高雄高等行政法院判決

民國110年8月18日辯論終結

原告

泰成被服股份有限公司

代表人

邱振源

訴訟代理人

陳惠菊 律師

被告

臺南市政府財政稅務局

代表人

陳柏誠

訴訟代理人

林佳億

　游惠麟

　林淑華

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國109年5月4日府法濟字第1090445030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、爭訟概要：緣原告所有臺南市○區○○段0000○0000○號土地（面積為2,350.43、457.07平方公尺，民國75年分割前均為虎尾寮段593-3地號土地之一部分，下稱系爭土地）原按工業用地稅率課徵地價稅，嗣因被告臺南分局辦理108年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，查得系爭土地非屬原告工廠登記證上登載之工廠地號，不符土地稅法第10條第2項及第18條第1項規定，乃以108年10月18日南市財南字第1083219256號函（下稱原處分）核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵103年至107年按工業用地稅率與一般用地稅率課徵之差額地價稅，分別為新臺幣（下同）488,794元、488,794元、479,688元、479,688元、481,990元，及核定原告108年期地價稅額為1,654,251元，合計4,073,205元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

(一)主張要旨：

1、原告於51年間申請由臺南市政府核轉改制前臺灣省政府建設廳申請之工廠設立申請書所附之附件，由其工廠基地位置圖可知原告工廠基地坐落係包括分割重測前之虎尾寮段593及593-3地號；因圖示為長方形，593地號則為倒三角形；而原告廠址恐係因疏忽而漏植593-3地號而僅記載593地號。嗣61年間因原告擴廠之需，要於分割重測前之虎尾寮段593-3地號搭建廠房，門牌號碼仍為富強路129號，此由63年4月11日所核發之建築改良物所有權狀可證。另查，原告曾於108年12月16日向臺南市政府經濟發展局聲請工廠登記資料，由該局所核發之資料中所附建築物使用許可證，建築基地記載為分割重測前之虎尾寮段593、593-3地號，另附有78年5月8日之地籍圖上，亦包括分割重測前之虎尾寮段593、593-3地號。

2、原告之工廠於60年8月21日取得臺南市建設局建築物使用許可，並於61年10月23日發照；又於63年1月申請工廠變更登，同年2月取得經濟部工廠登記證（工廠登記證編號：00-000000-00），而原告於60年8月21日取得臺南市建設局建築物使用許可證時，該工廠坐落之土地即包含分割重測前之虎尾寮段593、593-3地號土地，意即分割重測前之虎尾寮段593、593-3地號土地於66年7月14日土地稅法立法實施前，即已做為工廠使用。依土地稅法第10條第2項前段、第18條第2項規定之意旨，分割重測前之虎尾寮段593、593-3地號土地係在工業用地公告前，即已在非工業區或工業用地設立工廠之土地，且經政府核准有案，分割重測前之虎尾寮段593、593-3地號土地為原告直接供工廠使用之土地，應準用土地稅法第18條第1項第1款之規定，以工業用地之稅率核課地價稅。又不符合工廠登記與不能減免稅捐係屬二事，依財政部賦稅署58年2月28日58台財稅發字第022220號函，「廠房及其附屬建築之用地」均視為直接供工廠用地，明顯沒有以工廠登記為條件，故被告以非工廠登記範圍，追加5年內之地價稅，顯不適當。

