高雄高等行政法院判決

民國106年8月9日辯論終結

原告

伸利興業有限公司

代表人

陳慶凌

訴訟代理人

蘇明福 會計師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

洪吉山

訴訟代理人

潘靜雯

上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月7日台財訴字第10413920060號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院104年度訴字第308號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院106年度判字第70號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣被告以原告為貨物稅廠商，未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於民國101年3月至10月間產製應稅貨物之車廂（體）155台，銷售額合計新臺幣（下同）14,849,230元，經被告查獲，除核定補徵貨物稅1,762,538元，並就貨物稅條例第28條第1、2款及第32條第1款之規定擇一從重，按所漏稅額處2倍罰鍰3,525,076元。原告不服，申請復查結果，獲准追減貨物稅721,106元及罰鍰1,442,212元，原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院104年度訴字第308號判決（下稱原判決）「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵原告貨物稅新臺幣1,041,432元及處罰鍰新臺幣2,082,864元均撤銷。」被告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院106年度判字第70號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

二、本件原告主張︰

（一）被告調查原告出售系爭155台車身時，原告於101年12月提示101年度帳簿憑證供被告審核，迄至102年7月10日才歸還原告，經查被告於105年4月20日行政訴訟補充答辯狀（104年度訴字第308號）附件二，就原告進料金額（101年3月1日至101年10月31日）詳查其中有關車身可勾稽金額為5,528,482元，其餘4,636,577元中有4,046,362元為鍍鋅鋼板、平板‧‧‧其餘591,214元為汽車零件。該答辯狀附件三表示：系爭155台安裝車體銷項、進項發票暨進項來源廠商之繳納貨物稅明細表，附件四表示：被告曾去函原告銷貨之○○汽車租賃股份有限公司（下稱○○公司），該公司103年6月12日格字第0202號函暨所提供4件報價單、統一發票及汽車車身出廠貨物稅完稅照證。從被告上述答辯狀中資料可證明原告出售系爭155台車身所應繳之貨物稅其產製廠商都是原告上游廠商，非原告，並且都已依法繳納，被告也依法發給該等廠商完稅照證，供其至監理機關辦理行車執照完竣【出廠廠商為○○○企業有限公司（下稱○○○公司）及○○帆布股份有限公司（下稱○○公司）等上游廠商】。至其餘進料係屬原告修配部門，修理車子所用之鍍鋅鋼板等，此皆非課徵貨物稅項目之材料，依法該等材料出售之所得係課營業稅及營利事業所得稅，非課徵貨物稅。最高行政法院未注意到被告於105年4月20日行政訴訟答辯狀附件二進料明細表中，被告已詳細統計車身之進料金額及免課貨物稅項目如鐵板等之進料金額，其實原審法院法官於言詞辯論庭已問及修配業務所需之配件是否應課貨物稅相關問題。

（二）依稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律‧‧‧，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務不因前項規定而免除‧‧‧。」經查貨物稅本質上為一物一稅之消費稅，僅對特定貨物課徵，並於出廠時一次對生產廠商課徵。故先決條件被告就系爭155台車身要補課原告貨物稅應先舉證原告有生產或改裝、改製課徵貨物稅之產品，其貨物品名、規格數量‧‧‧然後原告才有負協力義務說明該等貨物是否已課貨物稅或屬依法免課貨物稅之產品，如分期付款之產品及無壓縮機之電暖氣，及改裝後之完稅價格未高於改裝前完稅價格在10,000元以下者，皆免課貨物稅。另商業會計法第15條規定：「商業會計憑證分下列二類：一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」同法第16條規定：「原始憑證其種類規定如下：一、外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者……」同法第17條規定：「記帳憑證，其種類規定如下：一、收入傳票。二、支出傳票……。」經查，原告進料所應保存之會計憑證包括進料發票、支出傳票皆已送交被告查核完竣，至於訂購單因非商業會計法第15條所規定之會計憑證，又實務上訂購貨品並非全部用書面訂購，有的是口頭訂購，而且該等車身貨品，雙方已銀貨兩訖，又事隔多年雙方都認為無刻意保留之必要，一時可能無法找到該等之訂購單。

（三）被告之認定不合法律規定如下：

（1）稽徵程序違反貨物稅條例第27條及貨物稅稽徵規則第67條規定。被告101年9月5日及同年12月13日到原告營業處所稽查違反貨物稅條例第27條：「稽徵機關對逃漏貨物稅涉有犯罪嫌疑之案件得敘明理由，聲請司法機關簽發搜索票‧‧‧。」及貨物稅稽徵規則第67條：「稽查人員查獲違章案件，應當場作成紀錄，填具違章案件報告表，詳實載明貨物持有人名稱、地址、負責人姓名、住址、貨物品名、規格、數量、進貨價格、貨物來源及違章事實等，交由貨物持有人或在場人員閱覽並簽章後，由主管稽徵機關依法辦理。」故被告之稽查有違行政程序法第4條行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。

（2）原告僅偶爾才代理上游廠商安裝，並非真正安裝廠商，亦非最後一道製程之廠商。貨物稅本質上為一物一稅之消費稅僅對特定貨物課徵，並於貨物出廠時一次對生產廠商出廠時課徵，本案系爭155台車身，被告已於出廠時對生產廠商課稅，從被告發出之完稅照證皆為原告上游廠商可資佐證。原告與上游廠商（○○○公司）之經銷契約書條款中明文約定，原告是代○○○公司經銷其生產產品及產品安裝於底盤後，交付前所發生之損毀，由○○○公司負責。在訂購單上也明文約定○○○公司於製作完成後，需派人安裝。另在實務上，該打造車身工廠會委由原告自行將該車身固定於底盤，工資運費互抵。故原告之安裝係偶爾代理上游廠商安裝，該安裝行為非產製行為。綜上所述，原告並非被告所稱是車身完成出廠之最後一道製程。又被告發給之汽車車身貨物稅完稅照證之填發廠商皆為原告之上游廠商，依貨物稅條例第2條規定，貨物稅之納稅義務人為產製廠商，於出廠時課徵，故有關貨物稅是向上游廠商課徵，與原告無關。本案出售給汽車租賃公司之155台車身並無加裝或改製應徵貨物稅項目之特定貨物，被告要對原告補稅應舉出原告有加裝或改製應課貨物稅產品之證據，不是要原告舉證，因被告是要向原告補課貨物稅（最高行政法院判決書也判決應由被告舉證）。

