高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)111年度訴字第247號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 112 年 07 月 05 日
• 法官: 李協明、邱政強、孫奇芳
• 法定代理人: 張擎昇、李怡慧
• 原告: 天達科技股份有限公司法人
• 被告: 財政部高雄國稅局

高雄高等行政法院判決
111年度訴字第247號
民國112年6月14日辯論終結原 告 天達科技股份有限公司

代 表 人 張擎昇
訴訟代理人 陳世洋 會計師
被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 李怡慧
訴訟代理人 鄭玉惠
郭仁義
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年6月16日台財法字第11113916620號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於利息支出項目，否准認列在新臺幣946,034元範圍內均撤銷。
二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由被告負擔5分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額
新臺幣（下同）323,617,940元、全年及課稅所得額-980,198元，原經被告書面審查後依申報數核定。嗣以查獲原告無
進貨事實，取得威騏國際股份有限公司(下稱威騏公司)開立之不實統一發票金額326,855,498元，充當進項憑證，且函
請原告提示帳簿憑證供核，有提示帳證不完全情形，遂依原告自行申報之電腦及電腦週邊設備批發(行業代號：4641-11)同業利潤標準淨利率7%，核定營業淨利22,653,255元，加
計利息收入58,090元、其他收入152,381元，並否准認列利
息支出3,634,706元、兌換損失827元，更正核定全年及課稅所得額22,863,726元，補徵稅額3,886,833元。原告不服，
申請復查結果，獲追減全年及課稅所得額15,018,799元、追減應納稅額2,553,196元。原告仍表不服，提起訴願，遭決
定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
㈠主張要旨︰
⒈原告確屬實進實銷，無逃漏稅捐之結果，縱有違反協力義務，至多僅生稽徵機關得減輕舉證責任之法效果，本件核課期間應為5年，而非7年：
⑴原告早已提供日記簿、總分類帳、存貨分類帳，被告從未曾告知原告何謂「必要之補助帳簿」，更未曾向原告調閱「必要之補助帳簿」及「進銷存明細表」，原告並未違反協力義務。況原告已解散多年，總分類帳及存貨分類帳等電子檔因已「累計4次列印提示給被告」而未再保存，原告並無永久
保存前述電子檔之義務，且電腦已報廢，故未能再行列印。至於原告保存之會計憑證，已逾5年保存期限，原告不負有
保存義務，被告徒以「若有預見其公法債務發生可能」，謂原告有永久保存憑證義務以供被告查核，顯有錯誤。
⑵被告所稱循環交易，實係供應鏈交易，此種交易方式之營業收入(銷項)必定大於營業成本(進項)，以賺取微薄利潤，始符合商場慣例；故本件充其量僅是會計處理不妥或違背商業會計法而已，並無逃漏稅之結果；且臺灣高雄地方檢察署(
下稱高雄地檢署)111年6月28日雄檢信稱110他2239字第1119047631號函足證原告並無稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第41條第1項故意以詐欺(詐術)或其他不正當方法逃漏稅捐之
情形，故本件核課期間應為5年，而非7年。
⑶被告謂原告有虛報銷項低於虛報進項，惟迄未證明虛報營業收入低於虛報營業成本。又本件倘有取得及開立不實發票之情形，被告早可利用「財政部財政資料中心」之電腦系統「一鍵即知」原告進貨、銷貨憑證之交易對象及金額，無須原告另行提供進銷、存明細表之必要，被告空言原告取得不實發票329,087,055元，卻未針對逐筆不實發票，逐一舉證以
實其說，顯違納稅者權利保護法第11條第2項規定。
⑷本院110年度訴字第2號判決及財政部北區國稅局國稅法一字第0970009234號復查決定書，既均核認虛報進項(營業稅稅
額)之補税及裁罰之核課期間均為5年，則依「舉重以明輕」之法理，本件102年度營利事業所得稅之核課期間亦應同為5年，且當然已逾核課期間。
⑸營利事業所得稅之稅捐稽徵事件，依「特別法優於普通法」之原則，其憑證保存年限，自應優先適用特別法即稅捐稽徵法母法第11條之規定，而不應適用普通法即商業會計法第38條第1項，被告適用法規顯有錯誤。又依最高行政法院109年度判字第477號判決意旨，縱依商業會計法第38條第1項規定，憑證保存年限仍為5年。况本件利息支出3,634,706元及兌換虧損827元，毫無涉及虛報損費以逃漏稅捐，充其量僅係
涉及支出之合理性，是否應「調整補税(免罰)」而已，原告並未違反提示帳據之協力義務。
⒉被告所製作「天達科技股份有限公司提示帳簿憑證明細表」已證明原告已提示總分類帳、存貨分類帳及日記帳，足證原告已克盡提供帳簿之協力義務。存貨分類帳對各筆進貨均逐筆註明其進貨統一發票之發票字軌號碼，以供被告核實認定或剔除虛列進貨成本，故被告自可依查得資料，核實認定營業成本。又被告既謂原告取具威騏公司開立之不實進貨統一發票326,855,498元(大於帳列本期進貨318,017,513元-期末存貨2,195,900元=315,821,613元)，則依論理法則，被告理應認原告全年銷貨均屬虛銷，並核定原告全年銷貨收入為零，銷貨淨利為虧損。又營業收入既為零(但仍有管理顧問收
入3,137,255元)，則乘以電腦及電腦週邊設備批發業同業營業淨利率7%後，營業淨利仍為零，可見被告認定事實顯有錯誤。
