處理防蚊液的放錢及拿錢找錢時不能同時在發票機按下ENTER鍵，故被告指摘原告漏開發票，實過於武斷而不足採。31秒，被告1號稽查員拿到錢後立即轉身準備離開。32秒，被告1號稽查員朝門口方向走去，原告2號店員伸手拿袋子準備為另一位客人裝貨品。34秒，原告2號店員用袋子為客人裝貨品。48秒，被告1號稽查員第二次走入店內，原告2號店員離開櫃檯去為客人拿東西尚未回來。

⑵由上述監視錄影相片所示，可知當時櫃檯內原告2號與3號店員均忙碌異常，2號店員在忙完倒垃圾好不容易於11時4分6秒自被告1號稽查員手中接過防蚊液後，又立刻忙著彎下身軀為原告8號店員找鑰匙，至11時4分14秒將鑰匙交給原告8號店員後，方能開始為被告1號稽查員結帳。然而被告1號稽查員於11時4分30秒自原告2號店員收到找錢後，店員雖未同時交付發票，然當時係因螢幕上前1項原告3號店員所輸入品名單價尚未開出發票，以致原告2號店員於收銀機放錢及拿錢找錢時不能同時開立發票，孰料被告1號稽查員自2號店員收到找錢時，本應詢問何以無發票，原告2號店員即會請其稍候待原告3號店員將前1張發票開出後，始能開出防蚊液發票，但被告1號稽查員意不在發票，以致不問原告2號店員何以沒有發票，立即快速轉身離開，瞬間即已自櫃檯消失，此從錄影相片顯示11時4分31秒時其已轉身朝向門口，再過1秒11時4分32秒則已邁步朝門口走去，以致原告2號店員無法開立發票予被告1號稽查員，當時由於櫃檯尚有客人等待服務，原告2號店員乃順其自然繼續為下一位客人服務，準備待客人離去後再補開被告1號稽查員所購防蚊液發票等情。則此一事實與漏開發票顯屬有間，被告1號稽查員當時之行為實非妥適，故意將發票機阻塞一時不能開立防蚊液發票當作是故意漏開防蚊液發票，如此對待商家，實甚不足取。故被告認原告漏開發票而對原告處分停業7日，實非合法。

⑶又被告1號稽查員於11時3分37秒開始排隊等候結帳時，櫃檯前方另有4、5、6、7號客人，至11時4分30秒原告2號店員找錢予被告1號稽查員時，5、6、7號客人均已先於被告1號稽查員離開櫃檯，而在此之前如原告2號或3號店員有漏開發票予客人，則被告1號稽查員必可發覺知悉，並以此檢舉原告漏開發票，此種檢舉方式不但無何可議且更具有說服力；然當時被告1號稽查員並未檢舉原告對前面結帳之客人漏開發票，由此實可證明當時原告對其他購買貨品之客人並無漏開發票行為，且原告主觀上亦無漏開發票之意思。則被告以原告漏開發票而對原告處分停業，實非有理。

⒊11時5分5秒，被告1號稽查員出示證件表明身分，原告3號店員在櫃檯內為客人結帳，原告2號店員與被告1號稽查員接洽。

⒋11時6分13秒，原告2號店員依被告1號稽查員要求開立發票，原告3號店員在為客人結帳。

⒌11時7分：0秒，被告1號稽查員要求原告2號店員重新開立有統一編號的發票，剛才開的發票作廢。35秒，被告1號稽查員第一次打電話請示上級。54秒，被告1號稽查員第二次打電話請示上級。

⒍11時10分：22秒，被告1號稽查員依上級指示要求原告2號店員蓋發票章。28秒，原告2號店員依被告1號稽查員指示蓋發票章。

⒎11時15分9秒，被告1號稽查員第三次走入店內。

⒏11時29分28秒，被告1號稽查員提出文件要求負責人勾同意或不同意罰款。

⒐11時33分37秒，原告負責人請求被告1號稽查員在文件註明員工非故意不開發票等情，有監視錄影及相關設備相片（本院卷第41頁至第91頁、第183頁至第199頁）可資證明。

