高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)105年度訴字第257號

• 裁判案由: 特種貨物及勞務稅條例
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 09 月 13 日

高雄高等行政法院判決
105年度訴字第257號民國105年8月31日辯論終結原 告 皆豪實業股份有限公司
代 表 人 曾國展
訴訟代理人 陳慧錚 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 楊家芬
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年4月7日台財法字第10513911450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
被告代表人於起訴時為吳英世，嗣於訴訟繫屬中變更為洪吉山，並據被告新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟（本院卷第75頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要︰
緣被告依財政部賦稅署稽核組（下稱稽核組）通報及查得資料，以原告於民國100年8月31日就持有期間在2年以內之高
雄市○○區○○○路○○○○○○路○000號房屋（高雄市
○○區○○段0○0○0○0○0○0○0○0○號）及同區段38、39、
42、47、48、49、50、51、52、53、53-1及54地號12筆土地（下稱系爭房地），藉由與買受人重盈陽成工業股份有限公司（下稱重盈陽成公司）同時訂立租賃契約書（下稱系爭租賃契約）及土地廠房買賣預約書（下稱系爭買賣預約書），俟持有期間滿2年後，雙方再於102年11月1日簽訂系爭房地
之買賣契約書，予以規避特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃審認其未依行為時（100年5月4日制定公布，同年6月1
日施行）特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）規定，於實際訂定銷售契約之次日起30日內報繳特銷稅，遂於扣除系爭房地中非屬特銷稅課稅範圍之高雄市岡山區○○段00○00○00○00○00○00○00○號7筆非都市計畫土地後，依銷
售價格新臺幣（下同）142,700,817元，適用稅率10％，核
定原告應繳特銷稅稅額為 14,270,082 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)原告於100年10月31日就系爭房地完成所有權移轉登記，俟
於102年11月1日始與買受人重盈陽成公司訂定買賣契約，持有期間已逾2年，應無行為時特銷稅條例之適用：
⒈系爭房地原為訴外人紐新企業股份有限公司（下稱紐新公司）所有，嗣由訴外人欣邦投資開發股份有限公司（下稱欣邦公司）99年12月3日於臺灣高雄地方法院95年度執字第89557號強制執行事件拍定。原告與關係企業永青營造工程股份有限公司前為紐新公司興建廠房之承建廠商，於欣邦公司拍定前已向紐新公司承租拍賣公告標的編號15、16（高雄市○○區○○段00○00○號）之土地2筆，並依該承租物之生產力
而有後續業務接單之能力。欣邦公司拍得上開土地後，原告續向欣邦公司承租，然欣邦公司要求原告須承購含為隨西路168、169號廠區標的物之房屋及土地，否則必須搬遷。原告當時雖無使用該土地及建物需求，且依拍賣公告備註第7點
所示，為隨西路168、169號廠區所在土地業經公告為土壤污染控制場址，故擬排除為隨西路168、169號廠區土地，不列入買賣範圍。惟欣邦公司卻出具高雄縣政府99年7月2日府環三字第0000000000A號公告及99年7月8日府環三字第0990121380號函，表示僅為隨西路168號（即高雄縣○○鎮○○段00○號土地）為土壤污染控制場址，為隨西路169號廠區不包