（3）財政部67年6月8日台財稅字第33715號函：「已稅車輛改（加）裝車身或增加設備…（五）一般車身局部改裝變更為不同型式車身，其改裝後之完稅價高於改裝前完稅價格10,000元（96年3月1日調高後之價格），應予補徵貨物稅。」而被告105年4月20日答辯狀附件二，155台車身銷售發票開立情形序號中，原告開立發票銷售額與進貨價格相差10,000元以下者有編號3、7、22、23、33、34、39、41、42、43、45、48、56、61、67、68、69、71、74、75、77、80、81、90、99、101、103、105、106、113、114、119、126、127、128、138、139、143、144、145、148、149、150、152共44台。經查系爭155台車身中就有44台，被告之處分不符財政部上開函釋之規定，故被告僅籠統以上述155台車身銷售價格扣除進貨價格作為完稅價格，補課貨物稅，未考量車輛內部裝備仍有免課貨物稅之貨物，有違行政程序法第5條行政行為應明確原則、第9條行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形，一律注意及第1條行政行為應依法行政之規定。

（四）本案會發生爭議主要在於貨物稅是一種一物一稅之消費稅，僅對特定貨物課徵並於貨物出廠時，一次對生產廠商課徵。如僅將應稅貨物加以組裝、安裝，並不課貨物稅。本案被告在稽徵程序上發生以下錯誤：

（1）貨物稅課徵明細表，其貨物稅之完稅價格係以原告車輛出售價格求出之應納稅額，再減去上游廠商繳納之貨物稅，其差額作為補徵貨物稅之金額，其理論顯依加值型營業稅計算之理論做基礎，被告未深入探討，貨物稅稽徵規則第39條規定及貨物稅係一次性對特定貨物於出廠時課徵之消費稅，原生產廠商已繳納貨物稅，除該貨物有改裝改製增加該課貨物稅產品價格達10,000元以上，否則依法即不可再補課貨物稅，被告僅將原告銷售給汽車租賃公司之銷售價格扣除課徵貨物稅之車身進料價格，其差價做為補課貨物稅之完稅價格，並沒有查到原告有改裝、改製應課貨物稅之特定貨物。其處分係屬有違法律規定(按原告之售價包含售後3年之免費保固維修費用)。

（2）被告在原告營業場所發現有車體安裝行為，未能依據貨物稅條例第27條及貨物稅稽徵規則第67條規定，稽查人員查獲違章案件應當場作成紀錄填寫違章案件報告表，詳實載明持有人名稱、地址、負責人姓名及地址、貨物品名、規格、數量、進貨價格‧‧‧。被告如能依照上述法條辦理，原告即能依上開被告違章報告表盡協力之義務，否則原告如何盡協力之義務，被告未依法行政逕自依原告之帳冊，出諸臆測認定原告有加裝改裝情形，顯未依法行政，其處分無效。何況本案是被告要補課原告貨物稅，應該舉證哪一台車輛有加裝或改製何種應課貨物稅之產品，其價錢是多少才能計算出來。被告不能於101年9月5日稽查，往前認定101年3月起原告銷售車輛每台都有違章，實有違稅捐稽徵法第12條之1之規定，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，被告未能舉證有加裝何種貨物顯有違該條文之規定，故其處分無效。

（3）另從本案最高行政法院發回原審法院重審，其主要原因係要查明除車身以外之進料有無購買應課貨物稅之進料。從其判決意旨可證明最高行政法院亦認定被告對原告補課貨物稅之金額是無任何根據。經查違章之處罰係要有事實之根據沒有證據其行政作為即屬違法。沒有依法行政其處分應即撤銷。故本案應先行撤銷被告對原告補課之貨物稅及罰鍰。另被告不依法行政造成爭訟，在司法機關未還給原告清白以前，原告之客戶惟恐遭受牽連皆不敢與原告做生意，但原告仍遵守信用對原來之客戶仍盡購車後保固期間內免費維修之服務，這可從附件四原告105年1月至12月銷售額申報書（401表）中，每期銷售額皆為0，進貨金額還有1-2萬元左右，可資證明原告此期間損失慘重。

（4）被告無論在稽徵程序上或實體上皆未依照法律規定行事，逕按155台車身銷售價格減去進貨價格做為補課貨物稅之依據，實違反行政程序法第4條、第5條、第8條及稅捐稽徵法第12條之1規定，其行政處分顯有行政程序法第111條第7款其他具有明顯之瑕疵者之情形而無效。謹陳請鈞院深入查核，並撤銷原處分機關及訴願決定機關對原告不利之處分。

（五）罰鍰部分：原告實際上無違反貨物稅條例規定，不應補課貨物稅，免補課貨物稅自無加處罰鍰問題，更何況違章要有事實，本案未有違章事實不但不能補稅更不可加處罰鍰。並聲明求為判決：原處分及訴願決定關於補徵原告貨物稅1,041,432元及處罰鍰2,082,864元均撤銷。

三、被告則以︰

（一）按貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，僅就特定貨品之交易予以課徵，本質上係為一物一稅之消費稅，並於貨物出廠時一次性對生產廠商課徵，而所謂對特定類別貨物課徵貨物稅，目前貨物稅條例之課稅項目僅侷限於橡膠輪胎（貨物稅條例第6條）、水泥（貨物稅條例第7條）、飲料品（貨物稅條例第8條）、平板玻璃（貨物稅條例第9條）、油氣類（貨物稅條例第10條）、電器類（貨物稅條例第11條）及車輛類（貨物稅條例第12條）等7項，故生產廠商所產出組裝成分、原料均相同之應稅貨物，自應課徵相同之貨物稅，不得因該應稅貨物部分組裝零件或材料提供者不同，致使生產廠商藉由控制銷售價格之方式，縮減貨物稅稅額，造成相同應稅貨物卻有不同貨物稅稅基之情事。又某一課稅項目，其可能以其他應稅貨物作為產製該貨物之原料、物料，其中以汽車最為常見，如製造汽車所使用之平板玻璃、冷暖氣機、音響等均是應課徵貨物稅之貨物，然其稅率未盡相同，鑑於貨物稅之性質係消費稅，係以貨物出廠之最終型態作為計徵貨物稅之依據，而非針對使用之各項應稅貨物分別課稅；是以，為避免廠商先以低價車身裝配繳稅出廠，再行改裝車身或加裝設備，以取巧規避稅負，財政部爰發布解釋函（現為財政部96年1月17日台財稅字第09604501510號函）規定，已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備價格（包括設備及裝置價格）超過10,000元以上者，應予補徵貨物稅。準此，打造車身廠商受託打造客製化之車輛，如打造之車輛有使用已繳納貨物稅之半成品，其貨物稅完稅價格應按整車（含已繳納貨物稅之半成品）價格計課貨物稅，始完整反應車輛本身之全部製造成本及利潤，惟為避免重複課稅，該已稅半成品之貨物稅自應准予扣除，俾符合稅法之原意及貨物稅之課徵精神，合先敘明。