㈢是由被告1號稽查員於找錢後並未要求原告2號店員開立發票，且立即轉身急於離開櫃檯，然後又於約15秒鐘後再度進店內，除要求原告2號店員補開發票外，並要求原告負責人打勾是否同意罰鍰，顯然被告1號稽查員當時係為檢舉原告漏開發票而來原告店內，因而在找錢後故意不拿發票，以此構陷原告漏開發票。按行政程序法第1條、第8條等規定，基於貫徹依法行政及誠實信用之原則並保障人民權益，實不能以被告1號稽查員此種故意不拿取發票欲陷原告於不義之行為，認定原告漏開發票，故原處分及訴願決定顯均不足採而無可維持。

㈣綜上所述，被告1號稽查員於104年11月20日上午係為取締原告漏開發票而至原告店內，然其於排隊等候結帳之約1分鐘過程中，並未發現原告對其他購貨之客人有漏開發票之情事，足見原告確無漏開發票。又被告1號稽查員於找錢後係有計劃故意不拿取發票並快速離開櫃檯，以之作為原告漏開發票之證據，則此種證據顯與事實不符，依法不得作為證據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以︰

㈠經查，原告多次經人檢舉銷貨時漏開統一發票，1年內經新營分局查獲漏開發票達3次屬實，原告已於104年5月26日及8月25日出具承諾書承諾屬實（見原處分卷，第1-1頁、第4-1頁、第5頁），並於104年11月20日於「統一發票稽查紀錄表」簽證在案（見原處分卷第14頁）。因前2次違章案件應處罰鍰金額均在新臺幣（下同）300元以下，適用稅務違章案件減免處罰標準第23條規定免予處罰，尚無應處罰鍰。又新營分局為提醒原告注意於1年內如經查獲3次漏開發票，將遭停業處分而影響其營業，復以104年9月8日南區國稅新營銷售字第1040124330號函（下稱新營分局104年9月8日輔導函，原處分卷，第9頁）輔導原告應據實開立統一發票，並經合法送達，核先陳明。

㈡次查，原告104年4月12日及同年7月間漏開統一發票情事，經新營分局函請其到局說明，經合法送達後，原告又書具違章承諾書，其顯已知悉行政處分內容；新營分局104年9月8日輔導函，亦載明原告已有2次漏開發票之情，原告均未表示異議，主觀上足以確認違章事實係其所不爭，故原告訴稱前揭2次被指漏開發票未採取救濟程序，係因罰鍰金額甚微，申請復查及提起訴願、行政訴訟得不償失，以致採取繳納罰鍰了事，顯與事實未符，洵不足採。

㈢新營分局因原告多次經人檢舉未依法開立統一發票，於104年11月20日指派稽查人員前往原告營業地址，以消費稽查方式執行統一發票稽查作業。稽查人員購買防蚊液1瓶計180元，支付500元予原告，惟原告於找付零錢後，未依規定開立並交付統一發票，稽查人員稍後攜防蚊液離開原告營業場所，期間亦未被原告要求等候開立統一發票，直至稽查人員與另一名會同之稽查人員重新進入該場所，出示稽查證表明身分及確認原告漏開統一發票行為，並要求開立稽查所購物品之統一發票，原告始開立統一發票交付稽查人員，其未依法開立統一發票交付消費者之事實甚明，原告訴稱其店員未開立發票予稽查人員，係因當時櫃檯尚有客人等待服務，原告店員即繼續服務下一位客人，此與漏開發票顯屬有間，委無足採。況依營業人開立銷售憑證時限表規定，買賣業之統一發票開立時限係以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。則本件原告於收取新營分局稽查人員交付之貨款時，未依規定開立統一發票並交付，其漏開統一發票之違章行為，甚為明確，原告以稽查員未發現其對前面結帳之客人有漏開發票情事，訴稱由此實可證明當時原告對其他購買貨品之客人並無漏開發票，顯係混淆視聽，實不足採。又營業人銷售貨物或勞務應主動開立統一發票交付買受人，而非買受人要求時才開立，原告漏開統一發票之事證明確已如前述，卻訴稱新營分局稽查員係有計畫故意不拿取發票並快速離開櫃檯，亦不足採。