括在內。原告與欣邦公司談判多時，終因業務訂單交期之故，購買含坐落高雄市○○區○○段00○號等68筆土地、同區段1-1建號等14筆建物，於100年4月22日簽訂買賣契約。
⒉原告為避免上開房地閒置，於締約後即對外招租，經重盈陽成公司表示除願承租系爭房地外，亦有意承購，但需以土地之土壤污染檢測符合環保標準為購地前提。因欣邦公司100
年10月31日始過戶點交上開房地，致原告無從先行確認土地污染狀態，故無法判斷為隨西路169號廠區範圍內之土壤污
染檢測是否符合環保標準、是否可以改善，又因重盈陽成公司為熱處理行業別，設立工廠登記條件嚴苛，除非確定土地可以設立工廠，否則不可能向原告購買。為此雙方決定於100年8月31日先行簽立系爭租賃契約及系爭買賣預約書，並約定預定買賣之標的於原告交付重盈陽成公司之文件足以設定工廠登記時，該買賣預約始生效力，且系爭房地之土壤污染檢測以達到合於設廠標準為原則，倘未符合環保標準又無法改善，則該買賣預約無效。嗣因系爭房地合乎設立工廠登記之標準，重盈陽成公司乃於102年11月1日即租賃期間滿2年
後，與原告簽訂不動產買賣契約書，並以先前支付之押租金（於102年8月31日起轉為預約保證金）充作買賣價金一部，復於原告在102年11月25日辦理所有權移轉登記後之同年月
27日支付餘款53,896,800元，完成該筆買賣。
⒊是由上述經過可知，原告購買系爭房地再轉售予重盈陽成公司，並非出於短期投機目的，更絕無以假租賃真買賣規避特銷稅情事。否則原告大可直接由欣邦公司與重盈陽成公司間簽訂買賣契約，欣邦公司100年10月31日直接辦理所有權移
轉登記予重盈陽成公司即可，何必甘冒遭被告課處特銷稅之風險？
(二)被告雖謂系爭買賣預約書就買賣標的、價金、違約金及移轉登記期限均已明確約定，依最高法院64年台上字第1567號判例意旨，非屬預約而為本約云云。惟查：
⒈系爭買賣預約書與不動產買賣契約書，除買賣標的及每坪40,000元計價部份有明確約定外，其餘不論就面積、有無擔保責任及授權之約定、價金、尾款給付方式或稅費負擔等項目均與嗣後簽訂之買賣契約不一致，與最高法院64年台上字第1567號判例事實不同，被告引用上開判例為判斷系爭買賣預約書為本約之論據，自有未當。
⒉系爭買賣預約書第3條固記載本協議生效條件，然該預約書
第5條另以特約約定系爭買賣預約書應於租賃滿2年後始生效力，此由系爭買賣預約書第1條約定重盈陽成公司交付之押
租金，係於租賃滿2年後始作為日後履行本預約之保證金，
而非於重盈陽成公司申請工廠設立登記獲准時即轉為履約保證金即明。因此，系爭買賣預約書生效時點，應於租賃滿2
年後，且必於此時，重盈陽成公司始取得以每坪40,000元價格計算購買系爭房地之權利，否則重盈陽成公司非另與原告協商不可。則於102年1月23日租賃期間尚未滿2年時，雙方
顯無法依系爭買賣預約書就買賣價金加以確定，自難謂雙方買賣關係業已成立生效。況且原告與重盈陽成公司僅因系爭買賣預約書取得請求對方履行訂立本約之義務，於102年1月23日雙方尚不得請求對方依該預約書辦理買賣。原告須待租賃期間2年後，重盈陽成公司向原告請求以每坪40,000元價
格算購買系爭房地，且經原告同意時，雙方買賣契約始生效力，原告至此始能將該由押租金轉換之履約保證金再轉為買賣價金之一部，並請求重盈陽成公司給付其餘價金，重盈陽成公司亦始能於支付全部款項後，請求原告辦理所有權移轉登記，此契約目的非系爭買賣預約書所能達成。是縱系爭買賣預約書就標的物及價金之範圍先為擬定，仍僅係作為將來訂立本約之張本，依最高法院103年台上字第181號、102年
台上字第69號判決意旨，不能因此即認買賣本約業已成立。⒊被告復以系爭買賣預約書針對違約金有明確約定，主張應係本約而非預約云云。然所謂履約保證金係在租賃滿2年後始
行存在，租賃未滿2年前，僅有押租金，且必須重盈陽成公