（二）查原告於101年2月23日設立，與同年3月8日設立之○○車體有限公司（負責人○○○，下稱○○公司）共同設籍於「高雄市○○區○○○路0號」，○○公司之負責人○○○與原告之代表人陳慶凌，互為原告及○○公司之股東，各持分50%，○○公司營業項目為汽車車體及車身製造，與原告登記營業項目汽車零件、百貨批發，其產品性質顯有雷同(原告登記為買賣業，○○公司登記為製造業）。案經被告101年9月5日及同年12月13日於原告上開設籍地現場稽查，現場除有人員正進行車廂(體)安裝工程外，另有堆放數個待安裝之全新車廂於廠房內、廠房後半部尚有堆放鋼卷（板）並有裁切設備，以及有一輛僅有車廂骨架之貨車等事實，經現埸施工人員及原告均表示：「稽查人員看到的作業情形均為本公司(即原告)正在進行客戶車廂的零件、配備安裝作業。本公司(即原告)於101年4月6日在上述廠房暫借停置客戶之車廂、車斗，進行配備安裝作業。」亦與○○公司說明相吻合，此有當日稽查照片、原告及○○公司101年9月說明書、回覆電話傳真文件、營業人設立（變更）登記申請書暨房屋使用同意書附卷可稽。第查，嗣參酌原告及○○公司101年3月至10月份期間帳簿憑證資料，其營業情形略述如下：

（1）○○公司該期間僅開立10張統一發票，銷售額金額計115,142元（均為9月及10月份所開立），品名均為「車廂維修」，而取得之進項憑證均無汽車車體及車身製造等相關進貨來源。原告該期間所開立之統一發票銷售額計15,691,540元（不含維修收入925,627元），其品名包含保溫箱、升降尾門、廂式、框式、冷凍機、中古車斗及中古保溫箱等品名，非單純僅為安裝費用，且每筆銷貨發票（不含維修、材料買賣）均有取具相對應之車廂(體)、升降尾門及冷凍機等設備之進項憑證（依統一發票上註明之引擎號碼）。

（2）原告該期間所產製系爭155台應課徵貨物稅（單位完稅價格均超過10,000元）車身，銷售價格總計14,849,230元，可勾稽之帳載進料金額計5,528,482元（含貨物稅），約占該期間帳載進料金額54%（5,528,482元/10,166,059元）。

（3）○○公司101年度營利事業所得稅結算申報，營業成本係以製造業方式申報營業成本材料費用184,006元、直接人工費用69,749元及製造費用138,942元；而原告101年度營利事業所得稅結算申報，營業成本係以製造業方式申報營業成本材料費用16,858,826元、直接人工費用1,387,976元及製造費用1,429,754元。

（4）原告該期間所開立發票之銷售對象主要為汽車租賃業（如；○○公司、○○○○○小客車租賃股份有限公司、○○租賃股份有限公司、○○○○股份有限公司等），參酌○○公司所提供報價單觀之，原告係屬為客戶個別量身採購車廂並特製零件後，再為之組裝成形之包工包料承攬業，此有原告101年度營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表、營業成本明細表、總分類、○○公司營業人銷售與稅額申報書、進項交易對象彙加明細表、銷貨發票暨○○公司103年6月12日（14）格字第0202號函提供報價單及統一發票附卷可稽，是由原告上開進銷貨憑證、銷貨對象報價單及營利事業所得稅結算申報書等資料內容觀之，核與上開被告現場實勘結果相符，是依前揭令釋意旨，被告據以核認原告有從事車身產製之行為，核有貨物稅條例第1條及第2條所稱「產製」行為，應依規定辦理貨物稅廠商登記報繳貨物稅，於法有據。

（三）次查，貨物稅條例所稱之完稅價格，係指能完整反應該貨物之製造成本及利潤，此觀首揭貨物稅條例第13條前段規定應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格（即產製廠商出廠不含貨物稅之銷售價格）及財政部98年10月26日台財稅字第09804564950號令等規定自明。又該貨物是否該當貨物稅課徵之「貨物」而得於其出廠時對之課稅，應就該貨物整個產製過程予以綜合觀察，非僅就產製貨物過程中上下游廠商所發生之書面契約即予論斷。本件原告銷售予○○公司所開立統一發票品名為「廂式」、「保溫箱」及「冷凍機」等，經查證係受○○公司委託，依報價單之型式及規格打造車輛車身及加裝設備，即屬為客戶個別量身採購車廂並特製零件後，再為之組裝成形之包工包料承攬業，此有○○公司103年6月12日（14）格字第0202號函及所提供報價單4件〔報價單品名：○○3.5頓14尺複合金車廂（2件）、○○○14尺鋁合金車廂、○○○11尺100mm平板保溫車廂等4件〕、統一發票（進銷項）及汽車車身出廠貨物稅完稅照證影本附卷可稽。準此，原告雖個別向進貨廠商採購車廂及零件組，惟組裝完整車身係在原告之工廠內完工後，再出廠交貨予訂製人，依首揭函釋規定，保溫車廂須經安裝或加裝其他設備及噴漆等過程後始成完整之車身，應俟安裝於底盤後，再依法課徵貨物稅，是原告既為產製系爭155台車身完成出廠之最後一道製程，自屬系爭155台車身貨物稅之產製廠商，依上開貨物稅條例第13條規定及立法意旨，應就其銷售價格減除內含貨物稅之銷售價格為計算貨物稅之完稅價格，非如原告主張應以改裝後之完稅價格高於改裝前之完稅價格超過10,000元者，始得作為補徵貨物稅之依據，亦即本件應依原告所開立之統一發票銷售額（不含貨物稅）計算各台車身整車（含裝配汽車所需之必要零件）銷售價格，並減除批發商毛利9%核計完稅價格，則本件各台車身平均單位完稅價格為75,808.1元〔（14,849,230元/155台）×（1－0.09）/（1＋0.15）〕，按貨物稅稅率15%，核定應補徵貨物稅1,762,538元（平均單位完稅價格75,808.1元×155台×15%），又依營業稅法第16條有關銷售額之規定可知，原告向○○○公司及○○公司購買保溫車廂及廂式貨車廂時，此二家公司已將其繳納之貨物稅轉嫁予原告，是被告核定原告本件應補徵之貨物稅時，須再減除上開二家公司已繳納之貨物稅721,106元，以避免重複課稅，乃核定補徵貨物稅1,041,432元（1,762,538元－721,106元），是原告主張被告僅籠統以系爭155台車身銷售額扣除進貨價格作為完稅價格，所稱容有誤解。