3、退步言之，按土地稅法第41條及同法施行細則第14條第1項第1款規定，原告自63年取得工廠登記證迄今，未曾變更用途，亦無停工、停止使用等問題，因此依前開規定，地價稅適用特別稅率自屬免再申請之情況，無須每年提出申請。另依司法院釋字第717號解釋理由書意旨，原告曾於78年5月8日送件申請特別稅率之用地，然其核准公文因年代久遠而目的事業主管機關已無法提出，但可以確信者乃自78年後至107年間，原虎尾寮段593、593-3地號土地之稅率，皆以工業用地之特別稅率核課地價稅，原告亦每年依法納稅，今原告基於原核准使用工業用地稅率之地價稅而繳稅，自屬有其信賴基礎及表現。又原告亦無行政程序法第119條所述信賴不值得保護之情狀，故其信賴應受保護。倘今稅捐稽徵機關擬重新核定分割重測前之虎尾寮段593、593-3地號土地是否適用工業用地之地價稅特別稅率，自應依法廢棄或撤銷原作成之處分，另為新的行政處分，方為適法。今於78年原核定准許使用特別稅率之行政處分未失效前，原告依法納稅，豈有發生地價稅須再補繳差額之情事？被告之行為嚴重違反憲法基本原則中之誠信原則、信賴保護原則及正當法律程序。

(二)聲明：原處分（被告103年至108年地價稅繳款書）、復查決定（被告109年1月14日南市財局字第1093173081號復查決定書）及訴願決定（臺南市政府109年5月4日府法濟字第1090445030號訴願決定）均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨：

1、原告所有臺南市東區關○段0000○000○○○○○○段0000○0○號）、1025、1029、1030、1031、1033等地號土地（102年土地重測前為虎尾寮段593、593-23、593-24、593-25、593-26、593-27地號，75年分割前為虎尾寮段593地號土地，面積合計5,614平方公尺），除關帝段1028-1、1029及1033地號土地分按公共設施保留地稅率課徵及騎樓地減免地價稅外，關帝段1028、1025、1030、1031地號土地均按工業用地稅率課徵地價稅在案；另同區關帝段1023、1022、1024、1026地號土地（102年土地重測前為虎尾寮段593-3、593-20、593-21、593-22地號，75年分割前為虎尾寮段593-3地號土地，面積合計3,621平方公尺），除關帝段1022及1024地號土地按公共設施保留地稅率課徵地價稅外，關帝段1023、1026地號土地均按工業用地稅率課徵地價稅在案。而依據臺南市政府經濟發展局工廠登記資料所載，原告於52年間申請工廠登記，廠址為當時之臺南市富強路129號（68年門牌為同路129號，76年整編為東門路2段411號），坐落土地為臺南市○○○段000○號，廠地面積為5,614平方公尺，迄今未有變更。準此，申請人52年間申請工廠登記時之虎尾寮段593-3地號土地，既非屬該工廠登記所坐落之土地，自無工業用地稅率之適用。是以，原告所有重測後關帝段1023、1026地號土地按工業用地稅率課徵地價稅即有違誤，應予改按一般用地稅率課徵地價稅，補徵103年至107年差額地價稅，並核定系爭土地按一般用地稅率併原告其他土地課徵108年地價稅，於法並無不合。

2、有關原告主張51年辦理工廠設立時申請書之附件，工廠基地位置圖可知工廠基地坐落包括分割重測前之虎寮段593及593-3地號，因疏忽而漏植593-3地號乙節。查臺南市東區關帝段1028、1000○0○0000○0000○0000○0000○0000○號等7筆土地登記面積合計5,522.1平方公尺（即75年分割前之虎尾寮段593地號土地，102年地籍圖重測前為5,614平方公尺），核與原告填具申請臺灣省工廠設立申請書（51年2月27日南市建工字第7641號）、臺灣省工廠登記申請書（52年1月24日南市建工課字第0219號）所載「廠地總面積」為56.14公畝(即5,614平方公尺)，及檢附之基地位置圖所載「廠址」為臺南市○○○段000○號、「面積」為5,614平方公尺均屬相符，可知原告辦理工廠設立及登記申請時，僅申請分割重測前之虎尾寮段593地號土地為工廠登記之坐落土地，並未有申請將分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地列入工廠登記坐落之土地，當時之目的事業主管機關自無得為核准。原告主張僅係申請書上漏植，工廠登記實際核准有包含分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地，尚非可採。