司未於租賃滿2年並經原告書面告知滿2個月後，仍未與原告簽訂買賣契約，始構成違約事由。此沒收約定係在處罰未簽訂本約之違約行為，非以違反本約而為，且無法直接規範買賣關係之違約行為，因此雙方嗣於買賣契約書中另就違約情形及責任加以約定。被告未予究明，遽認系爭買賣預約書為本約，自無足採。被告又質疑如純粹租賃，何必就租賃標的設定抵押權，而認該抵押權之設定即係簽立本約之意思云云。惟原告有依營業稅加值型及非加值型營業稅法施行細則第24條規定，按月計算銷售額開立發票認列租金收入向被告申報營業稅及營利事業所得稅，並無漏報情事。系爭買賣預約書倘失其效力，押租金不能作為履約保證金再轉為買賣價金之一部，於租賃期滿時原告自須退還押租金予重盈陽成公司，故為擔保其權利，方就系爭房地設定抵押權，此觀抵押權存續期間為自抵押權設定起5年，與租賃期間5年相同足以明瞭。否則如被告所認，原告與重盈陽成公司於102年1月23日成立買賣契約，然依系爭買賣預約書之約定，該筆押租金又於租賃滿2年後即102年8月31日始轉為履約保證金，則自102年1月23日起至102年8月30日止，原告自不得再向重盈陽成
公司收取租金，該段期間押租金利息應退還重盈陽成公司或自買賣價金中扣除。然本件無此情形，原告持續收取押租金利息充作租金至雙方簽訂買賣契約為止，也未將該段期間收取之租金抵充買賣價金，足見原告與重盈陽成公司至102年
11月1日正式簽訂賣賣契約前，雙方仍有租賃關係存在。被
告扭曲原告設定抵押權之真意，認該抵押權係為擔保預付之買賣價金而設云云，屬單方臆測之詞，遽予補徵銷售稅款，顯屬不當等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分）均撤銷。
四、被告則以︰
(一)原告於100年4月22日向訴外人欣邦公司購買坐落於高雄市○○區○○段00○號等共68筆土地、同區段1-1建號等共14筆
建物，原告嗣於100年8月31日與重盈陽成公司就系爭房地同時簽訂系爭租賃契約及系爭買賣預約書，約定原告交付重盈陽成公司之文件足以設立工廠登記時該協議即生效。系爭房地乃於100年10月31日完成所有權移轉登記，重盈陽成公司
岡山二廠及岡山廠則分別於101年11月5日及102年1月23日經核准設立工廠登記。
(二)原告與重盈陽成公司於100年8月31日就系爭房地簽訂系爭租賃契約及買賣預約書，預定買賣標的即為系爭房地，並於系爭買賣預約書第1條約定重盈陽成公司應預付金額之時程與
金額。重盈陽成公司亦依系爭買賣預約書約定，按期分次給付原告買賣價買賣價款合計165,000,000元，並於102年11月27日支付餘款53,896,800元。綜觀系爭買賣預約書約定內容，原告與重盈陽成公司不僅明確約定買賣標的、價金、付款方式、移轉所有權之時期及違約處罰，其中亦無就將來須另訂買賣契約之約定，故縱其名為「土地廠房買賣預約書」，實際已具備買賣契約要件。況重盈陽成公司依前揭約定，自契約簽訂日起6個月內支付買賣價金計165,000,000元（占總價金之比例高達75.38％），足見原告與重盈陽成公司乃均
按系爭買賣預約書履行契約責任，依最高法院64年台上字第1567號判例意旨，實屬本約而非預約。被告認系爭房地之訂定銷售契約日應以系爭買賣預約書所訂定之原告交付重盈陽成公司之文件足以設立工廠登記時為生效日，即102年1月23日為準。系爭房地既於100年10月31日完成所有權移轉登記
，並於102年1月23日出售，持有期間逾1年且在2年以內，且查無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，經
扣除系爭房地中非屬特銷稅課稅範圍之高雄市岡山區○○段00○00○00○00○00○00○00○號等7筆非都市計畫土地後
，被告依系爭房地銷售價格142,700,817元之10％，核定稅
額14,270,082元，應屬適法有據。
(三)原告稱重盈陽成公司有意購買系爭房地，惟唯恐系爭房地有重金屬污染等因素致無法使用，始與原告同時簽訂系爭租賃契約及系爭買賣預約書，並就買賣預約書附有解除條件，以維其權益乙節。依系爭買賣預約書第3條約定，兩造簽約當
時係以工廠足以設立登記與否之客觀上不確定事實之成就或不成就，作為買賣預約書將來是否生效之條件。是當原告交付重盈陽成公司之文件足以設立工廠登記時，依民法第99條第1項規定，即系爭買賣預約書條件成就發生效力時。本件
最後工廠登記核准日為102年1月23日，依前所述，該日即為買賣預約書生效日。縱系爭買賣預約書第4條約定系爭房地