（四）本件被告係依101年9月5日及同年12月13日於原告營業處所查獲原告進行車體安裝，並參酌原告101年度進銷貨憑證、銷貨對象報價單及營利事業所得稅結算申報書等資料內容觀之，核認原告有從事車身之產製，符合貨物稅條例第1條及第2條所稱「產製」行為，且其所產製之車身核屬該條例第12條第1項第1款「汽車」類第2目所指「貨車、大客車及其他車輛」之課稅範疇，合先敘明。按，應稅貨物之完稅價格係按各產品之銷售價格採加權平均方式計算，惟為杜取巧，乃就特殊之銷售價格，如：1、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。2、自用或出廠時，無銷售價格者（貨物稅條例第14條第1項但書）。3、銷售免稅貨物者。4、1年期以上分期付款銷售貨物者（貨物稅稽徵規則第39條）等4種非一般交易態樣，規定其銷售價格不予作為計算完稅價格之依據，此觀貨物稅條例第13條及第14條之立法意旨自明。然此規定，僅係規範於計算各應稅貨物之平均完稅價格時，上開4種非一般交易態樣之應稅貨物銷售價格不可採計於計算加權平均數值內，非謂上開4種非一般交易態樣之貨物係免稅之意，且首揭貨物稅條例第3條第1項亦已明定可免徵貨物稅之交易態樣，始得依貨物稅稽徵規則第51條規定向主管稽徵機關申請免稅，經主管稽徵機關核定並領用免稅照證後，始予免稅出廠，其未經主管稽徵機關核定免稅前，應稅貨物出廠前均應繳納貨物稅。本件原告向○○○公司及○○公司購買之保溫車廂及廂式貨車廂僅係其進行車體安裝等應稅貨物需用之原物料之一，而原告既從事為客戶個別量身採購車廂並特製零件後，再為其組裝成型之車身產製，則原告即為貨物稅規範之納稅義務人，與○○○公司及○○公司自分屬不同之納稅主體，依法應辦理廠商登記及報繳貨物稅。次查原告向○○○公司及○○公司採購上開應稅貨物（保溫車廂及廂式貨車廂），再組裝成型之產製行為，因未依貨物稅條例第19條規定於產製貨物前向被告辦理廠商登記，於受託打造車身時，將承攬客戶委託打造車身之品名、規格（包括型式、噸數或軸距）及設計圖，向主管稽徵機關報備，並編配產品編號，致無法依貨物稅稽徵規則第75條規定，於採購時向主管稽徵機關申請核准上開應稅之保溫車廂及廂式貨車廂於該2家公司出廠時免徵貨物稅，僅得以採購已稅貨物方式進貨，又依其行為時貨物稅稽徵規則第79條之規定，其自行採購已稅貨物者，不予退稅，則原告僅可自行吸收此2家公司轉嫁其已繳納之貨物稅。是被告於核定其應補徵貨物稅時，將上開2家公司已繳納之貨物稅予以減除，係為免原告因重複課稅，增加其租稅負擔，故原告主張被告係依營業稅法計算之理論為基礎補徵其貨物稅，顯係誤解。末查原告因未辦貨物稅廠商登記，其所產製之產品亦非屬首揭貨物稅條例第3條規定得以免徵貨物稅之交易態樣，則無法向主管稽徵機關申請核定免稅並領用免稅照證，當屬應稅貨物，且參原告101年度營利事業所得稅結算申報書之營業收入調節說明「本期應收未開立發票金額」為0元，其101年度開立之統一發票，亦無因與買受人訂有分期付款之交易條件致按期開立統一發票之情事，則被告計算原告應稅貨物完稅價格時，自無需依上開規定將其銷售價格列入不可採計之範圍內，所述核無足採。

（五）另就鈞院囑被告查「彙整車廂以外之材料進貨資料」事項一節，依原告於106年4月26日所提出101年3月至12月份傳票憑證2本，其中101年3月至10月份以「進料」科目入帳總金額計10,166,059元（含貨物稅），除可相對應之車廂(體)、升降尾門及冷凍機等設備之進項金額計5,528,482元（有註明引擎號碼者），約占3月至10月份帳載進料總金額54%（5,528,482元/10,166,059元）外，其餘進項憑證金額計4,651,635元（10,166,059元－5,528,482元），其進貨品名主要為鍍鋅鋼板、塑鋁板等，是依原告101年度進料觀之，係屬製造業，總進料金額10,166,059元，為原告承作客製化車身時於產製過程中需投入而購入之原料，核與被告認定原告為從事車身打造之貨物稅廠商吻合；另原告雖主張係從事車廂(體)買賣承攬業務（即買賣業），僅經銷一般車子零件及交車業務，無安裝業務，然參其101年度營利事業所得稅，有關營業成本明細表之帳載結算金額並無買賣業之進銷存金額，僅申報製造業所適用之產銷存、直接人工及製造費用，又當年度僅餘期末存料58,600元，即101年度所購入之進料16,917,426元，多數皆已領料耗用，又當年度亦無期末在製品存貨及期末製成品存貨，益證上述原料皆已投入生產製造車身或已全數出售完竣，此有被告103年3月3日財高國稅法二字第1030104081號函、原告同年月25日復查補正說明書及101年度營利事業所得稅結算申報書之營業成本明細表附卷可稽，是參照最高行政法院106年度判字第70號判決：「……倘如被上訴人所主張係經銷買賣他人已打造完成之新車，及為舊車之維修，而非改裝、加裝或為任何在市場行銷前提高應稅貨物附加價值的『產製』行為，則被上訴人進行車體安裝之原因、流程、材料及證據資料，主要掌握在被上訴人及其交易相對人內部間，屬被上訴人支配範圍之事實，上訴人欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認此等屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。……。」之意旨，本件倘原告主張僅為買賣業，亦應就前述耗料情形詳加解釋及陳述，惟原告均無法說明及提供相關營業成本之商品進銷存明細表等資料以實其說，是原告所稱無足採。