⒊顧問費收入3,137,255元及其淨利，因與循環交易及營業稅虛
進虛銷完全無涉，被告亦未能證明原告故意以詐術或不 正
當方法逃漏營利事業所得稅，其核課期間應為5年。況顧問
費係按營業額收取，營業額有虛有實，至少亦應按比例計算。
⒋原告列報之兌換虧損與虛進虛銷完全無涉，由虛進虛銷之資金收付，均以新台幣為之即印證，而被告既不爭執原告仍存在實際營業之事實，且被告亦不能舉證兌換虧損827元係所
得稅法第38條所指經營本業及附屬業務以外之損失，自應准予認列。
⒌原告列報之利息支出3,634,706元應准予全額認列：
⑴被告既核定原告電腦及電腦週邊設備批發真實營業收入99,20
3,726元及其他管理顧問服務真實營業收入3,137,255元，顯然被告亦不爭執原告在前述虛偽交易之外，仍存在實際營業之事實，對照前開真實營業收入及費用數額，則原告支出該年度利息費用3,634,706元，用於營業所需，即符合事實。
⑵被告既查明並自承「原告向上開銀行申請開立國內信用狀，以賣方威騏公司為受益人的信用狀，最終由銀行支付威騏交易價金」，則足證原告與威騏公司之進貨交易及其價金支付均為真正，而非循環交易。被告所編製「利息支出統計表」有關區分國內信用狀利息2,700,438元與非國內信用狀利息946,034元，其計算之形成方法欠缺真實可信。
⑶被告按事物之本質，將利息支出拆分成二類，第(二)類：以不實財務報表向銀行申請融資(「續貸」)之利息支出，既與循環交易無涉，而係專供真實營業所必需(復查決定重新計
算真實營業收入淨額102,340,981元)，自屬「合理」且「必要」，當然應准認列費用。
㈡聲明︰訴願決定及原處分(含復查决定)不利於原告部分均撤銷
。
三、被告答辯及聲明︰
㈠答辯要旨︰
⒈原告開立及取具不實進項憑證相關事證如下：
⑴原告於99年1月至102年10月間，主要異常進貨來源營業人為威騏公司及杜拜耳國際開發股份有限公司，主要異常銷貨對象營業人為飛陽科技股份有限公司(下稱飛陽公司)及鼎曜科技股份有限公司(下稱鼎曜公司)。威騏公司於99年1月至103年6月間，明知無實際交易之事實，卻虛開不實統一發票予
原告充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，經被告以110年1月14日財高國稅審四字第1100100486號刑事案件告發書（下稱110年1月14日告發書），將威騏公司負責人程豐仁等，移送高雄地檢署偵辦。高雄地檢署檢察官以111年度偵字第21843號及21867號偵查終結，於111年8月1日對威騏公司登記與實際負責人程豐仁及董事兼任財務經理陳玠良以違反商業會計法提起公訴；威騏公司員工亦表示與原告並無實際交易，僅為銀行融資而循環開立發票。
⑵原告92年7月31日(設立)至99年12月29日之負責人溫峰泰及99
年12月30日迄今之負責人張擎昇，係依公司法規定登記為原告於涉案期間(99年1月至102年10月)之負責人，亦為商業會計法規定之商業負責人，渠等基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之犯意，於該涉案期間，明知無實際交易之事實，卻取得不實統一發票並虛開不實統一發票，足生損害稅捐稽徵機關對稅捐之正確稽徵及管理，涉有違反稅捐稽徵法、商業會計法及刑法等規定，案經被告以110年8月26日財高國稅審四字第1100108434號刑事案件告發書（下稱110年8月26日告發書），移請高雄地檢察署偵辦。
⑶被告以原告案關之進、銷貨及各該異常營業人之查核情形，審認原告屬故意以不正當方法逃漏稅捐，符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，應適用7年之核課期間，且系爭年度
無進貨事實，則開立銷貨統一發票予飛陽公司及鼎曜公司等營業人，並無交易事實，洵屬有據。
⒉原告未提示完整帳冊，僅提示日記帳及總分類帳，未提示「進銷存貨帳簿」等「必要之補助帳簿」，被告依所得稅法第83條規定同業利潤標準核定所得額尚無違誤。
⑴原告因無進貨事實，取得不實發票充當進項憑證，涉虛列成本或費用，經被告於110年3月26日發函通知原告提示帳簿文據(102年度營利事業所得稅結算申報有關之帳簿、憑證及合約書、商品進銷存明細表、普通收據明細表等)，原告僅郵
寄總分類帳及日記簿等2冊帳簿，至存貨明細帳、商品進銷
存表及相關財務報表，均未提供；復查時被告再於110年11
月17日發函通知原告代理人會計師提示有關各種證明所得額之帳簿及相關財務報表(102年度營利事業所得稅結算申報有關之存貨明細帳、商品進銷存明細表、長期投資明細表及投資損益計算表、銀行借款明細表、對帳單及支付利息證明、列報兌換虧損相關之銀行結匯證實書或有關證明文件等)，
仍未全部提示，致無從勾稽核對。原告於各調查階段及行政救濟期間僅提示102年度總分類帳、日記帳、存貨分類帳，
且其109年10月28日說明書亦自承因已逾商業會計法第38條
規定憑證5年保存年限，故未保留憑證，顯見自被告調查以
來，原告迄未提供完整帳簿、憑證及報表供審查，被告依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定所得額，尚無違誤。⑵依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法(下稱帳簿憑
證辦法)第2條第1款第4目之「其他必要之補助帳簿」，乃法律對納稅人有義務提示相關資料達可供查核之例示規定，稽徵機關收入成本查核方式，依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第15條至57條所規定，其中營業成本之勾稽查核須備有「銷貨簿」、「進貨簿」、「存貨簿」、「進銷存明細表」 及「原始憑證」，勾稽方式須要經過進貨、銷
貨、存貨及進銷存表之相互核對，其品名及數量是否一致，單價金額與原始銷貨發票及進貨發票是否正確等，此攸關成本是否能勾稽查核，而非原告所稱若已再提示「存貨簿」即已完全提示帳簿。