之土壤污染檢測未達設廠標準時協議失效，然系爭房地既經核准設立工廠登記，則核准當日即確定該解除條件未成就，對於系爭買賣預約書於最後工廠登記核准日發生之效力不生影響。
(四)原告復稱依系爭租賃契約第3條約定，重盈陽成公司交付原
告之165,000,000元為押租金，並以押租金孳息作為租金，
因雙方另約定該押租金165,000,000元於重盈陽成公司承租
系爭房地滿2年後轉為履行買賣預約保證金，並非買賣價金
之一部，僅因嗣後重盈陽成公司果依約向原告價購系爭房地，方抵充作為買賣價金乙節。原告與重盈陽成公司雙方約定系爭房地之交易總金額約220,999,600元（實測後為5,472.42坪×40,000元＝218,896,800元），重盈陽成公司亦依系爭
買賣預約書約定，分別於100年8月15日、同年10月3日及101年2月6日給付原告買賣價款10,000,000元、34,000,000元及121,000,000元，合計165,000,000元，並於原告102年11月25日辦理所有權移轉登記後之同年月27日支付餘款53,896,800元。不論該筆165,000,000元名目究為押租金抑或保證金，確實係屬系爭房地買賣總價金之一部，且占總價金之比例高達75.38％，原告稱該筆165,000,000元並非買賣價金一部云云，核難採據。
(五)原告又稱所謂違約罰係針對重盈陽成公司未依約履行訂立本約之義務而為約定，縱原告與重盈陽成公司於系爭買賣預約書中有就標的物及價金之範圍先為擬定，仍不能因此即認買賣本約業已成立乙節。依系爭買賣預約書第5條約定，雙方
必須遵守協議之買賣標的、價金及保證依此條件購買等約定，否則重盈陽成公司已交付之押租金165,000,000元即預約
之保證金由原告沒收；又約定增值稅由原告負擔，契稅及規費由重盈陽成公司負擔，代書費各半負擔；另約定重盈陽成公司若有違約者，由原告沒收重盈陽成公司已交付之全部款項，若係原告違約者，除返還重盈陽成公司已交付之全部款項外，應賠償上述收到相同金額。足見雙方除就買賣標的物及其價金互相同意外，亦就其他稅賦、所生費用及違約金等相關事項為明確約定。通觀系爭買賣預約書整體內容，已具備買賣契約要素，雙方依所訂內容即可履行，無須另訂本約之情形，依最高法院64年台上字第1567號判例意旨，系爭買賣預約書自屬本約而非預約。原告於系爭房地辦理所有權移轉登記完成日（100年10月31日）後，俟持有期間甫滿2年，旋即於102年11月1日與重盈陽成公司簽訂系爭房地買賣契約書，其規避特銷稅之意圖甚明，原告所述核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有稽核組稽核報告（原處分卷第122頁至第132頁）、系爭租賃契約（本院卷第43頁至第45頁）、系爭買賣預約書（本院卷第47頁）、不動產買賣契約書（本院卷第51頁至第58頁）、被告所屬岡山稽徵所特種貨物稅及勞務稅102年11月補徵更
正核定單（原處分卷第222頁）、被告特種貨物稅及勞務稅
核定稅額繳款書（原處分卷第223頁）、被告特種貨物及勞
務稅申報核定通知書（原處分卷第226頁）、原告104年1月
13日復查申請書（原處分卷第255頁至第259頁）、復查決定（本院卷第25頁至第31頁）及訴願決定（本院第33頁至第42頁）等附卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點厥為：被告核課系爭房地特銷稅14,270,082元之處分，有無違誤？茲分述如下：
(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都
市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登
記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為
原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶
籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2
戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地
