高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)105年度訴字第459號

• 裁判案由: 特種貨物及勞務稅條例
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 03 月 07 日
• 法官: 蘇秋津、張季芬、林彥君
• 法定代理人: 洪吉山
• 當事人: 陳國惠、財政部高雄國稅局

高雄高等行政法院判決
105年度訴字第459號民國106年2月21日辯論終結原 告　陳國惠
訴訟代理人　王進佳　律師
被 告　財政部高雄國稅局
代　表　人　洪吉山
訴訟代理人　柳秀英
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年8月16日台財法字第10513939270號訴願決定，提起行
政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣被告依據查得資料，以原告利用他人名義，於民國102年8月6日出售持有期間逾1年未滿2年之高雄市○○區○○街00
號5樓之2房屋及其坐落基地（下稱系爭房地)，未依規定於
訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經審理違章成立，除按銷售價格新臺幣（下同）1,900,000元依適用稅率10%，核定應納特銷稅190,000元外，並審酌
違章情節，按所漏稅額190,000元處以2倍之罰鍰計380,000
元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告及配偶李鶯娥於101年4月11日自臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）拍定取得系爭房地，101年5月9日自高雄
地院拍定取得高雄市○○區○○路000○0號房屋及坐落基地（下稱德民路房地），同日拍定取得高雄市○○區○○路000號4樓之3房屋及坐落基地（下稱清泰路房地），固
由原告中國信託商業銀行高雄分行（下稱中信商銀高雄分行）之資金以開立支票方式支付，然資金並非原告所有，乃是原告配偶李鶯娥於101年2月13日將其所有坐落高雄市○○區○○街000巷00號房屋（下稱南福街房地）出售予
第三人廖素敏，價款中5,434,127元，於101年2月16日匯
入原告配偶李鶯娥之中信商銀高雄分行帳號，李鶯娥於101年2月17日將其中5,400,000元轉匯至原告中信商銀高雄
分行帳號內，原告並以之支應拍定所需款項，在此之前原告中信商銀高雄分行帳戶僅餘58,111元，因此系爭房地之拍定款項係由李鶯娥出售南福街房地之價款支應，如何得以認定原告係系爭房屋之實質所有權人。被告單從拍定系爭房地之價款由原告帳戶支應，即認定第三人陳政堯出售之系爭房地，實質為原告所有，等同由原告出售，而不顧原告帳戶內之款項是李鶯娥出售其房屋之價款後匯入之事實，實係片面之推斷，與事實及證據不符，對人民課稅事涉人民財產權，應以證據論斷事實，不能單以模糊之推斷為之，更何況前述資金之源頭可明確說明並非原告出資，原處分及復查決定、訴願決定之認定實有違誤。
（二）系爭房地之贈與是真實之贈與行為，並非是為規避特銷稅之行為，原告之所以在標購系爭房地時由原告配偶李鶯娥共同拍定，是因誤聽人言，為將來將之贈與於同一人，免得土地登記原因為拍賣影響房屋價格，因此李鶯娥將系爭房地贈與原告，取得原因為贈與，且本是李鶯娥出資，原告又曾於100年間將高雄市○○區○○街0號之房地（下稱安通街房地）贈與第三人陳志亞，為恐原告之子陳政堯認為父母偏心，且陳政堯亦已適婚年齡並有女友，為其結婚之預備，因此，才於102年6月10日同時由陳志亞將德民路房地贈與李鶯娥，將系爭房地贈與陳政堯，且皆依法申報贈與，並非是為規避特銷稅行為，而是真實之贈與，事後陳政堯之所以出售系爭房地是因系爭房地屋況不好且其有意出國留學，被告之處分純屬猜測，與事實並不相符，而此由出售系爭房地之款項匯入陳政堯中信商銀高雄分行帳戶內，且該帳戶內之售屋價款亦由陳政堯自行應用，亦可知前述贈與確屬真實，且原告亦非實質所有權人，原處分之認定實有違誤。
（三）課稅本於實質課稅原則，並與其經濟實質相當之法律形式為課稅之基礎，而本件從資金源頭而言，從最後資金之流向應用而言，都可認實質上為贈與行為，原告非實質之所有權人，並無規避特銷稅之行為等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告103年9月26日特銷稅違章補徵核定通知書、104年10月28日104年度財高國稅法違字第07104000335號裁處書及105年3月11日財高國稅法二字第1050104141號復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）本稅部分：