（六）綜上，被告以101年9月5日及同年12月31日於原告營業場所實勘，原告正進行車體安裝情景、調取原告之帳簿、進銷貨憑證、相關銷貨對象報價單、營利事業所得稅結算申報書及進貨廠商繳納貨物稅之完稅照證等資料為課稅事實之認定基礎，核認原告係屬為客戶個別量身採購車廂，並特製零件後，再為之組裝成形之包工包料之承攬業。而原告提示與○○○公司及○○公司之經銷契約書，僅形式外觀上固可證明原告與○○○公司及○○公司間有進行相關交易，及○○○公司及○○公司有依規定申報貨物稅等事實，惟仍無法證明系爭155台車身完成出廠之最後一道製程之廠商即為○○○公司及○○公司。況且原告購入之車身材料等，經過原告之生產製造過程而提高附加價值，則該2家公司所申報之貨物稅完稅價格即非可核認為系爭155台車身實際出廠之價格甚明。準此，原告雖向個別進貨廠商採購車廂及零件組，惟組裝完工後，係由原告出廠交貨予訂製人（系爭155台車身相對應之車廂(體)、升降尾門及冷凍機等設備之進項憑證，及進貨廠商開立之貨物稅完稅照證中「加裝設備」欄位填註為「空白」），乃認定原告為產製系爭155台車身完成出廠之最後一道製程，依首揭貨物稅課稅意旨，核認原告為系爭155台車身貨物稅之納稅義務人，應就產製後整車價格核計貨物稅（含已稅之車廂及保溫箱），核與財政部67年6月8日台財稅第33715號函「主旨：關於已稅車輛改(加)裝車身或增加設備之管理及課稅意見，分別核復如說明二。說明：二、……(五)一般車身局部改裝變更為不同型式車身，其改裝後之完稅價格，高於改裝前完稅價格在5,000元以上者，應予補徵貨物稅（財政部96年1月17日台財稅字第09604501510號函已調高為10,000元以上）」所稱「一般車身局部改裝」之情形不同；況原告之主張亦指明其出售系爭155台車身係買賣業，即無加裝或改裝行為，應無課徵貨物稅等語，然原告又主張適用該函釋，以改裝後之完稅價格，高於改裝前完稅價格在10,000元以上者，始予補徵貨物稅（即系爭155台車身中有44台之發票銷售額與進貨價格相差10,000元以下，應免予補徵貨物稅），顯有相互矛盾之處，併予敘明。

（七）罰鍰部分：查原告為貨物稅廠商，未依規定辦理貨物稅廠商登記，101年度擅自產製應稅貨物之車廂（體）155台出廠，違反貨物稅條例第19條規定，致逃漏貨物稅1,041,432元（原核定應納貨物稅1,762,538元－○○○公司及○○公司已繳納貨物稅721,106元），違章事證足堪認定，此有原告101年3月至10月總分類帳(科目：銷貨收入）明細表、101年9月說明書及被告101年9月5日、同年12月13日稽查照片附卷可稽，業如前述，原告核有應注意，並能注意，而不注意之情形，是被告以其行為觸犯貨物稅條例第19條規定，應按同條例第28條第1款及第32條第1款之規定，擇一從重裁處罰鍰，並審酌行政罰法第18條規定之事由，及參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以原告未於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，復查決定改按所漏稅額1,041,432元裁處2倍罰鍰2,082,864元（1,041,432元×2倍），業已考量原告違章程度，並審酌行政罰法第18條規定之因素，而於法定裁罰倍數（1倍至3倍）範圍內為適切裁罰，自無裁量怠惰之違法情形等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造陳述在卷，並有原告101年3月至10月銷貨發票（原處分卷一第62-227頁）、○○公司進項來源彙加明細表（原處分卷一第228-231頁）、原告總分類帳(科目：銷貨收入）明細表（原處分卷一第56-61頁）、原告及○○公司101年9月說明書（原處分卷一第280-281頁）、原告102年8月6日說明書（原處分卷一第5頁）及被告101年9月5日、同年12月13日稽查照片（原處分卷一第282-283、254-271頁）、被告101年3月至10月核發汽車車身出廠與貨物稅完稅照證（原處分卷二第371-515頁）、102年7月8日貨物稅核定稅額通知書及繳款書（原處分卷一第13-15頁）、102年12月31日102年度財高國稅法違字第85102001387號裁處書（原處分卷一第318頁）等附卷可稽。茲兩造之爭點為：被告以原告為貨物稅廠商，未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自產製應稅貨物之車廂（體）155台，乃予補徵貨物稅1,041,432元並處罰鍰2,082,864元，是否適法？茲分述如下：

（一）按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院106年度判字第70號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。而依最高行政法院106年度判字第70號判決所揭櫫之法律上判斷為：未依貨物稅稽徵規則第67條規定當場作成紀錄及填具違章案件報告表，僅涉及當場紀錄與違章案件報告表可否作為證據使用，當事人若業於稽徵程序中經實質之程序參與並行使攻擊防禦，尚難謂違反稽徵正當程序。