，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。三、銷售與各級政府或各級政府銷售者。四、經核准不課徵土地增值稅者。五、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉者。六、銷售因繼承或受遺贈取得者。七、營業人興建房屋完成後第1
次移轉者。八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。十一、銷售依都市更新條例以權利變換方式實施都市更新分配取得更新後之房屋及其坐落基地者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％......。」分別為行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條及第7條定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避......稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」亦為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第3項及第6項所明定。
(二)經查，原告於100年4月22日向訴外人欣邦公司購買含系爭房地之高雄市○○區○○段00○號等共68筆土地、同區段1-1
建號等共14筆建物，俟原告於同年10月31日取得系爭房地所有權。又原告與欣邦公司訂立買賣契約後，即於100年8月31日與重盈陽成公司就系爭房地簽訂系爭租賃契約及系爭買賣預約書，系爭租賃契約第3條約定：「租賃金額：以押租金
利息（年利率依中華郵政1年期定期儲金利率1.370％固定計息）支付租金，不另給付租金。押租金：由乙方交付押租金新臺幣1億6仟5佰萬元整於甲方收執。甲方於收到上述全部
押租金同時，應將上述租賃標的設定第1順位新臺幣3億5仟
萬元最高限額抵押權（存續期間：自抵押權設定起5年）予
乙方……。」（本院卷第43頁）。此外，系爭買賣預約書第1條約定：「乙方應預付金額如下：於民國100年8月31日交
付新臺幣1千萬元於甲方，於民國100年10月3日前應再交付
新臺幣3千4百萬元，另應於民國101年2月9日交付新臺幣1億2仟1佰萬元於甲方，即乙方交付之押租金滿2年後，作為日
後履行本預約之保證金。」第3條：「預定買賣標的之不動
產於賣方交付買方之文件足以設立工廠登記時，本協議即生效。」第4條：「預定買賣標的範圍內土地應做土壤汙染檢
測……倘上述標的範圍內土地之土壤汙染檢測未符合環保標準，且無法改善，則本協議無效……。」第5條：「其他相
關事項：租賃期間前2年雙方不得解約，乙方承租期間滿2年以上時，得以土地每坪新臺幣4萬元價格計算購買租賃之全
部不動產，廠房內含於土地每坪4萬元內，全部土地面積約
5,524.99坪共約新臺幣220,999,600元為此不動產交議總金
額（含土地及廠房，土地面積以實測後登記謄本為準），甲方不得拒絕，如租賃滿2年，乙方未向甲方購買前述全部不
動產，且經甲方書面告知後2個月內未辦理買賣，則乙方已
交付之押租金即預約之保證金由甲方沒收。如乙方依上述金額給付全部款項後，由甲方將土地及廠房無條件過戶予乙方，依一般條件負擔稅費，即增值稅由甲方負擔，契稅由乙方負擔，規費乙方負擔，代書費各半。」等語。而重盈陽成公司嗣後則依前揭約定，分別於100年8月15日、同年10月3日
及101年2月6日給付原告10,000,000元、34,000,000元及121,000,000元，合計165,000,000元；原告則於101年2月3日另以系爭房地設定擔保債權350,000,000元之最高限額抵押權
予重盈陽成公司；雙方嗣於102年11月1日另簽訂系爭房地之買賣契約書，買賣總價款為218,896,800元，此有異動索引
查詢資料、100年8月15日、同年10月3日臺灣銀行本行支票
書申代收入傳票（原處分卷第48頁、第50頁）、101年2月6