⑶被告迄今僅查得原告開立統一發票之交易對象飛陽公司經法院判決為開立不實統一發票營業人；鼎曜公司經法院判決為部分虛進虛銷營業人，原告其餘銷貨對象尚無因虛偽交易遭刑事判決。況本件尚無法排除原告有進貨事實但未取具實際交易對象合法進貨憑證，而取具威騏公司開立不實統一發票之可能，是被告尚難逕認原告102年度之銷貨均為虛偽不實
交易。
⒊依財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）110年5月21日財北國稅審四字第1100016917號刑事案件移送書敘載，天逸財經科技服務股份有限公司(下稱天逸公司)於99年1月至102年4
月間取得原告開立統一發票金額40,095,988元，發票品名「顧問費」。又原告於調查時，主張已逾商業會計法第38條規定憑證5年保存年限，故未保存發票等相關憑證，未違反違
協力義務以卸責，足認確有此部分「顧問費」性質之交易。
⒋原告列報之利息支出係幫助威騏公司取得資金，非原告營業運用所必要支出之利息，應就利息支出之「真實」及「必要」負舉證責任：
⑴經被告函查原告所提示繳付利息支出之融資銀行，台灣中小企業銀行股份有限公司北鳳山分公司(下稱台企北鳳山分行)、高雄銀行股份有限公司九如分公司(下稱高銀九如分行)及三信商業銀行股份有限公司高雄分公司(下稱三信高雄分行)，查得原告融資方式多為申貸開發國內信用狀，用途為購料週轉融資，受益人為威騏公司。而原告與威騏公司交易並無真實的進銷貨事實，純循環開立統一發票，為了以「進」銷項統一發票向銀行融資。原告以假交易真融資手法，向融資銀行貸得資金，流向威騏公司，所生之利息支出，倘被告准以認列費用，即為對其不法行為成本之補貼，將造成變相鼓勵以開立不實統一發票取得融資，並損害稅捐稽徵機關對稅捐之正確稽徵及管理。
⑵原告未履行協力義務，除未提供利息支出之相關帳簿、憑證外，對借款本金是否用於與營業活動相關之支出，亦未提示相關資料供核，是被告無從審酌該等利息支出是否符合法定認列要件，況且原告為涉嫌開立不實統一發票營業人，非一般正常營業之營利事業，資金運用情形複雜，同時涉及前述幫助威騏公司取得資金情事，端賴原告舉證與業務有關，被告方可依法審酌利息「真實」及「必要」性，原告未提供利息支出與營運相關聯之證明文件，被告爰予以剔除並無不當。
⑶被告製作之「利息支出統計表」，列報利息支出其中2,700,4
38元係原告開立國內信用狀以威騏公司為受益人之融資借款利息，原告參對彰化商業銀行股份有限公司九如分行(下稱
彰銀九如分行)、高銀九如分行、三信高雄分行、台企北鳳
山分行、華南商業銀行股份有限公司東苓分行(下稱華銀東
苓分行)之回復文件予以統計結果。另其餘946,034元則為一般銀行借款之利息支出，包括被告派員至華銀東苓分行實地調閱相關文件後，查得其利息支出均非國內信用狀融資產生，即向高銀九如分行之部分非國內信用狀產生之利息。
⑷利息支出可否採認之論點，除支出之真實性外，最重要的為「支出之必要性」，原告未履行協力義務，除未提供利息支出之相關帳簿、憑證外，對借款本金是否用於與營業活動相關之支出，亦未提示相關資料供核，被告無從審酌系爭利息支出是否符合法定認列要件，有最高行政法院96年度判字第1280號判決意旨可參。又計算所得稅額時，與收入相對應的成本、費用及損失，除必須「真實」外，尚須客觀上「合理」且「必要」，才得認列。原告102年度申報利息支出3,634,706元，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足以為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
㈠本件核課期間應為5年或7年？原處分是否已逾核課期間？
㈡關於列報之「營業淨利」項目，被告以原告提示帳簿文據不完全，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準淨利率核定，有無違誤？
㈢關於列報外之「兌換損失」、「利息支出」項目，被告均全數否准認列，有無違誤？
五、本院的判斷︰
㈠前提事實：
⒈如爭訟概要欄所示之事實。
⒉原告不服更正核定，申請復查，被告再函請原告提供帳簿憑證外，嗣以查得原告另涉及開立不實發票予飛陽公司及鼎曜公司，虛增營業收入221,276,959元，及列報營業收入中包
括有開立金額3,137,255元之顧問費發票予天逸公司，惟原
告仍未補提示帳證文據，被告乃依查得事實將虛增之營業收入減除後，重新核定其營業收入淨額為102,340,981元(列報營業收入淨額323,617,940元-虛報營業收入221,276,959元)，並分別就其中之顧問費收入3,137,255元、其他營業收入99,203,726元，分別按其他管理顧問服務業(行業代號：7020-99)之同業利潤標準淨利率22%及電腦及電腦週邊設備批發
業(行業代號：4641-11)之同業利潤標準淨利率7%，重新計
算核定營業淨利為7,634,456元〔3,137,255元×22%(其他管理
顧問服務)+99,203,726元×7%(電腦及電腦週邊設備批發)〕、
全年及課稅所得額7,844,927元(營業淨利7,634,456元+利息收入58,090元+其他收入152,381元)，並將原告之前後任負
責人溫峰泰、張擎昇均移送刑事偵辦。原告不服更正核定、復查決定及訴願決定之不利部分，循序提起行政訴訟，就「營業淨利」、「兌換損失」、「利息支出」項目之核定予以爭執。
⒊以上各事實，業經兩造分別陳述在卷，並有102年度營利事業
所得稅結算申報核定通知書及更正核定通知書（第34至36頁）、被告110年1月14日告發書（第3至30頁）、專案申請調
檔查核清單(第2頁)、原告102年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書（第157頁）、被告110年8月26日告發書（第171至191頁）、復查決定書（第212至221頁）、訴願決定書（