1、本件原告與配偶李鶯娥於101年4月11日自高雄地院以房屋價款144,000元及土地價款496,000元計640,000元，拍定
取得系爭房地，該標購款項由原告以提領現金及開立支票方式，自原告所有中信商銀高雄分行帳戶承兌支付，其中原告登記持分999/1000，李鶯娥登記持分1/1000，李鶯娥於同年5月2日將其持分贈與原告，原告遂取得系爭房地全部所有權，並於同年11月15日委託慶邦不動產仲介有限公司（下稱慶邦公司）銷售。又於102年6月3日陳政堯將戶
籍遷入系爭房地，原告復於102年6月10日將系爭房地申報贈與陳政堯（申報贈與日102年6月3日）。旋於同年8月6
日由原告與第三人管培芳簽訂買賣系爭房地合約，銷售金額1,900,000元。
2、原告與次子陳志亞於101年5月9日共同自高雄地院以房屋
價款352,000元及土地價款1,062,144元，合計總額1,414,144元拍定取得德民路房地，同日另以價款611,000元拍定取得清泰路房地，該2棟房地之標購款項俱由原告以開立
支票方式，自原告所有中信商銀高雄分行帳戶分別承兌支付，且原告於同年5月28日以其本人及陳志亞等2人名義登記為前揭2棟房地之所有權人。嗣原告於101年6月4日將其持有德民路房地及清泰路房地之各持分1/1000，贈與陳志亞，陳志亞遂取得德民路房地及清泰路房地全部所有權。又嗣第三人高興一於網路得知德民路房地有委託銷售情事，乃於102年6月1日由九禾不動產有限公司（下稱九禾公
司）房仲人員帶看房屋，高興一對房仲人員表示對德民路房地有購買意願，惟原告以陳志亞除德民路房地及清泰路房地外，尚持有安通街房地等合計3棟不動產，如由陳志
亞銷售德民路房地即有應依法申報繳納特銷稅之義務，是原告乃由陳志亞於同年6月3日先行將德民路房地贈與原告配偶李鶯娥，並由原告於同年月10日辦理贈與稅申報。因九禾公司房仲人員已搓合德民路房地買賣交易成功，李鶯娥遂於同年6月19日將德民路房地委託九禾公司銷售並訂
定委託銷售契約，並於次日（即訂定契約日同年月20日）將德民路房地以3,100,000元銷售予高興一。
3、依上開事證與各筆房地拍賣價金流程觀之，相關款項俱由原告支付，足證原告為系爭房地、清泰路房地及德民路房地等3棟房地之實質所有權人，然原告為規避銷售系爭房
地所生負擔報繳特銷稅之義務，乃於102年8月6日藉由形
式上贈與之安排，由陳政堯取得系爭房地所有權再以其名義銷售，足證原告實有蓄意使銷售系爭房地之交易行為於外觀或形式上不具備課稅要件，其規避特銷稅之意圖甚為明確。被告依實質課稅原則，並與其經濟實質相當之法律形式作為課稅之基礎，認定原告銷售持有期間已逾1年且
在2年以內之系爭房地，且核無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，按系爭房地銷售價格1,900,000
元之10﹪，核定補徵稅額190,000元，並無不合。
4、原告於100年7月13日將其所有之南福街房地申報贈與李鶯娥，並於同年由原告簽約出售南福街房地予第三人廖素敏，售屋款項雖於101年2月16日匯入李鶯娥所有中信商銀高雄分行帳戶，惟隨即於次日轉匯5,400,000元至同分行之
原告銀行帳戶。其次，原告於103年12月19日將其所有坐
落高雄市○○區○○○路000巷00號5樓之1房屋及其坐落
基地，銷售予他人所得款項2,802,438元，亦將部分金額500,000元匯入李鶯娥所有中信商銀高雄分行帳戶，足證李鶯娥之中信商銀高雄分行帳戶實為原告使用，作為其銷售系爭房地資金停泊所用，況原告以自有資金自高雄地院以價款640,000元拍定取得系爭房地後，復利用形式上贈與
之安排，由陳政堯取得系爭房地所有權並以其名義銷售他人，事證已明，足證原告實有蓄意使銷售系爭房地之交易行為於外觀或形式上不具備課稅要件，其規避特銷稅之意圖甚為明確，所稱核不足採。
5、按我國不動產持有係以登記為法律生效要件，即不動產所有權之繼承、轉讓、買賣及各項權利設定，均依登記原因及登記時間詳實、依序並獨立登載，以利物權權利安定。查原告自100年至被告查核前（103年4月19日）均有買賣
不動產牟利情事，以其銷售房地頻率及買賣總戶數觀之，已不能與一般個人偶發性持有銷售不動產之經濟活動等同視之，難謂原告不知不動產所有權登記規定，豈容稱聽聞他人隨口之言，而遽信登記原因可由「拍賣」得以變更為「贈與」之理，並據為免除特銷稅之依據。又如前所述，依上開事證與各筆房地拍賣價金流程觀之，相關款項俱由原告支付，已足證其為前揭系爭房地等3棟房地之實質所