日臺灣銀行聯往借貸作業傳票（原處分卷第45頁、第46頁）、同年11月27日臺灣銀行本行支票書申代收入傳票（原處分卷第44頁）、101年2月3日土地登記申請書（本院卷第201頁至第207頁）、102年11月1日不動產買賣契約書（本院卷第
51頁至第58頁）在卷可佐。惟觀諸原告與重盈陽成公司於100年8月31日就系爭房地簽訂系爭租賃契約及買賣預約書，預定買賣標的即為系爭房地，並約定重盈陽成公司應預付金額之時程與金額。此外，雙方並約定租賃期間前2年雙方不得
解約，重盈陽成公司承租期間滿2年以上時，得以土地每坪4萬元價格計算購買租賃之全部不動產，廠房內含於土地每坪4萬元內，全部土地面積約5,524.99坪共約220,999,600元為此不動產交議總金額（含土地及廠房，土地面積以實測後登記謄本為準），原告不得拒絕。而重盈陽成公司亦依系爭買賣預約書約定，按期分次給付原告買賣價款，凡此諸情，顯見原告係欲藉由先行與買受人重盈陽成公司簽訂系爭租賃契約、系爭買賣預約書，及收取押租金暨預約保證金等方式，待持有期間滿2年後，雙方再於102年11月1日簽訂系爭房地
買賣契約，以形式上巧取安排規避行為時特銷稅第2條第1項第1款2年持有期間之規定，據以逃漏所應繳納之特銷稅，用意甚明。
(三)原告雖稱重盈陽成公司係因慮及系爭房地仍有重金屬污染等因素恐致無法使用，始與原告同時簽訂租賃合約書及系爭買賣預約書，並援引最高法院103年台上字第181號、102年台
上字第49號判決意旨，主張系爭買賣預約書僅作為將來訂立本約之張本，不能因此即認買賣本約業已成立云云。然觀諸系爭租賃合約書及系爭買賣預約書所定內容，重盈陽成公司須交付押租金165,000,000元予原告，另原告與重盈陽成公
司雙方約定系爭房地之交易總金額約220,999,600元（實測
後為5,472.42坪×40,000元＝218,896,800元），重盈陽成
公司亦依約分別於100年8月15日、同年10月3日及101年2月6日給付原告買賣價款10,000,000元、34,000,000元及121,000,000元，合計165,000,000元，並以此金額作為系爭租賃之押租金。抑且，雙方復將該押租金迂迴約定，自重盈陽成公司交付押租金滿2年後，作為日後履行預約之保證金，嗣又
於買賣契約訂立後抵充為買賣價金之一部，且占總價金之比例達75％（計算式：165,000,000元÷218,896,800元≒0.75
3），兩者相互為用，此在一般租賃情形已屬罕見；尤有甚
者，原告於收受全部押租金後，尚以系爭房地設定最高限額抵押權350,000,000元予重盈陽成公司，更與租賃之常情有
違，核其目的，無非係為擔保重盈陽成公司所支付買賣價金之債權及確保重盈陽成公司日後得取得系爭房地之所有權，如是而已。再衡酌原告於書狀亦自承買受人重盈陽成公司有意願購買系爭房地作為工廠使用，又唯恐系爭房地仍有重金屬污染等因素致無法使用，始與原告同時簽訂系爭租賃契約及系爭買賣預約書等語，可見重盈陽成公司自始即有購買系爭房地係為作工廠使用之意思，從而原告與重盈陽成公司簽訂系爭租賃契約、系爭買賣預約書，基本上乃為掩飾其訂立買賣契約之本意，以免因違反行為時特銷稅條例第2條第1項第1款2年持有期間之規定，而被課予特銷稅，要無庸疑。其次，原告與重盈陽成公司簽訂上開2契約後，而該購買系爭
房地供工廠使用之契約目的，業於重盈陽成公司岡山二廠、岡山廠分別於101年11月5日及102年1月23日經核准設立工廠登記時獲得滿足，益徵原告與買受人重盈陽成公司簽訂系爭租賃契約及系爭買賣預約書，約定重盈陽成公司承租期間滿2年以上，始得以該買賣預約所定標的和價金購買系爭房地
，乃雙方刻意安排，意圖使原告出售行為符合行為時特銷稅條例2年持有期間之消極稅捐債務構成要件，在在可顯示原
告以此等方式排除2年持有期間之特銷稅課徵，其有逃漏稅
捐之主觀故意甚明。