第230至241頁）附處分卷為證，應可信為真實。
㈡原告有虛報進項憑證、不履行帳簿文據提示協力義務之情形，核課期間應為7年，原處分未逾核課期間：
⒈應適用的法令︰
⑴行為時稅捐稽徵法
①第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、
未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
②第22條第1款：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
⒉按稅捐稽徵法第21條第1項各款規定稅捐之核課期間，係基於
法律安定性之要求，限制公法上稅捐債權之給付請求權行使期間。其中第3款規定「未於規定期間內申報」或「故意以
詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」者，其核課期間為7年，
較之第1、第2款情形所定5年期間，延長2年之核課期間。核其立法意旨，係因稽徵機關就稅捐債權之發生，固應負調查、舉證責任，惟納稅義務人負有依法誠實申報、提示帳簿文據之協力義務，且稅捐法律事實或證明其真偽之證據方法通常由納稅義務人掌握中，倘有不依規定期間申報、或故意以「以詐欺或其他不正當方法」申報不實、或拒絕提供帳簿憑證供核之情形，核係以作為或不作為方式阻礙稅捐之調查，增加稅捐稽徵機關正確核課稅捐之困難，基於衡平原則，立法者乃延長其核課期間，俾便稽徵機關有較長期間以調查取得相關證據。準此，營利事業所得稅納稅義務人倘有故意虛報進項（即成本費用及損失）、虛報銷項（即收入）而逃漏稅捐情形，即合於上述規定「以詐欺方法逃漏稅捐」之要件。至於上述規定所指逃漏稅捐之「其他不正當方法」，基於上述合法規目的解釋之意旨，自應包括以逃漏稅捐為目的之不揭示重要相關稅務資訊，及不提示有關文件此等協力義務之違反（最高行政法院105年度判字第251號、110年度上字
第40號判決意旨參照）。
⒊原告有故意以虛報進項之詐欺方法逃漏稅捐情形：
經查，證人即威騏公司主辦會計李雅苓、會計人員吳季芳分別於於109年11月9日、同年月12日接受被告談話時，一致陳述：威騏公司與原告公司、飛陽公司、鼎曜公司間，均無真實之進銷貨事實，純係聽命老闆程豐仁之指示，循環開立統一發票，以便向銀行融資，程豐仁另指示業務單位在鼎新ERP系統登載入庫單及銷貨訂單等情，有談話紀錄（本院卷3第153-154、第155頁）在卷可證。又證人即威騏公司員工林士琬接受被告談話時，證述：於99年至102年間，負責進出貨
之倉庫管理工作，沒有印象與原告公司、飛陽公司、鼎曜公司間有業務往來等情，有109年11月6日談話紀錄（本院卷3
第159頁）在卷可證。另證人即威騏公司員工林孟儒接受被
告談話時，證述：於99年至102年擔任威騏公司業務經理，
負責銷售電腦周邊產品予國內大廠及○○市場，但不知威騏公
司與原告公司關係等情，此有109年11月17日談話紀錄（本
院卷3第161頁）在卷可證。依上開威騏公司擔任重要職務之主辦會計、業務經理、庫存管理員工之陳述，均一致指向原告與威騏公司間，並無真實之交易，循環開立統一發票，純係為了向銀行融資等情，亦核與後述認定原告以威騏公司為受益人開立國內信用狀向多家銀行融資（102年繳付利息共2,700,438元）等情相符合，足認原告取具威騏公司開立之統一發票金額326,855,498元，係故意虛報不實進項（成本費
用），藉由虛報應減除之成本費用，導致計算之營業淨利短少，而生逃漏稅捐之結果，合於稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定「以詐欺方法逃漏稅捐」情形，其核課期間為7年。
原告主張本件為「供應鏈交易」，確屬實進實銷，並無逃漏所得，且循環交易一定是虛報銷項大於進項，不生逃漏稅捐之結果云云，並無可採。
⒋原告有提示帳簿文據不完全之違反協力義務情形：
被告於調查、復查階段，先後多次通知原告提示有關營利事業所得稅結算申報之相關帳簿文據，惟原告有提示帳簿文據不完全之違反協力義務情形，詳如後述理由㈢⒉⒊⒋。準此，原
告以逃漏稅捐為目的而違反此項協力義務，依上述說明，亦合於稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定「以其他不正當方法逃漏稅捐」情形，被告認核課期間為7年，並無違誤。
⒌原更正核定未逾7年之核課期間：
經查，原告於103年5月29日辦理102年度營利事業所得稅結
算申報（處分卷第113頁），依稅捐稽徵法第22條第1款規定，7年核課期間之屆滿日為110年5月29日。經查，被告業於110年4月26日作成前揭營利事業所得稅更正核定通知書，並
連同繳款書、調整法令及依據說明書於110年4月29日送達原告，此有更正核定通知書、送達回執在卷可證（處分卷第34、37頁），未逾7年核課期間，應可認定。從而，原告主張
本件核課期間為5年，原更正核定不利原告部分已逾核課期
間云云，並無可採。
㈢關於列報「營業淨利」項目部分，因原告未依通知提示完全之帳簿供核，致無法勾稽，被告依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準淨利率核定其營業淨利7,634,456元，並無違
誤：
⒈應適用的法令︰
⑴所得稅法
①第21條：「（第1項）營利事業應保持足以正確計算其營利事
業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證
及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」
②第24條第1項前段：「營利事業所得之計算，以其本年度收入
總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