3、另查原告所附之63年1月間工廠變更登記申請書，申請變更登記事項為變更資本額，說明欄並載係「增資」，無涉及新增分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地為其工廠登記坐落土地；又其檢具之「建築改良物所有權狀」資料，雖載建物門牌「富強路129號」基地坐落「虎尾寮段593之3地號」，且78年5月8日之地籍圖亦記載包含上開分割重測前之虎尾寮段593、593-3地號土地，惟該等文件均係改制前臺灣省臺南市地政事務所核發，僅得說明當時該建物之土地坐落情形、土地之空間分布狀態及形狀，並非屬經工業主管機關核准變更工廠登記之文件；另為釐清原告是否曾申請並經核准變更工廠登記（廠址及基地範圍異動），被告函詢目的事業主管機關臺南市政府經濟發展局，依其109年5月5日南市經工商字第1090533691號函（下稱南市經發局109年5月5日函）可知，原告雖於78年間有為工廠變更廠地面積之申請（原為分割重測前之虎尾寮段593地號，另增加分割重測前之虎尾寮段593-3地號），惟並未經其核准變更，自得證明原告自始即知其經核准之工廠登記土地僅有分割重測前之虎尾寮段593地號土地，至於分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地並非工廠登記之土地。準此，原告主張其61年間因擴廠所新建之建物，建築基地記載為分割重測前之虎尾寮段593、593-3地號土地，自應為工廠登記之土地乙節，核無足採。

4、至原告主張61年8月6日建築物使用許可證建築基地記載為分割重測前之虎尾寮段593、593-3地號，意即在66年7月14日土地稅法公布施行前即已做工廠使用，應依土地稅法第18條第2項規定準用第1項規定，以工業用地之稅率核課地價稅乙節。經查，土地稅法第18條第2項規定，在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用第1項規定。惟如前述，原告所有分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地既未有經目的事業主管機關核准為工廠登記土地，自無該條減免規定之適用，原告主張，難謂有據。

5、被告原核定系爭土地103年至107年地價稅前既未有經行政救濟程序，被告嗣依法補徵期間差額地價稅，依最高行政法院98年度判字第828號判決意旨，自難認原告具有信賴基礎。況縱認原告具信賴基礎，惟依前述，依南市經發局109年5月5日函，原告78年間雖有為工廠變更廠地面積之申請（原為分割重測前之虎尾寮段593地號，另增加分割重測前之虎尾寮段593-3地號），惟未經核准變更，即足證明原告自始即知其經核准之工廠登記土地僅有分割重測前之虎尾寮段593地號土地，未有包含分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地，縱使原告非明知系爭土地按工業用地特別稅率核課地價稅之行政處分有誤，亦屬因重大過失而不知，核與行政程序法第119條第3款規定相符，其信賴不值得保護。

(二)聲明：原告之訴駁回。

四、爭點︰

(一)系爭土地是否為原告工廠坐落之土地而符合土地稅法所稱工業用地？

(二)本件有無信賴保護原則之適用？被告按一般用地稅率核定原告108年期地價稅，並補徵系爭土地103年至107年差額地價稅，合計4,073,205元，有無違誤？

五、本院的判斷︰

(一)前提事實

1、如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有103-107年地價稅課稅明細表、臺南市地籍圖資查詢系統、臺南市土地卡、臺南市政府經濟發展局100○0○00○○市○○○○0000000000號函暨工廠登記抄本、同年9月10日南市經工商字第1081004465號函暨工廠登記申請資料及109年5月1日南市經工商字第1090515223號函、原處分、復查決定、訴願決定等附於原處分卷可查，堪以認定。