（二）次按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「（第1項）貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」「（第1項）車輛類之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之。(一)小客車：……(二)貨車、大客車及其他車輛，從價徵收15%。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格∕（1＋稅率）」「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；……。前項批發商之毛利，由財政部依實核算訂定之。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」分別為行為時貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第12條第1項第1款第2目、第13條、第14條第1項前段、第2項、第19條所明定。復按「主旨：汽車車身係貨物稅條例第4條第1項第19款（註：現行法為第12條第1項第1款）明訂之應稅貨物，為兼顧事實及執行方便計，該項車身應俟安裝於底盤後，再行依法課稅。說明：廠商單獨產製之車廂、車框尚需經過安裝，噴漆整理後始成完整之車身，若安裝於底盤前即予課稅，於實務處理上頗多窒礙之處，故有關車身之課稅，應照主旨辦理。」「主旨：廠商產製保溫車廂出廠銷售，仍應依本部71年2月13日台財稅字第31012號函規定，俟安裝於底盤，成為完整之車身後，再依法課徵貨物稅。說明：……二、查保溫車廂需經安裝或加裝其他設備（如冷凍冷藏設備）及噴漆等過程後，始成完整之車身，為簡政便民及防杜取巧逃漏貨物稅，前經本部71年2月13日台財稅字第31012號函規定，俟安裝於底盤，成為完整之車身後，再依法課稅，藉符實際。……。」「主旨：公告貨物稅產製廠商計算完稅價格得扣除批發商之毛利。依據：86年5月7日修正貨物稅條例第14條第2項。公告事項：一、貨物稅產製廠商，其無中間批發商者，銷售價格得扣除批發商之毛利，各業批發商毛利之比率訂定如下：……車輛業9%。二、前述得扣除批發商之毛利，自貨物稅條例修正條文施行之日起適用。」「已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備，自96年3月1日起，其改（加）裝價格在新臺幣10,000元以上者，應予補徵貨物稅。」「一、打造車身廠商打造半拖車，如輪胎部分係由客戶自行採購並由供應商在打造車身廠商處安裝者，其貨物稅完稅價格仍應按整車（含輪胎）價格計課貨物稅，並准扣除輪胎已完納之貨物稅。……」「……二、貨物稅條例第1條及第2條所稱『產製』，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如：生產、製造、包裝、改裝、改製等行為。」分別為財政部71年2月13日台財稅字第31012號函、89年10月11日台財稅字第0890457027號函、90年12月21日台財稅字第0900457162號公告、96年1月17日台財稅字第09604501510號函、98年7月23日台財稅字第09804549890號函及98年10月26日台財稅字第09804564950號令所明釋。準此可知，貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，僅就特定貨品之交易予以課徵，本質上係為一物一稅之消費稅，並於貨物出廠時一次性對生產廠商課徵，故生產廠商所產出組裝成分、原料均相同之應稅貨物，自應課徵相同之貨物稅，不得因該應稅貨物部分組裝零件或材料提供者不同，致使生產廠商藉由控制銷售價格之方式，縮減貨物稅稅額，造成相同應稅貨物卻有不同貨物稅稅基之情事。又某一課稅項目，其可能以其他應稅貨物作為產製該貨物之原料、物料，其中以汽車最為常見，如製造汽車所使用之平板玻璃、冷暖氣機、音響等均是應課徵貨物稅之貨物，然其稅率未盡相同，鑑於貨物稅之性質係消費稅，係以貨物出廠之最終型態作為計徵貨物稅之依據，而非針對使用之各項應稅貨物分別課稅。故為避免廠商先以低價車身裝配繳稅出廠，再行改裝車身或加裝設備，以取巧規避稅負，財政部上開函令對於已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備價格（包括設備及裝置價格）超過10,000元以上者，應予補徵貨物稅。是以，打造車身廠商受託打造客製化之車輛，如打造之車輛有使用已繳納貨物稅之半成品，其貨物稅完稅價格應按整車（含已繳納貨物稅之半成品）價格計課貨物稅，始完整反應車輛本身之全部製造成本及利潤，惟為避免重複課稅，該已稅半成品之貨物稅自應准予扣除，尚符合稅法之原意及貨物稅之課徵精神。

（三）經查，原告於101年2月23日設立，設籍於「高雄市○○區○○○路0號」，登記為買賣業，登記營業項目為汽車零件、百貨批發等，與同年3月8日設立登記為製造業，營業項目為其他車體製造、廢車船拆解及廢鋼鐵處理等業務之○○公司設立於同址，且○○公司之負責○○○與原告之代表人陳慶凌，互為原告及○○公司之股東，各持分50%。本件係被告執行例行檢查轄內疑似從事車輛類車身產品之製造廠商業務，為查明訴外人○○公司是否為生產車輛車身產品之製造廠商，乃於101年9月5日及同年12月13日於原告上開設籍地實行現場稽查，均發現有原告之工作人員正進行車廂（體）安裝工程，另有堆放數個待安裝之全新車廂於廠房內、廠房後半部尚有堆放鋼卷（板）並有裁切設備，以及有一輛僅有車廂骨架之貨車等情事，並經現埸施工人員及原告均表示其為原告正在進行客戶車廂的零件、配備安裝作業。此有稽查照片、原告及○○公司101年9月說明書、102年1月23日○○公司傳真問卷、營業人設立（變更）登記申請書暨房屋使用同意書附卷（原處分卷一第254-271、282-283、280-281、247-253、277-278頁）可稽。被告復於101年12月4日發文函請該2家公司提示截至101年10月止之進銷貨憑證及分類帳供核，以釐清2家公司銷貨對象及車體進貨來源，並以原告之帳簿、進銷貨憑證、相關銷貨對象報價單、營利事業所得稅結算申報書及進貨廠商繳納貨物稅之完稅照證等資料為認定而作成核課處分。可知原告於上開被告稽徵程序中業已知悉被告之查核事項，被告亦給予原告陳述意見及提供資訊說明之機會，原告實已於稽徵程序中實質參與並行使攻擊防禦，依前述最高行政法院所揭櫫之法律上判斷，並未違反稽徵正當程序。準此，被告依據上開查得具體事證，按原告提供之銷貨發票計14,849,230元，依可相對應之車廂（體）、升降尾門及冷凍機等設備之進項憑證，彙整原告101年3月至10月份間產製155台應課徵貨物稅車身出廠，惟未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，並報繳貨物稅，乃依規定按各台車身銷售價格減除批發商毛利9%，計算平均單位完稅價格為75,808.1元【（14,849,230元/155台）×（1－0.09）/（1＋0.15）】，再按貨物稅稅率15%，核定原告應補徵貨物稅1,762,538元【平均單位完稅價格75,808.1元×155台×15%】，嗣以原告向○○○公司及○○公司購買保溫車廂及廂式貨車廂已繳納貨物稅721,106元，予以追減貨物稅721,106元，重新核定補徵貨物稅1,041,432元（1,762,538元－721,106元），並無違誤。