③第83條：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務
人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規
定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務
人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」
⑵所得稅法施行細則第81條第1項：「本法第83條所稱之帳簿文
據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
⑶帳簿憑證辦法：
①第1條第1項：「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。」
②第2條：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置
帳簿：一、買賣業：(一) 日記簿：得視實際需要加設特種
日記簿。(二) 總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三) 存貨明細帳。(四) 其他必要之補助帳簿。」
③第26條第1項前段：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計
事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。」
④第27條第1項：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或
有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」
⑷商業會計法：
①第33條：「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄。」
②第38條：「（第1項）各項會計憑證，除應永久保存或有關未
結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。（第2項）各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」
⑸查核準則第57條：「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量、其能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」
⒉綜合上開各規定意旨，可知營利事業所得之計算，應以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為課稅所得額，而會計憑證及會計帳簿，乃稽徵機關勾稽交易存在藉以認定營利事業所得額之重要證據方法。營利事業依上開規定負有設置帳簿、保存帳簿至少10年、保存會計憑證至少5年之法定義務，應保持足以正確計算其營利事業所得
額之帳簿文據，並於稽徵機關進行調查或復查營利事業所得稅結算申報時，依所得稅法第83條第1項、第3項規定提示供稽徵機關查核。又所得稅法第83條第1項、第3項規定所稱之未提示，解釋上包含提示不完全之情形（最高行政法院61年判字第198號判例意旨）。準此，稽徵機關進行調查或復查
時，其關係所得額一部之帳簿文據，納稅義務人若未能提示或提示不完全者，稽徵機關即得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額（最高行政法院102年度判字第540號判決意旨參照）。
⒊經查，被告於更正核定調查期間、復查階段，先後以109年10
月23日財高國稅審四字第1090111066A號函（下稱109年10月23日函）、110年3月26日財高國稅審一字第1100103127號函、110年11月17日財高國稅法一字第1100111124號函通知原
告、負責人及其代理會計師，請原告提示102年度營利事業
所得稅結算申報之相關帳簿文據（說明欄載明者包括商品進銷存明細表、存貨帳簿、所得稅結算申報有關之帳簿及各種會計憑證）等情，有上開各函文（第141頁、第225頁、第251頁）及其送達證書(第143頁、第227-230頁、第253-256頁)附本院卷2為證。然原告僅提出102年度總分類帳（電腦列印紙影本）、存貨分類帳（電腦列印紙影本）、日記帳（電腦列印紙）各乙冊(本院卷2第145頁以下、第185頁以下、第231頁以下)，至於其他重要之帳簿文據，如進銷項統一發票及其存根、簽收單據、貨款收付證明、傳票及憑證、薪資印領清冊、進銷貨合約書等會計憑證，及銷貨簿、進貨簿、存貨簿及商品進銷存明細表等所得稅申報之會計帳簿，迄於言詞辯論終結時，原告均仍未提出，僅以其他相關帳簿文據已逾5年義務保存期限，原告已解散多年，且電腦已報廢，故未
能提示等語為辯，足認原告確有未依被告通知提示全部帳簿文據之事實，且非不可歸責於原告。準此，原告僅提示上開總分類帳、存貨分類帳、日記帳，無從證明發生會計事項之事實及原因，亦無足夠之進銷存貨品、商品進銷存貨明細等紀錄可供逐項勾稽查證貨物品名及數量是否一致，則原告就被告通知提示之攸關勾稽稅捐基礎事實之重要帳簿文據，未依通知提示，將導致稅捐要件事實之稅基計算無法進行，足認原告提示之帳簿文據並不完全，且無法就其中一部分所得額為正確之勾稽核定，核有未履行所得稅法第83條所課予提示帳簿文據協力義務之情形，依法形成「依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」之「推計課稅」法律效果。從而，被告依該規定，按調查結果可資掌握之客觀具體事實，依職權依查得資料或同業利潤標準核定之，並無違誤。原告主張被告未針對各筆不實發票，逐一舉證以實其說，顯違納稅者權利保護法云云，並無可採。