2、原告所有臺南市○區○○○段000○000○0○號土地，於75年分割，其中593地號土地分割為593、593-23至27地號等6筆土地；593-3地號土地分割為593-3、593-20至22地號等4筆土地。102年重測後地號變更為關帝段1028、1025、1029至1031、1033地號等6筆土地及關帝段1022至1024、1026地號等4筆土地。其中關帝段1028地號土地於106年又分割為1028及1028-1地號2筆土地，此有臺南市土地卡及臺南市地籍圖資查詢系統在卷（原處分卷第23-46、5頁）可參。上開分割重測後11筆土地中，除了關帝段1022、1024、1028-1、1029及1033地號土地分別按公共設施保留地稅率課徵及騎樓地減免地價稅外，其餘均按工業用地稅率課徵地價稅在案，亦有103-107年地價稅課稅明細表附卷（原處分卷第9-18頁）可證，亦堪信真實。

(二)系爭土地非屬土地稅法所稱工業用地，應改按一般用地稅率課徵地價稅。

1、應適用法令

(1)土地稅法第10條第2項前段：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……。」第18條第1項第1款、第2項：「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」

(2)土地稅法施行細則第13條第1款：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條第1項第1款：「土地所有權人申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依下列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附建造執照及興辦工業人證明文件；建廠前依法應取得設立許可者，應加附工廠設立許可文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證明文件。」

(3)財政部80年5月25日台財稅字第801247350號函釋（下稱財政部80年5月25日函釋）規定：「(一)依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。……。」99年7月19日台財稅字第09900244900號函釋（下稱財政部99年7月19日函）：「……經函准內政部99年6月7日台內地字第0990115471號函復略以：『現行條文（即平均地權條例第21條）係於75年6月29日修正，針對實際需要擴大不予累進課稅之適用範圍，並明定其適用之條件。因適用範圍擴及工業用地以外土地，為能從嚴審核，不致產生濫用優惠稅率情形，爰增加『目的事業主管機關』文字，以資明確。以工業用地而言，依立法沿革及立法意旨觀之，應指工業主管機關。』準此，工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準」。

2、經查，系爭土地原屬於分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地，經都市計畫劃定為住宅區（非工業區土地），前經被告核准按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告辦理108年度地價稅稅籍及使用情形清查時，發現原告工廠登記廠址為臺南市富強129號（57年整編為富強路129號，76年整編為東門路2段411號，見訴願卷第233、238、190、193頁），坐落土地為臺南市○○○段000○號，廠地面積為5,614平方公尺，迄今未有變更，此有臺南市政府工廠登記抄本（現況資料）、臺灣省工廠設立申請書（51年2月27日南市建工字第7641號）、臺灣省工廠登記申請書（52年1月24日南市建工課字第0219號）等附卷（原處分卷第96-103頁）可稽。是原告工廠廠址坐落土地並不包含分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地，自亦不包含系爭土地，被告遂依土地稅法第18條規定、財政部80年5月25日及99年7月19日函釋意旨，應自適用特別稅率之原因、事實消滅之次日（即108年期）起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，以原處分核定系爭土地108年期之地價稅，並依法補徵103-107年按工業用地稅率與一般用地稅率課徵之差額地價稅，經核於法並無違誤。

3、原告雖主張分割重測前之虎尾寮段593、593-3地號土地於66年7月14日土地稅法立法實施前，即已做為工廠使用，僅係申請書上漏植，不能僅以工廠登記證之登記為準，並提出建築改良物所有權狀、61年10月23日核發之臺南市建設局建築物使用許可證（南建字第18441號）等為證，惟按：

(1)土地稅法第18條第1項第1款及但書之規定，乃有鑑於依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，因其土地及建物以供工業使用為主，其用途受有限制，乃以稅捐優惠之方式，減輕土地所有權人之負擔，以鼓勵興辦工業。因此，得依上開規定按工業用地稅率課徵地價稅之土地，自應符合其為「依法核定之工業區土地」或「政府核准工業或工廠使用之土地」，使用現況為供工業或工廠使用，及按目的事業主管機關核定規劃使用等要件。故若非屬依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，縱供工業或工廠使用；或者，縱在依法核定之工業區土地或政府核准工業或工廠使用之土地內興辦事業，倘非依目的事業主管機關核定規劃直接供工業或工廠使用（包括未經目的事業主管機關核准設立工廠或辦理工廠登記，而作工業或工廠使用，或雖經核准，但實際未作工業或工廠使用），均無土地稅法第18條第1項第1款規定之適用，其理至明。