（四）原告雖主張被告應先就原告生產或改裝、改製應課徵貨物稅之產品，其貨物品名、規格數量……等為舉證，然後原告才有負協力義務說明該等貨物是否已課貨物稅或屬依法免課貨物稅之產品云云。惟查：(１)本件貨物稅之待證事實為「原告『產製』應稅貨物」，應由稽徵機關負舉證責任並無疑義。惟本件關於何人為產製廠商及產製何項應稅產品並沒有依貨物稅條例第19條為事前登記，及究何人為所謂產製廠商而有義務依同條例第22條設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄亦付之闕如，則被告為調查課稅事實，除101年9月5日及同年12月13日現場看見原告進行車體安裝外，並調取原告之帳簿、相關銷貨對象報價單、進銷貨憑證、營利事業所得稅申報書、進貨廠商繳納貨物稅之完稅照證等資料為查證，據以認定原告有「產製」應稅貨物之行為，尚非全然無據。(２)另依○○公司101年度營利事業所得稅結算申報，營業成本係申報營業成本材料費用184,006元、直接人工費用69,749元及製造費用138,942元；而其101年3月至10月份期間帳簿憑證資料，亦僅於101年9-10月間開立10張統一發票，銷售額金額計115,142元，品名均為「車廂維修」，並未取得汽車車體及車身製造等相關進貨憑證，此有○○公司101年度營利事業所得稅結算申報書及營業稅申報書查詢在卷（原處分卷二第362-363頁）可證，足見○○公司應非被告於其營業場所所見車廂車體之安裝製造廠商。反觀原告，其101年度營利事業所得稅結算申報，其營業成本19,676,556元中包含材料費用16,858,826元、直接人工費用1,387,976元及製造費用1,429,754元。另依其101年3月至12月份傳票憑證可知，原告101年3月至10月「進料」合計10,166,059元（含貨物稅），其可相對應之車廂（體）、升降尾門及冷凍機等設備（有註明引擎號碼者）之進項金額計5,528,482元，約占3月至10月份帳載進料總金額54%（5,528,482元/10,166,059元），顯非單純從事安裝作業；而其餘進項憑證金額計4,651,635元（10,166,059元－5,528,482元），其進貨品名主要為鍍鋅鋼板、塑鋁板等，同屬安裝打造或維修汽車車身車體所須材料，此亦有原告101年度營利事業所得稅結算申報、營業成本明細表、總分類帳（科目：進料）等在卷(原處分卷二第368-370頁、原處分卷一第46-52、62-227頁)可按，核與被告認定原告為承作客製化車身時於產製過程中需投入之原料相合，足認原告係採購原料製造，並非單純從事安裝維修乙事，要屬無疑。(３)又原告101年3月至10月份所取得進貨統一發票品名包含有「保溫箱、廂式、框式、冷凍機、升降尾門、車斗‧‧‧」等屬車身類之品名，其銷貨統一發票品名中亦包含「保溫箱、廂式、框式、冷凍機、升降尾門、中古車斗及中古保溫箱」；另參104年5月13日○○○公司電話紀錄，陳明其僅打造有保溫效果之保溫車廂及無保溫效果之纖維車廂等2款陽春型車廂（原處分卷六第1845頁），復對照進項憑證及進貨廠商繳納貨物稅之完稅照證暨其中「加裝設備」欄位填註為「空白」等相關資料，足認原告自上游廠商○○○公司及○○公司進貨之材料，僅為銷貨報價單材料之一部分。又原告銷售予○○公司所開立統一發票品名為「廂式」、「保溫箱」及「冷凍機」等，係受○○公司委託，依報價單之型式及規格打造車輛車身及加裝設備，此有○○公司103年6月12日（14）格字第0202號函及所提供報價單4件〔品名○○3.5噸14尺複合金車廂、○○○14尺鋁合金車廂‧‧‧等；其型式及規格含有原車廂加寬、加高、加開側門、改裝車廂底板、鋁合金角、護欄、‧‧‧等〕、統一發票（進銷項）及汽車車身出廠貨物稅完稅照證影本附卷（補充答辯狀之證物卷第25-53頁）可稽。足認原告為客戶個別量身採購車廂並特製零件後，再為之組裝成形之車身後售予客戶，核屬車身之產製業，而非僅是單純之車身組裝及維修行為而已。準此，被告審認原告有承攬為客戶量身採購車廂個別特製零件後，再為之組裝成型，雖車廂及零件組係各別向進貨廠商採購，惟組裝完成均在原告工廠內完工後，出廠交貨予訂製人之情事，據以認定原告係從事車身產製之行為，核屬貨物稅條例第2條所稱「產製」行為，應依規定辦理貨物稅廠商及產品登記報繳貨物稅，於法有據。(４)末查，原告101年9月出具之說明書表示「稽查人員看到的作業情形為本公司正在進行客戶車廂的零件、配備安裝作業」等語，又於102年7月8日收到貨物稅核定稅額繳款書及核定稅額通知書時表明「……所核定之155台車身需繳納貨物稅，有部分車身及配件之安裝，並非由本公司進行安裝業務，……」等語，復於102年8月26日說明「本公司具備車身結構特性之知識，向客戶確認所需車身規格後，係購買其他打造車身廠商產製之車身，非本公司自行打造，所經營屬經銷業務。」等語，復查階段亦主張公司主要業務係進行車廂(體)買賣之承攬，嗣於訴願階段則主張：現場所看到之安裝機器，係○○公司預備經營加(改)裝車身業務，供工廠登記檢查之用等語，於訴訟審理中復主張：原告業務有兩種，一種為經銷新車買賣，另一種為舊車之維修業務，新車買賣其有關之配件皆由上游產製廠商安裝，包括底盤、車廂、保溫箱、升降尾門、冷藏機組等，其所產製之廠商及該配件應繳之貨物稅，都已全數繳清，原告僅負責將安裝好之車子送至監理處請領執照再轉交給客戶而已，另維修業務，係客戶將故障之車輛送至原告營業處所，原告修理後，再交還客戶等語，說詞反覆，前後不一。且就進行車體安裝之原因、流程、材料、舊車之維修、○○○公司及○○公司間之訂購單明細及車廂以外之材料進貨資料事項等可勾稽之進項憑證及證據資料，均未提供，然此與待證事實相關之交易相對人內部間資料證據資料係屬原告支配範圍，且帳簿憑證尚處於依法應保存期間內，有提出帳簿憑證之可能，原告自應盡其協力義務提供資料釐清事實，原告徒以進料所應保存之會計憑證包括進料發票、支出傳票皆已送交被告查核完竣，被告未依法行政逕自依原告之帳冊，出諸臆測認定原告有加裝改裝情形，主張被告未就補徵貨物稅之構成要件事實，負舉證責任云云，核無足採。(５)綜上，被告既已於101年9月5日及同年12月31日至原告營業場所實地勘查，並調取原告之帳簿、進銷貨憑證、相關銷貨對象報價單、營利事業所得稅結算申報書及進貨廠商繳納貨物稅之完稅照證等資料為查核分析，並提請原告說明，自屬已就課稅事實之認定基礎為舉證，其核認原告係屬為客戶個別量身採購車廂，並特製零件後，再為之組裝成形之包工包料之承攬業，並為系爭155台車身完成出廠之最後一道製程之廠商，依首揭貨物稅課稅意旨，原告即為系爭155台車身貨物稅之納稅義務人，應就產製後整車價格核計貨物稅（含已稅之車廂及保溫箱），於法自無不合。