⒋原告雖主張前於另案接受被告所屬機關調查時，已依通知提出其他帳簿文據，交付予被告，已不在原告保管中，故不違反提示之協力義務等語。惟查，原告未具體主張因另案調查而交付被告，已不在其保管中之帳簿憑據為何，亦未陳明究係原本或影本，被告則表示倘有收受帳據資料之原本，應會掣發收據予原告。準此，原告既無法提出被告所屬單位收受其交付帳簿憑據原本之收據或其他證明，此部分主張之真實性即有可疑。再者，被告所屬三民分局於另案為調查原告於101年至102年間開立發票予飛陽公司情形、於101至102年間與威騏公司交易情形、於99至102年間與鼎曜公司交易情形
，先後以108年7月22日財高國稅三銷字第1080183514號函、109年1月6日財高國稅三銷字第1091035211號號函、109年4
月11日財高國稅三銷字第1092182403號通知原告前往分局銷售課說明，並提出相關帳簿憑證，原告則於108年8月16日、109年1月31日、109年4月21日各提出說明函乙份，綜合該3
份說明意旨略以：原告於108年8月16日發文檢送101年至102年總分類帳、存貨分類帳、日記簿予被告所屬三民分局，故不再提供。至於其他帳簿憑證等相關證明文件，已逾5年保
存期限，故未保留等情，有上開被告通知函及原告說明函（第221、218、225、220、217、223頁)附本院卷1為證。另原告於本件調查程序中，以原告109年10月28日天達稅字第1091028001號函提出說明函（本院卷2第257頁），亦略稱：提
示99年至103年度之總分類帳、存貨明細帳，故已盡協力義
務。至於相關進銷貨發票、合約、簽收單據及貨款收付款證明文件等已逾5年保存期限，未依法保留，故未能提示等語
，綜合上開資料之前後脈絡，可見原告所指先前提出交付被告之帳簿文據，係在本件調查、復查程序中提示予被告之上開總分類帳、存貨分類帳、日記帳各乙冊，並無其他會計帳簿或憑證。故原告主張有部分帳簿文據已交付被告所屬三民分局供調查，致無法提出，故不違反提示義務云云，核無可採。
⒌原告另主張被告通知提示帳據時，已逾原告就帳簿憑證所負之5年義務保存期限，原告縱未能提示，亦不構成提示協力
義務之違反云云。惟查：
⑴依簿憑證辦法第26條第1項、第27條第1項規定意旨（商業會計法第38條有相同規定），營利事業就其會計憑證、會計帳簿之保存義務期限，自會計年度決算程序辦理終了後起算，分別為5年、10年。又原告102會計年度決算程序辦理終了時，應為原告將經監察人查核之當年度各項會計報表，送經股東會承認之103年間起算，迄於被告以109年10月23日函第1
次通知原告提示帳簿文據時，顯然已逾5年，但未滿10年。
是以，縱認已逾會計憑證之5年義務保存期限，仍未逾會計
帳簿之10年義務保存期限。
⑵依所得稅法第21條第2項授權由財政部訂定之帳簿憑證辦法第
2條第1款規定，原告所從事之買賣業，負有日記簿、總分類帳、存貨分類帳、其他必要之補助帳簿之設置義務。所稱「其他必要之補助帳簿」，參照所得稅第21條第1項及帳簿憑
證辦法第1條第1項規範目的解釋，應係指前3種帳簿以外，
其他「為正確計算營利事業銷售額及營利事業所得額所必要之補助帳簿」。又依所得稅法第80條第5項授權由財政部訂
定之查核準則第57條規定意旨，營利事業得於進貨、銷貨、存貨帳簿或其會計憑證，載明貨物名稱、數量，以供勾稽核對進銷貨，倘有未載明情形時，得提供進銷存明細表為補正，以供查帳認定。依此規定意旨，足認進貨、銷貨、存貨帳簿及進銷存貨明細表均屬得勾稽進銷項貨物品名、數量是否一致而達成正確計算營利事業稅捐之必要會計帳簿，性質上可歸屬上開規定所指「其他必要之補助帳簿」，營利事業亦負有帳簿設置及至少10年保存義務，於此保存義務期間，當然負有所得稅法第83條規定之提示協力義務。從而，被告以原告迄未提出進貨、銷貨、存貨帳簿及進銷存貨明細表，認定原告有未履行帳簿提示之協力義務情形，並無違誤。
⑶原告雖有依被告通知提出帳簿憑證辦法第2條第1款第1目至第
3目規定負有設置義務之102年度日記簿、總分類帳、存貨分類帳供查核，然檢視其中「存貨分類帳」之記載事項，各筆發票號碼固均有記載其進銷項數量、單價、金額，但均無進銷項內容（貨物品名種類)之記載，則依此記載情形，倘無
其他補助帳簿憑證以供補正，顯然無法就各筆進銷項貨物之品名、數量是否一致相互勾稽查對。惟原告除提出上開日記簿、總分類帳、存貨分類帳各乙冊外，並未提示其他可供補正進銷貨內容之其他會計憑證或帳簿，於此事實情況下，原告雖已提出存貨分類帳，然其記載內容不完整且無其他補正，無法達成正確核課營利事業所得稅之目的，足認亦有提示帳簿文據不完全之違反協力義務情形。原告主張並無違反提示帳簿之協力義務云云，並無可採。
⒍按同業利潤標準係「依稅務行業標準分類，以抽樣調查方法建立各行業利潤率（毛利率、費用率及淨利率）標準」之類型化設計，依此同業利潤標準來推計所得者，其推計手段之前提必須有可掌握之具體事實基礎（收入、成本或費用之現實取得或支出金額均無不可）；而推計理由正是因為帳證無法核實勾稽。本件原告涉有部分虛進虛銷，且違反提供帳冊憑證之協力義務，至其營業活動內容屬於實進實銷部分，無法釐清；又基於銷貨收入與銷貨成本（營業成本）二者間具有直接之因果關係，則不實銷貨收入之排除亦須一併排除其對應之銷貨成本，始為合理。惟原告未提供相關帳冊憑證，該不實銷貨究竟對應若干營業成本，亦無足夠之帳簿憑證可供逐日逐項勾稽，該營業成本已達課稅資料難以調查之程度，自無從確定真實銷貨所應扣除之成本。是以，被告依查得資料，認定原告有開立不實發票予飛陽公司、鼎曜公司部分之虛報銷項情形，從原告自行申報之營業收入淨額中扣除，為有利於原告稅捐核定，並就「可掌握之具體金額」102,340,981元{即原告自行申報之營業收入淨額323,617,940元-虛報營業收入(即虛銷予飛陽公司、鼎曜公司部分)221,276,959元}，採認為營業收入淨額，作為推計原告營業淨利之基礎，核與原告之實際所得最為相當，參照司法院釋字第218號
之解釋意旨，應屬客觀、合理之推計基礎，尚無違誤。