(2)查，系爭土地係屬於分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地之一部分，且原告工廠登記證之廠址登記並不含分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地，已如前述，雖原告取得之建築物使用許可證上顯示建築地址為臺南市○○路000號（虎尾寮段593、593-3地號），但其建築類別為加強磚造三樓（宿舍）；且63年4月11日由改制前臺灣省臺南市地政事務所核發之建築改良物所有權狀之基地僅顯示593-3地號，尚難僅以建物門牌號碼相同即認定上開建築物與原告經核准設立之工廠同屬一體。況系爭土地非屬「依法核定之工業區土地」，欲為上述土地稅法第18條關於工業用地稅率之主張者，須合於「政府核准工業或工廠使用之土地」，使用現況為供工業或工廠使用，及按目的事業主管機關核定規劃使用等要件。而原告取得之建築改良物所有權狀，係地政機關核發之用以說明建物之所有權人、土地位置及用途、構造等基本資料；另建築物使用許可亦僅說明建築物類別、面積及竣工日期等資訊，均無法證明分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地為「經政府核准符合供工業或工廠使用」之土地。又原告主張分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地於土地稅法施行前已做為工廠使用，縱然屬實，然原告之工廠登記證並未依法辦理變更登記，將上開土地增加為工廠使用範圍，從而該土地自始即非依目的事業主管機關核定規劃直接供工業或工廠使用（即未經工業主管機關核准設立工廠或辦理工廠登記，而作工業或工廠使用），自亦無從認定為工業用地。是分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地（含系爭土地），既非屬「經政府核准工業或工廠使用之土地」，揆諸前開規定及說明，無土地稅法第18條第1項第1款規定工業用地優惠稅率之適用，原告上開主張，委無足採。

(3)又查，原告雖曾於78年間辦理工廠變更廠地面積之申請（原為分割重測前之虎尾寮段593地號，另增加分割重測前之虎尾寮段593-3地號），惟未經目的事業主管機關核准變更，足知，原告自始即知其經核准之工廠登記土地僅有分割重測前之虎尾寮段593地號土地，並不包含分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地，此亦有南市經發局109年5月5日函暨其附件在卷（本院卷第277-311頁）可稽。基此，原告主張其61年間因擴廠所新建之建物（三樓宿舍），建築基地記載為分割重測前之虎尾寮段593、593-3地號土地，系爭土地自應屬工廠登記之土地等語，亦無可採。

(4)至於原告所提示之財政部賦稅署58台財稅發字第022220號函（經105年10月26日台財稅字第10504038380號令修正）係針對適用工業用地優惠稅率課徵地價稅要件中之關於事業是否「按目的事業主管機關核定規劃之用途所直接使用」所為釋示，即針對土地稅法第10條第2項關於供「工廠使用」之內涵為說明。惟系爭虎尾寮段593-3地號土地係因不合「經工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內土地」之要件，致遭認不合適用工業用地優惠稅率課徵地價稅之要件，已如前述，是原告援引上開財政部令釋為爭執，亦無從為有利於原告之認定。

(三)被告按一般用地稅率核定108年期地價稅，並補徵系爭土地103年至107年差額地價稅，合計4,073,205元，並無違誤。

1、應適用法令

(1)稅捐稽徵法第21條第2項：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

(2)行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」第117條：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」第119條：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

2、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。至稅捐稽徵法第21條第2項雖規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」另「……行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。……」亦經最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議在案。準此，被告於查得系爭土地自始即非依目的事業主管機關核定規劃直接供工業或工廠使用（即未經工業主管機關核准設立工廠或辦理工廠登記，而作工業或工廠使用），即無土地稅法第18條第1項第1款規定工業用地優惠稅率之適用。從而，被告乃自108年期起，對系爭土地恢復按一般用地稅率課徵地價稅，以原處分核定系爭土地108年期之地價稅，並依法補徵103-107年按工業用地稅率與一般用地稅率課徵之差額地價稅，經核於法並無違誤。