（五）至於原告主張系爭155台車身所應繳之貨物稅其產製廠商都是原告上游廠商，非原告，被告已於出廠時對生產廠商課稅；及其所開立發票銷售額與進貨價格相差10,000元以下者就有44台，被告僅籠統以上述155台車身銷售價格扣除進貨價格作為完稅價格，補課貨物稅，不符單一階段課稅法理，實屬違法云云。按貨物稅條例既係以稅捐稽徵之角度決定對特定貨物課稅，並定其納稅義務人及完稅價格，則某項物品是否已該當貨物稅課徵客體之「貨物」而得於其出廠時對之課稅，暨該項貨物之委託受託產製關係等，自應就該貨物之整個產製過程予以綜合觀察，則貨物稅條例所稱之完稅價格，自應指能完整反應該貨物出廠時之製造成本及利潤等，此觀貨物稅條例第13條前段規定：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。」及財政部98年10月26日台財稅字第09804564950號令規定「

二、貨物稅條例第1條及第2條所稱『產製』，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如：生產、製造、包裝、改裝、改製等行為。」自明。本件原告雖個別向進貨廠商採購車廂及零件組，惟組裝完整車身係在原告之工廠內完工後，再出廠交貨予訂製人，依首揭財政部89年10月11日台財稅字第0890457027號函釋規定，保溫車廂須經安裝或加裝其他設備及噴漆等過程後始成完整之車身，應俟安裝於底盤後，再依法課徵貨物稅，是原告自屬系爭155台車身貨物稅之產製廠商，依上開貨物稅條例第13條規定，應就整車（含已繳納貨物稅之半成品）價格計課貨物稅，始完整反應車輛之全部製造成本及利潤，並為避免重複課稅，應將完稅半成品之貨物稅予以扣除，非如原告所主張應以改裝後之完稅價格高於改裝前之完稅價格超過10,000元者，始得作為補徵貨物稅之依據。至於原告所主張之計算方式核屬財政部67年6月8日台財稅第33715號函「主旨：關於已稅車輛改(加)裝車身或增加設備之管理及課稅意見，分別核復如說明二。說明：二、‧‧‧（五）一般車身局部改裝變更為不同型式車身，其改裝後之完稅價格，高於改裝前完稅價格在5,000元以上者，應予補徵貨物稅（按財政部96年1月17日台財稅字第09604501510號函已調高為10,000元以上）。」所稱「一般車身局部改裝」之情形，與本件屬車身完成出廠之最後一道製程不同，原告上開所述，容有誤解。

（六）末按，「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條或第20條規定申請登記者。二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」為貨物稅條例第28條第1、2款及第32條第1款所明定。而財政部103年4月16日台財稅字第1304542180號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於貨物稅條例第28條規定為：「……二、產製之貨物已出廠。一、1年內經第1次查獲，處新臺幣9,000元罰鍰。二、1年內經第2次查獲，處新臺幣12,000元罰鍰。三、1年內經第3次及以後各次查獲，處新臺幣15,000元罰鍰。」關於貨物稅條例第32條規定則為：「……二、未辦廠商登記及產品登記者。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦廠商登記及產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1.5倍之罰鍰。」又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明二：‧‧‧（五）納稅義務人觸犯貨物稅條例第28條第1款，如同時涉及同條例第32條第1款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」經財政部85年4月26日台財稅字第000000000號函釋在案。經查，原告為應課徵貨物稅廠商，未依規定辦理貨物稅廠商及產品登記，於101年度擅自產製應稅貨物之車廂（體）155台出廠，違反貨物稅條例第19條規定，致逃漏貨物稅1,041,432元（應納貨物稅1,762,538元－○○○公司及○○公司已繳納貨物稅721,106元），違章事證足堪認定，已如前述，是被告以其行為同時觸犯貨物稅條例第28條第1、2款及第32條第1款之規定，擇一從重依第32條第1款裁處，並審酌行政罰法第18條規定之事由，及參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以原告未於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，按所漏稅額1,041,432元裁處2倍罰鍰2,082,864元，業已考量原告違章程度，並審酌行政罰法第18條規定之因素，而於法定裁罰倍數範圍內為適切裁罰，自屬適法。

五、綜上所述，原告之主張經核均非可採。原處分經核並無違誤，更無原告所稱行政程序法第111條第7款其他具有明顯瑕疵之情形，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