有權人，縱然售屋款項係匯入陳政堯所有中信商銀高雄分行帳戶，亦僅係原告資金運用上之安排而已。況原告於101年11月15日即與慶邦公司簽訂一般委託銷售契約書，委
託該公司銷售系爭房地，足證其售屋意圖，嗣利用形式上贈與之安排，由名下未持有不動產之陳政堯取得系爭房地所有權並以其名義銷售他人，實係原告意欲規避特銷稅，乃藉由形式上贈與之安排，藉由陳政堯名義銷售系爭房地，所稱核無所據，併予敘明。
（二）罰鍰：
系爭房地、清泰路房地及德民路房地之標購款項均係原告支付，原告藉由形式上贈與之安排，使前揭數筆房地所有權於原告、配偶李鶯娥、長子陳政堯及次子陳志亞間相互移轉贈與等情事，審認原告為前揭房地之實際所有權人，其持有系爭房地期間逾1年未滿2年即予以出售，且無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，依同條例
第16條第1項規定，原告應於訂定銷售契約之次日起30日
內填具申報書，向被告申報及繳納特銷稅，惟卻將系爭房地登記為陳政堯所有，再利用陳政堯名義銷售，以逃避繳納原告應負擔之特銷稅，自應論罰。又經被告以103年10
月7日財高國稅審三字第1030116437號函及104年8月6日財高國稅審三字第1040111513號函，請原告於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款，惟原告仍未依法辦理申報特銷稅及補繳稅款，參據裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌原告未於裁罰處分核定前補申報，並補繳稅款，且係特銷稅條例施行後經第1次查獲等情，按所漏稅額190,000元處以2倍之罰鍰計380,000元，已考量原告違章程度而為適切之裁罰，尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有高雄地院不動產權利移轉證書、不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、原告中信商銀存款交易明細、贈與稅申報書、原告103年5月6日談話紀錄、被告特銷稅
（違章）補徵核定通知書、104年10月28日104年度財高國稅法違字第07104000335號裁處書、復查決定書及訴願決定書
等原處分卷可稽，應堪認定。兩造之爭點為原告有無利用陳政堯名義買賣系爭房地？被告認定原告利用他人名義銷售系爭房地，未依規定申報特銷稅，除核定補徵特銷稅額190,000元外，並按所漏稅額處以2倍之罰鍰計380,000元，是否適
法？經查：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造
執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「
本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且
持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房
地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，
或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條
第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，
按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行，下稱特銷稅條例）特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第5
條第1款、第2款、第7條、第16條第1項、第22條第2項分
別定有明文。
（二）次按現行稅捐稽徵法第12條之1第1至3項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租
稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人
基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」是以前揭規定所謂租稅規避行為，係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但不具備對應於通常使用法形式之課稅要件，以減輕或排除稅捐負擔。衡酌100年5月4