㈣按營業稅法第52條立法意旨：「營業人銷售貨物或勞務應開立統一發票交付買受人，並於每月15日以前，檢附統一發票明細表及有關文件申報上1月份銷售額。但在當月份經稽徵機關查獲漏短開統一發票，雖合併該月份銷售額申報，仍應認定有漏稅之事實，按漏稅處罰，爰增訂本條以資適用。惟對於漏短開統一發票金額小者，上述規定仍無法發揮其嚇阻作用，爰另增訂於1年內經查獲短漏開統一發票達3次者，停止其營業。」是如僅針對每次查獲逃漏之金額處罰，因金額小，無法有效達到督促營業人依法開立統一發票之效果，故有以停業處分作為防止營業人漏開統一發票之必要手段。又原告迭經消費者檢舉未開立統一發票，新營分局前以104年9月8日輔導函提醒原告應於銷售貨物時據實開立統一發票交付買受人，避免再次違規將受停業處分，該輔導函經合法送達在案；惟原告知而未辦，仍經新營分局稽查人員於同年104年11月20日再次查獲漏開統一發票屬實，則新營分局已善盡輔導、提醒職責，原告猶未注意改善，未依法依限開立統一發票，其習慣性違反稅法之規定，情節不可謂不重，自應依法論處。

㈤另查，原告提起本件行政救濟時，併向新營分局申請停止執行停業處分，因慮及原告已提起行政救濟，且本件停業處分之執行，尚非為維護重大公共利益所必要，爰依訴願法第93條規定，就原行政處分停止執行，新營分局亦以105年1月22日南區國稅新營銷售字第1052120454號函（原處分卷第37頁）通知原告暫緩執行，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實欄所載之事實，有財政部南區國稅局統一發票稽查紀錄表及原處分函在卷可證，是本件主要爭執在於原告是否有於1年內漏開統一發票達3次？被告依營業稅法第52條規定核處原告停止營業7日，是否有理由？經查：

㈠按納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，稅捐稽徵法第48條之3固有明文規定。次按104年12月30日修正前營業稅法第52條規定：「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。1年內經查獲達3次者，並停止其營業。」修正後同法規定「（第1項）營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額，於法定申報期限前經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款，並按該稅額處5倍以下罰鍰。但處罰金額不得超過新臺幣100萬元。（第2項）營業人有前項情形，1年內經查獲達3次者，並停止其營業。」本件裁處後（104年12月23日）就營業人漏開統一發票法定罰鍰處罰倍數，按補徵稅額處1倍至10倍罰鍰，修正為處5倍以下，且處罰金額不得逾100萬元，然其中停業處分要件並未修正，不生裁處前法律有利納稅義務人之比較問題，先予敘明。

㈡次按「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者……1年內經查獲達3次者，並停止其營業。」「主管稽徵機關，依本法規定，為停止營業處分時，應訂定期限，最長不得超過6個月。」行為時營業稅法第52條、第53條第1項前段亦定有明文，係對營業人漏開統一發票等明定其處罰要件。再按營業稅法第44條規定：「（第1項）財政部指定之稽查人員，查獲營業人有應開立統一發票而未開立情事者，應當場作成紀錄，詳載營業人名稱、時間、地點、交易標的及銷售額，送由主管稽徵機關移送法院裁罰。（第2項）前項紀錄，應交由營業人或買受人簽名或蓋章。但營業人及買受人均拒絕簽名或蓋章者，由稽查人員載明其具體事實。」是對於未開立統一發票之營業人以法律規定查核程序。