⒎關於顧問費收入項目3,137,255元部分：
被告於復查階段查，經臺北國稅局通報，查得原告營業收入淨額中，包含原告102年度銷售予天逸公司之顧問費收入3,137,255元，此有天逸公司提出予臺北國稅局之說明函及交易明細表（本院卷2第288-296頁）為證，核與天逸公司負責人溫峰泰（於92年7月31日設立至99年12月29日擔任原告負責
人）於110年4月8日接受臺北國稅局詢問之談話記錄，陳述
：原告為天逸公司之銷售顧問，天逸公司於99年1月至102年4月間取得原告開立品名「顧問費」之統一發票金額40,095,988元係勞務費性質之顧問費等語（本院卷2第284頁）相符
合，臺北國稅局110年5月21日財北國稅審四字第1100016917號刑事案件移送書所載調查（本院卷2第269-270頁）結果亦相一致，應可採信。準此，被告依據收入性質，按其他管理顧問服務業(行業代號：7020-99)之同業利潤標準淨利率22%核定其淨利690,196元（3,137,255元×22%），尚無違誤。至於原告主張顧問費係按營業額收取，營業額有虛有實，要比例計算云云，然原告為天逸公司銷售顧問，且天逸公司確實支付原告顧問費收入3,137,255元，與原告自身營業額之虛
實無關，原告此部分主張，並無可採。
⒏關於電腦及電腦週邊設備批發收入項目部分：
原告係以電腦及電腦週邊設備批發之銷售收入列報為營業收入淨額，被告扣除虛報銷售予飛陽公司、鼎曜公司之營業收入，其客觀合理可作為推計基礎之營業收入淨額為102,340,981元，已如前述。依上開調查結果，再扣除上開屬管理顧
問服務業之顧問費收入3,137,255元，則原告就電腦及電腦
週邊設備批發之營業收入淨額為99,203,726元(102,340,981元－3,137,255元），被告依此項收入性質，按電腦週邊設備
批發業(行業代號：4641-11)之同業利潤標準淨利率7%，核
定此部分營業淨利6,944,260元（99,203,726元×7%），並無違誤；另就此部分營業淨利加計上開顧問費營業淨利690,196元，核定102年度營業淨利為7,634,456元，亦無違誤。
㈣關於列報「兌換虧損」項目827元部分，被告不予認列，並無
違誤：
⒈應適用的法令︰
⑴查核準則第67條第1項前段：「費用及損失，未經取得原始憑
證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。……」
⑵查核準則第98條:「兌換虧損：一、兌換虧損應以實現者列為
損失，其僅係因匯率之調整而產生之帳面差額，不得列計損失。二、兌換虧損應有明細計算表以資核對。有關兌換盈虧之計算，得以先進先出法或移動平均法之方式處理……」
⒉經查，原告102年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書（處
分卷第118頁），雖列報兌換損失827元，然未提供銀行結匯證實書為為其憑證，亦無明細計算表以資核對，依上述查核準則第67條第1項前段及第98條第2款規定，應不予認定虧損。又依原告之普通日記簿，其「日期、傳票號碼、會計項目、摘要、借方金額」各欄位，分別登載「102年12月31日、123116、兌換虧損、年底匯差調漲、827」等語（處分卷第120頁），可見該兌換虧損顯係年底作帳時因匯率之調整而產
生之帳面差額，並非已實現之虧損，依上述查核準則第67條第1項前段及第98條第1款規定，亦應不予認定虧損。從而，被告就原告所列報之此部分營業外損失，予以剔除，並無違誤。
㈤關於列報「利息支出」項目，被告全數否准認列，在946,034
元元範圍內核有違誤，應予撤銷：
⒈原告列報102年度之利息支出3,634,706元為其非營業損失，扣除其中列報租車押金設算息之利息支出11,640元，則其列報支付彰銀九如分行等5家銀行借款之利息支出為3,623,066元。惟依被告陳報之調查結果（詳如被告製作之102年度利
息支出統計表附本院卷3第11頁），原告102年度向彰銀九如分行等5家銀行繳付借款利息之正確金額為3,646,472元，此為有利於原告之認定，且有後述理由⒊⑶①之證據資料可憑，
應以被告陳報金額較為符合真實且可信。
⒉原告列報租車押金設算息之利息支出11,640元部分，被告予以剔除，並無違誤：
⑴應適用的法令︰
查核準則第72條8款規定：「租金支出：……八、出租財產所
收取之押金，按月或按年計算銷售額者，出租人及承租人得分別以租金收入（支出）及利息支出（收入）列帳。」
⑵原告102年度列報之利息支出3,634,706元，其中包含向和運租車股份有限公司高雄分公司租賃汽車，就租車押金每月自行設算利息970元，全年利息共11,640元（每月970元×12月
）。原告將之列報利息支出970元（分錄為借方）及利息收
入970元（分錄為貸方），此有租車公司開立品名「押金設
算息」之發票(本院卷1第367頁)及原告日記簿（本院卷2第246頁）在卷可證。按出租財產所收取之押金具保證金性質，保證期間設算每月產生之利息係作為租金一部分，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第24條規定，出租人應設算押金利息，開立統一發票交付承租人。配合上開規定之查核準則第72條規定，承租人得分別以「租金支出」及「利息收入」列帳，原告卻將每月設算息列報利息支出970元（借方）
及利息收入970元（貸方），顯係將「租金支出」誤列報「
利息支出」，被告不予認列為利息支出，並依其性質調整為之租金支出，應屬適法。又此項該調整後之租金支出，核屬營業費用，不影響本件上開依推計課稅方法所為營業淨利之核定，併予敘明。原告主張此部分押金每月設算息應認列為利息支出云云，並無可採。
⒊原告列報繳付銀行借款之利息支出部分：
⑴應適用的法令︰
查核準則第97條第2款:「利息：……二、非營業所必需之借款
利息，不予認定……。」