日制定公布特銷稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法者爰以該條例第2
條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基
地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排
除課稅，以符合其立法意旨。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。特銷稅條例第22條第2項規定利用他人名義銷
售第2條第1項第1款規定之特種貨物，係指使用他人名義
為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的，乃為租稅規避行為類型之明文化，除對利用人補徵稅款外，並應按所漏稅額裁處3倍以下之罰鍰。因此，於解釋適用特銷稅條例第22條第2項規定，應以客觀事證及經濟觀察法，綜合評價判斷規劃操控使實質經濟事實關係發生並享有實質經濟利益歸屬，而該當課徵租稅構成要件事實之利用人為何人，並以該利用人為納稅義務人，始符合實質課稅之公平原則，及使生警惕之作用。
（三）經查：
1、南福街房地最初於70年1月22日辦理第一次所有權登記為
原告所有，原告嗣於100年7月13日將該房地贈與其配偶李鶯娥，爾後原告於101年2月13日代理其妻將南福街房地以547萬元價格出售予第三人廖素敏，買賣價金中之5,434,127元於101年2月16日匯入李鶯娥之中信商銀高雄分行帳戶，惟翌日（同年月17日）隨即由李鶯娥自前開帳戶將售屋款項中之540萬元匯入原告名下之中信商銀高雄分行帳戶
。
2、隨後原告即以其名下中信商銀高雄分行帳戶內款項及部分現款，於101年4月11日以投標人原告（1000分之999）及
李鶯娥（1000分之1）名義，投標價額64萬元之標單，向
高雄地院拍賣取得系爭房地，並於101年4月25日辦理所有權移轉登記（如標單名義所載），原告隨即於翌日將其戶籍遷入系爭房地，而其妻李鶯娥後於101年5月2日將其系
爭房地之持分（1000分之1）贈與原告，由原告於同年月
14日登記取得系爭房地之全部所有權。原告則於101年11
月15日委託第三人慶邦公司銷售系爭房地。其後原告長子陳政堯於102年6月3日將其戶籍遷入系爭房地，原告隨即
於102年6月10日將系爭房地贈與陳政堯，並於同年月18日完成所有權移轉登記，隨後原告即於同年8月6日代理陳政堯，以銷售價格190萬元代價出售予經由慶邦公司仲介取
得系爭房地銷售資訊之第三人管培芳，銷售款項於扣除相關費用後，則匯入陳政堯位於中信商銀高雄分行內之帳戶。
3、又原告拍得系爭房地後，復於101年5月9日以其中信商銀
高雄分行帳戶內之資金，以原告（1000分之1）及原告次
子陳志亞（1000分之999）名義之投標單，再向高雄地院
分別以611,000元、1,414,144元價格拍賣取得清泰路房地及德民路房地，並於101年5月28日辦妥所有權移轉登記（如標單名義所載）。惟原告隨後於101年6月4日將其上開
二處房地之持分贈與陳志亞，由陳志亞於同年7月4日取得上開二處房地之全部所有權，其妻李鶯娥則於同年9月14
日將其戶籍遷入德民路房地內。爾後原告於102年5、6月
間先後委託九禾公司、兆夆不動產有限公司（下稱兆夆公司）評估房價並擬出售上開二處房地。嗣九禾公司帶第三人高興一看屋，高興一表示對德民路房地有購買意願，原告隨即代理陳志亞於102年6月10日申報將德民路房地贈與其母李鶯娥，並於同年月18日辦妥所有權移轉登記，而後李鶯娥隨即於同年月20日將德民路房地以310萬元之銷售
價格，出售予經由九禾公司仲介看屋之高興一。此外，陳志亞復於102年7月11日申報將清泰路房地贈與原告（亦由原告代辦），原告於同年月18日取得清泰路房地之所有權後，於同年8月1日委託兆夆公司銷售，嗣於同年9月6日以210萬元之銷售價格，將清泰路房地出售予經由兆夆公司
仲介取得銷售資訊之第三人姜仲憶。
4、上開事實，為兩造所是認，並有原告、李鶯娥、陳政堯、陳志亞等人之戶籍遷徙資料查詢清單、南福街房地、系爭房地、德民路房地及清泰路房地之異動索引查詢資料、高雄地院不動產權利移轉證書、保證金收據、臺灣銀行高雄分行103年12月17日、104年1月12日函、法拍價金資金來
源表、中信商銀104年5月19日函復之存提款明細、不動產買賣契約書四份、第三人高興一、管培芳調查表、九禾公司說明書、兆夆公司陳枳璇談話紀錄、贈與稅申報書、贈與稅案件申報委任書等文件附卷可稽（見原處分卷1第1至19、25至42、103至200、237至255頁；原處分卷2第257至289頁），則此等事實自堪信實。是依前揭查證事實觀之