㈢另按「財政部得指定稽查人員至營業人之營業場所，稽查營業人統一發票使用情形。」「營業人漏開、短開統一發票經查獲者，應補開統一發票，並於備註欄載明『違章補開』字樣，由主管稽徵機關執存核辦。」「依營業稅法規定得停止營業處分之案件，於經稽徵機關審理後，認有停止營業處分之必要者，依本要點之規定辦理。但觸犯營業稅第52條之規定者，應逕依本要點之規定處以停止營業之處分。」「營業人於1年內第1次受停止營業之處分者，其期限為7日至14日。」分別為統一發票稽查要點第2點、統一發票使用辦法第19條第1項、稽徵機關辦理營業人違反營業稅法停止營業處分作業要點第3點及第6（1）點所規定。又「營業稅法第52條所稱『1年內』，係指自首次查獲之日起，至次年當日之前1日止而言。」業經財政部76年10月2日台財稅字第000000000號函釋在案。經核該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法第52條後段規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

㈣查本件原告於104年4月12日，經民眾向新營分局檢舉原告銷售亞培葡勝納1箱未開立統一發票（2,020元），經被告稽查，原告認諾簽署承諾書，有承諾書紙、送達證書可證（見原處分卷第1頁、第1-1頁、第2頁）。同年7月26日原告經民眾檢舉銷售薄荷棒2條（銷售額合計160元）、同年7月28日經民眾檢舉銷售敷立舒醫療用貼布一盒（銷售額50元），被告稽查，原告均認諾簽署承諾書，有承諾書二紙、送達證書可證（原處分卷第4頁、第4-1頁、第5頁），嗣被告並以104年9月8日輔導函通知原告：「貴商號自104年4月13日經查獲漏開統一發票後，迄今已有2次紀錄，若於105年4月12日前再經查獲漏開統一發票1次，則1年內即有3次紀錄，將依法處以停止營業。事關貴商號權益，請注意改進。」有該函可證（見原處分卷第9頁）。後被告稽查人員於104年11月20日復查獲其漏開180元藥品之發票（銷售額171元，稅額9元），而裁處罰鍰54元【因符合財政部102年4月1日台財稅字第10200551680號含免徵限額（每次補徵金額於300元以下，免予補徵）】並以原處分函原告：「貴商號於1年內經本分局查獲漏開統一發票達3次，爰依法核定自105年1月28日起至105年2月3日止停止營業7日，並自處分日起停止發售統一發票。……。」等語，各有被告104年度財營業字第73104101019號裁處書、原處分在卷可證。是故原告於104年4月13日、8月14日、11月20日分別經稽查人員查獲漏開統一發票，符合營業稅法第52條所定1年內經查獲達3次之違章紀錄停止其營業之規定，原處分裁處原告停止營業7日，於法並無不合。

㈤原告雖以從監視錄影翻拍影像顯示：被告稽查員於找錢後並未要求原告店員開立發票，且立即轉身急於離開櫃檯，然後又於約15秒鐘後再度進店內，除要求原告店員補開發票外，並要求原告負責人打勾是否同意罰鍰，顯然被告稽查員當時係為檢舉原告漏開發票而來原告店內，因而在找錢後故意不拿發票，以此構陷原告漏開發票，故被告稽查員接到找錢後立即轉身離開櫃檯之舉動，實係有計劃性陷害原告之行為，被告以不法行為取證云云。經查：