⑵依上開查核準則規定意旨，借款利息之支出須營業上有必要性，始得列報。倘借款非營業上所必需，則其利息欠缺營業上必要性，應不予認定。又原告並非以收取利息為業之金融業，其利息支出應屬「營業外」之損失費用，歸屬「營利事業所得稅申報書」之「非營業損失」項下之利息支出（46）項目。
⑶其中2,700,438元部分，係原告以威騏公司為受益人所開立國
內信用狀而繳付之融資利息，非營業所必需，被告予以剔除，尚無違誤：
①經查，原告於102年度向銀行融資借款，繳付利息予彰銀九如
分行（578,440元）、三信高雄分行（229,769元）、高銀九如分行（589,912元）、台企北鳳山分行（1,519,216元）、華銀東苓分行（720,135元）等5家銀行之借款利息共計3,646,472元，其中2,700,438元係原告申請開立國內信用狀予受益人威騏公司（彰銀九如分行578,440元、三信高雄分行229,769元、高銀九如分行373,013元、台企北鳳山分行1,519,216元、華銀東苓分行0元），並於付款後轉融資所繳付之利
息費用；其餘946,034元則非開立國內信用狀支付之融資利
息，而屬一般借款所支付之利息（高銀九如分行225,899元＋
華銀東苓分行720,135元＝946,034元）（詳如上開被告製作之102年度利息支出統計表)等情，有本院函詢各銀行及原告、被告各自提供之銀行資料{彰銀九如分行（本院卷2第369-371頁、卷3第41頁、第143頁）、三信高雄分行（本院卷2第53-54頁、第329-333頁）、高銀九如分行（本院卷2第61-62頁、第325-328頁）、台企北鳳山分行（本院卷2第90-98頁
、第299頁、第315-324頁）、華銀東苓分行（本院卷2第12-15頁、第389-397頁）在卷為證，而被告依上開證據之高雄
銀行九如分行112年3月21日高銀密九如字第11200001959號
函附「放款攤還及繳息總額查詢表」逐項加總計算結果（本院卷2第327-328頁），原告以威騏公司為受益人開立國內信用狀繳付高雄銀行之融資利息為373,013元，原告因一般借
款（上開繳息總額查詢表註記為週轉金）向高雄銀行繳付利息為225,899元，經核並無違誤，應屬可信。
②原告與威騏公司間並無真實交易，純係為取得銀行融資而開立不實發票，已如前述，可知原告開立以威騏公司為受益人用以銀行融資進貨之國內信用狀，亦屬虛偽不實。原告以此虛偽方法開立信用狀後轉融資所支付之利息2,700,438元（
包括繳付彰銀九如分行、三信高雄分行、台企北鳳山分行之融資借款利息全部、繳付高雄銀行九如分行之開立國內信用狀融資借款利息部分），核與本業收入或業外收入之間，欠缺必要性與合理性，即難認屬營業上所必須，故被告剔除此部分利息2,700,438元，不予認定，尚無違誤。原告雖主張
被告之計算方法並無根據云云，並無可採。
⑷其中946,034元部分，係原告向銀行一般借款之利息支出，且
為營業所必需，被告否准認列在此金額範圍內，即有違誤：原告於102年度營業收入淨額102,340,981元，已如前述，被告亦認定原告確有實際營業費用(例如上述租車押金每月設
算息、顧問費收入)等，顯見原告除有前述虛進虛銷部分之
不實交易外，仍有部分實際營業之事實存在。是以，原告基於營業上之需要，無論出於資金週轉、購買設備或用品、增加庫存等資金需求，因此發生與金融機構往來之借款關係，尚符合一般商業經營之常情。又被告答辯狀（本院卷3第40
頁）陳明其派員至華銀東苓分行實地調閱資料調查結果，原告繳付該銀行之借款利息720,135元，均非開立國內信用狀
融資所產生，加計上開原告因一般借款（週轉金）繳付高雄銀行九如分行之利息225,899元部分，共計用946,034元，核與威騏公司並無關涉，被告主張此部分亦屬原告融資借款供虛偽循環交易所產生之利息，並無可採。再者，參照前開認定之營業收入淨額達102,340,981元，可見營業規模非小，
則原告於102年度因向銀行一般借款產生之利息費用946,034元，兩相比較，並無顯不合理之情形，足認與其日常實際營業相關，應屬營業上所必需。反之，被告未查得此部分銀行借款有撥款後轉滙入他人帳戶，或實際用以支付與營業無關事項之反證，即逕認原告就真實營業部分並無向銀行借款支出利息費用之必要性，而否准認列此數額範圍內之利息支出，尚非允洽。再者，事業之經營須有備用之週轉金，以備不時之需，倘向銀行借款撥入其銀行帳戶而未予動用，仍應負擔利息，尚難因其遲未支用於營業活動即否認該借款與營業有關。是以，被告主張原告未能舉證證明借款本金與營業活動有關聯，無論何種性質借款之利息支出均應認定屬非營業所需，此項客觀舉證責任之主張，顯屬過苛，尚無可採。依上所述，就此部分之利息支出，應為有利原告之認定。亦即原告繳付銀行一般借款之利息支出，在946,034元範圍內，
核認有據，被告否准認列，即有違誤，此部分應予撤銷。
㈥綜上所述，被告原更正核定就原告列報之利息支出項目全數否准認列，關於否准認列在946,034元範圍內部分，核有違
誤，復查及訴願決定就該部分未予糾正，即有未合，原告訴請撤銷該部分，為有理由，應予准許。至原告關於營業淨利、兌換損失、利息支出否准認列金額超過946,034元部分之
主張，均無可採。原告其餘之訴部分，原處分（含復查決定）及訴願決定，並無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，附此敘明。
六、結論︰原告之訴為一部有理由、一部為無理由。
中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　5 　　日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　李　協　明
法官　邱　政　強
法官　孫　奇　芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。
中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　5 　　日書記官　宋鑠瑾