，南福街房地原本即為原告所有，雖原告於銷售前將南福街房地贈與其妻李鶯娥，但銷售之金額最終透過李鶯娥之帳戶回流至原告名下帳戶，參諸南福街房地之銷售由原告所決定，銷售之金額亦由原告掌控及使用，原告始為南福街房地之實質所有人。而原告嗣後將南福街房地銷售款分別用以購買系爭房地、德民路房地及清泰路房地，並自主決定以贈與方式作為上開財產登記謄本上關於「所有權部」之記載形式，且親力辦理各項贈與之申報及委託仲介公司銷售，均足見其對上開房產之掌控能力；抑且，參諸德民路房地（登記於陳志亞名下）之購入及出售過程，當第三人高興一向九禾公司表明購屋意願後，因當時（102年6月間）另有清泰路房地及安通街房地（見原處分卷1第21
頁）亦登記為陳志亞名下，原告為避免陳志亞遭核課特銷稅，遂迅速將德民路房地以贈與名義改登記為其妻李鶯娥所有，以便利將該屋出售予後手之高興一。依此反觀清泰路房地購入及出售過程，事實上亦重複上開模式（即為避免陳志亞被核課特銷稅，故於銷售前再將所有權移轉給原告）。而原告將系爭房地以贈與名義移轉所有權予陳政堯之時點與上開清泰路房地受贈於原告名下之時點相當接近，再佐諸上開德民路房地與清泰路房地之銷售模式，堪認原告均係為避免該房產登記名義人因符合特銷稅條例第2
條要件而被核課特銷稅為由，而於銷售前揭房產前再次辦理所有權之移轉。則綜觀系爭房地、德民路房地及清泰路房地均既為原告出資購入，並於銷售前為規避特銷稅而將之贈與名下無其他房產之家庭成員後，隨即將該屋出售予後手，是從上開房產購入、贈與及銷售過程觀察，均由原告出資並主導，依此，上開三處房產之實質所有權人亦應為原告。從而，被告103年9月26日之特銷稅補徵核定通知書以原告銷售系爭房地時，既尚持有德民路房地及清泰路房地，而其又無行為時特銷稅條例第5條規定之免稅情事
，本應核課特銷稅。然原告為規避特銷稅，卻利用其子陳政堯名義銷售系爭房地，遂依該當特銷稅條例第22條第2
項規定以原告為納稅義務人對之核課特銷稅，自屬適法之處置。
（四）雖原告主張南福街房地售屋款實為伊妻李鶯娥所有，並由其出資購入系爭房地、德民路房地及清泰路房地，並非原告出資購買，又原告曾於100年間將安通街房地贈與次子
陳志亞，為恐長子陳政堯認為父母偏心，方於102年6月間將系爭房地贈與陳政堯，只是因後來發現屋況不好且陳政堯準備出國，才出售系爭房地，且售屋款確實匯入陳政堯名下帳戶，是從金流觀察，原告絕非系爭房地實質所有權人，被告為錯誤之事實認定云云。然查，從前揭南福街房地售屋流程及資金轉換過程可知，南福街房地實為原告所有，售屋款項亦由李鶯娥之中信商銀高雄分行帳戶隨即轉匯至原告位於中信商銀高雄分行帳戶，足見李鶯娥及原告上開帳戶實為原告所使用、管理。次查，陳政堯設於中信商銀高雄分行之帳戶，亦係與原告設於中信商銀高雄分行之帳戶係同一天開戶（85年11月6日），且陳政堯上開帳
戶存提款時間亦多與原告帳戶款項出入時間相同（截至105年3月5日止，最後交易日期均為104年3月3日），甚至系爭房地售屋款匯入陳政堯上開帳戶後，於被告稽查前均未曾動用，卻於被告103年5月開始稽查後，方有明顯之支出使用等事實，有中信商銀104年3月9日中信銀字第00000000000000號函及原告、陳政堯帳戶存款交易明細等文件在
卷可證（見原處分卷1第132至149頁），足見陳政堯前揭
銀行帳戶至被告稽查前，實亦同為原告所使用之銀行帳戶。且查，原告於100年8月2日將其購買之安通街房地贈與
其子陳志亞當時，原告早於96年8月23日以長子陳政堯名
義向法院拍賣取得高雄市○○區○○街00號房地，並登記為陳政堯所有（直至101年5月24日方出售予第三人張伯鴻，下稱立安街房地）乙節，有高雄地院不動產權利移轉證書、立安街房地異動索引查詢資料在卷可佐（見原處分卷1第73至76頁），則原告所稱前揭將系爭房地贈與事由，
純屬無稽。綜此，原告前揭主張，要屬無據。
（五）末按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。準此，違章行為人出於故意或
過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。且查，財政部於104年8月24日以台財稅字第10400073910號令修正發
布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項規定：「（1）利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲：按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但