⒈依一般生活經驗法則，營業店家漏開統一發票之情形，多屬於貨物銷售時伺機發生，故稽查單位如由稽查員表明身分後再為稽查，取證將遭遇障礙，是此類稽核實務上，多以「消費稽查」之方式為之。而執行過程中，如稽查人員有故意引誘或教唆違章之不正當手段，使原無違章故意之人因而萌生違規故意進而實行違章行為（例如對店員以不開發票作減價要求），稽查人員再進而蒐集其違章之證據而予以舉發、處分，因違反誠信及一般法律原則，逾越稽查違章之必要程度，其因此等違反法定程序所取得之證據資料，固應不具有證據適格。然如稽查人員以一般消費者之身分購買產品，交易過程中，不違反店員之自由意志，而使潛在化之違章行為自然現形，並加以查獲情形下，所取得之證據，即非不得作為認定違章行為之依據。本件被告所屬稽查員以喬裝為顧客之方式向原告購買產品（防蚊液），過程中並無故意誘發或違反原告2號店員自主意志而不開發票，為兩造所不爭執，並有稽查紀錄在卷可證（見原處分卷第14頁），是本件原告2號店員找錢時未一併交付統一發票，僅係原告漏開統一發票情形之自然暴露，原告以被告稽查員故意不拿取發票欲陷原告於不義，認本件稽查行為違反行政行為應遵守誠信原則云云，尚非可取。

⒉次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」營業稅法第1條及第32條第1項前段著有規定，其立法目的係以防止營業人脫漏營業稅為目的。是營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，故營業人於銷售貨物或勞務時，即有開立統一發票交付買受人之義務。又「買賣業之統一發票開立時限係以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」營業人開立銷售憑證時限表亦定有明文。本件被告於104年11月20日指派稽查人員前往原告營業地址，以消費稽查方式執行統一發票稽查作業。稽查人員購買防蚊液1瓶計180元，惟原告店員於找付零錢後，未依規定開立並交付統一發票，亦未要求等候開立統一發票，嗣稽查人員與另一名會同之稽查人員重新進入該場所，出示稽查證表明身分及確認原告漏開統一發票行為，並要求開立稽查所購物品之統一發票，原告始開立統一發票交付稽查人員，有財政部南區國稅局統一發票稽查紀錄表（見原處分卷第14頁），並有原告所提監視錄影翻拍照片在卷足參。則本件原告於收取新營分局稽查人員交付之貨款時，未依規定開立統一發票並交付，其漏開統一發票之違章行為，甚為明確。且本件依原告提供之監視器翻拍照片所示，被告所屬稽查員購買防蚊液後，係由原告所提監視影像中標示為編號2號之店員收款、找錢，則其是否有漏開發票，自應分別觀察，影像中標示為編號3號之店員，對編號4、5、6、7消費客人，是否均依規定開立統一發票，並不影響原告編號2號店員違章事實之認定。原告以影像中編號3號店員無漏開發票情事，可證原告無對被告稽查員漏開統一發票之情形，並無足採。

㈥原告復主張：依監視影像所示，當日店內客人眾多，編號2號店員雖已將稽查人員購買之防蚊液以條碼機輸入螢幕，但因螢幕上已有編號3號店員為其他客人輸入之消費品項，故未按ENTER鍵開立發票，非故意漏開發票，如被告稽查員當時主動要求店員開立發票並等待，即無漏開發票之情事云云。然查，買賣業之統一發票開立時限係以「發貨時」為限，已如前述，則本件原告銷售貨物，本應「主動」開立統一發票交付買受人，非買受人要求時才開立。本件縱認原告所述當時有多筆消費待結帳一節屬實，店員本應就各筆消費，依其受理先後位序，逐一開立統一發票，並於找錢時同時交付統一發票，如未能同時交付，亦應向顧客說明並請其等待，原告店員未依此辦理，卻以被告稽查員找錢後，未主動向原告店員詢問何以未開立發票，快速離開櫃檯，係有計畫故意不拿，惡意取證云云，亦不足採。

五、綜上所述，原告主張各節，並不可採。從而，原處分依行為時營業稅法第52條規定處原告停止營業7日處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