3、本件無信賴保護原則之適用。

(1)按稽徵機關就同一原因事實而認原核課處分係屬違法，並因而另為補徵稅捐之處分，因該補徵稅捐處分實質上係將原較有利於納稅義務人之處分自為撤銷，並另為較不利於納稅義務人之處分，依上述行政程序法第8條後段規定，自生納稅義務人是否有信賴應予保護之問題。且依稅捐稽徵法第21條第2項規定，關於「『依法』補徵或並予處罰」規定，當認本條項並無排除適用信賴保護原則之意旨（最高行政法院104年度判字第343號判決意旨參照）。查，系爭土地原曾經被告准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣因於「108年度地價稅稅籍及使用情形清查作業」時，查得系爭土地非屬原告工廠登記證上登載之工廠地號，乃以原處分表明系爭土地不符土地稅法第18條及同法施行細則第14條第1項規定，應改按一般用地稅率課徵地價稅，核定108年期地價稅，並補徵103年至107年之差額地價稅。則被告原既准系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅，嗣又以原處分表明其不合按工業用地稅率課徵地價稅之事由，應改按一般用地稅率課徵地價稅之處理方式，顯見被告係認其原准按工業用地稅率對系爭土地課徵地價稅之處分係屬違法，乃於108年查得後，即以原處分將原准按工業用地稅率課徵地價稅之處分改按一般稅率核定當年度地價稅，並補徵未逾核課期間之地價稅，核其性質上乃屬行政程序法第117條所規定自為撤銷違法行政處分之處分，而其另檢附之103年至107年之地價稅繳款書，則屬依稅捐稽徵法第21條第2項規定而為稅捐之補徵。然地價稅為簿冊稅，被告為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料為核課；因此，倘因簿冊記載資料錯誤致短漏課徵地價稅，未逾核課期間者，自應適用短漏課徵地價稅各該年度土地稅法相關規定予以補徵，與正當法律程序無違。再者，地價稅之核課係各期依當期之課稅事實適用地價稅法令為之，單純各期地價稅之核課，對納稅義務人並不足以發生下期應作相同內容核課之信賴，未創設信賴基礎，而原告亦未因被告就系爭土地適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，而有任何積極之信賴表現；且原告因被告所為補徵稅額處分致應補繳地價稅，乃其依法所應負擔之納稅義務，更非因信賴原違法課稅處分而為之信賴表現，則被告向原告補徵差額之地價稅，自無信賴保護原則之適用。是原告援引信賴保護原則、正當法律程序等而爭執本件核定及補稅處分之合法性，即難採取。

(2)退步言之，依上述法令規定，關於工業用地優惠稅率之適用既均採申請制，且申請時復需提出關於工廠設立許可或工廠登記證等文件，則依卷附南市經發局109年5月5日函，原告自始即知分割重測前之虎尾寮段593-3地號土地並非原告工廠登記地號之事實，就被告原准按工業用地優惠稅率課徵地價稅之處分係屬違法，縱非明知亦有因重大過失而不知之情。依行政程序法第119條規定，被告以原處分撤銷原違法對系爭土地准按工業用地稅率課徵地價稅處分之行政處分，原告縱對原工業用地優惠稅率課徵地價稅之處分有所信賴，其信賴亦不值得保護。故原告以被告歷年來皆對系爭土地按優惠稅率課徵地價稅，已形成原告之信賴基礎，援引信賴保護原則，指摘原處分違法云云，亦無可採。

(五)綜上所述，被告以原處分就原告所有系爭土地按一般用地稅率核定原告108年期地價稅，並向原告補徵系爭土地103年至107年一般土地稅率與工業用地稅率之差額地價稅，合計4,073,205元，揆諸前述說明，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

六、判決結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。

高雄高等行政法院第一庭