(四)末查，依上揭稅捐稽徵法第12條之1第1、2、3項之規定，可知稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不僅止於形式上之公平，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以落實實質課稅及公平課稅之原則。爰此，對於藉由私法上契約自由原則為租稅規避，以取得租稅利益者，應依實質課稅之原則，按各稅法之規定，課予相同之租稅，始符合租稅公平之原則。又行為時特銷稅條例所謂之「銷售」，相當於民法「買賣」之意，依民法第345條第1項規定，稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。又民法第153條第1項規定，當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。是當事人就買賣契約必要之點已為意思表示一致者，不論冠以何名稱，均係契約本身。如前所述，本件原告與買受人重盈陽成公司於系爭買賣預約書中，約定系爭房地以廠房內含土地每坪40,000元之價格計價，嗣後亦依該約定履行契約義務，堪認原告於簽訂系爭買賣預約書時已達成買賣標的和價金之意思表示合致，依前揭民法規定，雙方買賣契約應已成立。該買賣契約效力雖依系爭買賣預約書第3條之約定，繫於原告交付之文件需足以設
立工廠登記之「將來客觀上不確定事實」，然重盈陽成公司岡山二廠、岡山廠已於101年11月5日及102年1月23日經核准設立工廠登記，則雙方就系爭房地之買賣契約即因停止條件成就而發生效力。基此，被告以系爭買賣預約書約定之內容，不僅明確約定買賣標的、價金、付款方式、移轉所有權之時期及違約處罰，其中亦無就將來須另訂買賣契約之約定；況且，重盈陽成公司依前揭約定，自契約簽訂日起6個月內
支付買賣價金計165,000,000元（占總價金之比例高達75.38％），足見原告與重盈陽成公司乃均按系爭買賣預約書履行契約責任，故縱其名為「土地廠房買賣預約書」，實際已具備買賣契約要件，並參酌最高法院64年台上字第1567號判例意旨，認定系爭買賣預約實屬本約而非預約，並進而認系爭房地之訂定銷售契約日應以系爭買賣預約書所訂定之原告交付重盈陽成公司之文件足以設立工廠登記時為生效日。換言之，即以買受人重盈陽成公司最後工廠登記核准日102年1月23日，作為原告與買受人重盈陽成公司買賣系爭房地之實際「銷售時」，尚非無據。至於系爭買賣預約書第4條約定之
無效事由，亦因重盈陽成公司岡山二廠、岡山廠獲准設立工廠登記，足證系爭房地之土壤汙染檢測已合於設廠標準而不成就，故對系爭房地買賣契約效力並無影響。從而，被告依原告103年12月15日更正申請書（原處分卷第216頁），扣除系爭房地中非屬特銷稅課稅範圍之高雄市岡山區○○段00○00○00○00○00○00○00○號等7筆非都市計畫土地後，以
原告就系爭房地既於100年10月31日完成所有權移轉登記，
並於102年1月23日出售，持有期間逾1年且在2年以內，且查無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅之規定適用為由，
乃按銷售價格142,700,817元，適用稅率10％，核定特銷稅
稅額14,270,082元，揆諸首揭規定，並無不合。原告辯稱重盈陽成公司交付之165,000,000元係押租金，須待租賃期間
滿2年後始轉為履行買賣預約保證金，且原告於租賃期間均
有收取押租金利息作為租金，該租金並未充抵為買賣價金一部或退還予重盈陽成公司，並稱倘若承租期間未滿2年，其
與重盈陽成公司自須另行買賣協議，主張系爭買賣預約書僅係將來訂立本約之張本，應以買賣契約書簽訂之102年11月1日為系爭房地銷售時云云，均不足採。
六、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告銷售持有逾1年而未滿2年之特種貨物，按銷售價格之10％核定原告特銷稅為14,270,082元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　年　　9　　月　　 13　　 日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　邱 政 強
法官　吳 永 宋
法官　簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　 月　　13　　日
書記官 陳 嬿 如