於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍
之罰鍰。（2）以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產
，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲：按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰
處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。（3）前開二款以外之情形：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分
核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」
是財政部前揭函示公布之裁量基準，顯已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，自已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等情狀，而訂定其處罰基準。是則，被告說明其審酌（一）本件關於特銷稅課稅要件事實及原因關係證據等資料，多發生於原告所得支配或掌握之範圍，原告自始即未揭露課稅要件事實，造成不易查獲而提高被告闡明稅捐構成要件之困難度，其應受責難程度較高；（二）系爭房地、清泰路房地及德民路房地之標購款項均係原告支付，原告藉由形式上贈與之安排，使前揭數筆房地所有權於原告、配偶李鶯娥、長子陳政堯及次子陳志亞間相互移轉贈與等情事，審認原告為前揭房地之實際所有權人，其持有系爭房地期間逾1年未滿2年即予以出售，且無行為時特銷稅條例第5條各款排除課
稅規定之適用，依同條例第16條第1項規定，原告應於訂
定銷售契約之次日起30日內填具申報書，向被告申報及繳納特銷稅，惟卻將系爭房地登記為陳政堯所有，再利用陳政堯名義銷售，以逃避繳納原告應負擔之特銷稅，是其行為責任應屬故意；（三）經被告以103年10月7日財高國稅審三字第1030116437號函及104年8月6日財高國稅審三字
第1040111513號函，請原告於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款，惟原告仍未依法辦理申報特銷稅及補繳稅款，又從其歷年綜所稅申報資料觀察，原告及其家庭成員持有相當數量之股票，加上銀行存款利息所得，每年約有2、30
萬元，則其亦非無資力之人等情，有被告前揭函文及原告99至102年綜所稅核定資料清單在卷可參（見原處分卷1第91至102頁；原處分卷2第290至291頁）。足認被告所為之裁處書，業已依據系爭個案之具體情形，斟酌立法目的與個案實質正義之要求，於法定裁罰範圍內綜合考量前揭因素，依據行政罰法第18條第1項規定及參據裁處時稅務違
章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌原告未於裁罰處分核定前補申報，並補繳稅款，且係特銷稅條例施行後經第1
次查獲，按所漏稅額190,000元處以2倍之罰鍰計380,000
元，已考量原告違章程度而為適切之裁罰，尚無裁量不足或裁量怠惰之情形，自無違法可言。
五、綜上所述，原告前揭主張，均不可取。被告以原告故意利用他人名義銷售持有期間滿1年尚未滿2年之系爭房地，未依規定申報及繳納系爭特銷稅，乃按銷售價格1,900,000元依適
用稅率10%，核定應納特銷稅190,000元，並審酌違章情節，按所漏稅額190,000元處以2倍之罰鍰計380,000元等情，並
無違法情事，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（含被告103年9月26日特銷稅違章補徵核定通知書、104年10月28日104年度財高國稅法違字第07104000335號裁處書及105年3月11日財高國
稅法二字第1050104141號復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　3　　 月　　7　　 日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　蘇　秋　津
法官　張　季　芬
法官　林　彥　君
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　 年　　3　　 月　　7　　 日
書記官　謝　廉　縈