高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)112年度訴字第21號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 112 年 08 月 31 日

高雄高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第一庭
112年度訴字第21號
民國112年8月23日辯論終結原 告 方嘉宏

訴訟代理人 黃清濱 律師
被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 陳柏誠
訴訟代理人 黃悅翹
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年12月28日台財法字第11113941530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分(含復查決定)關於核定原告109年度綜合
所得應補徵稅額超過新臺幣3,052,155元部分均撤銷。
二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由被告負擔百分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面
被告之代表人於本件訴訟繫屬中變更為陳柏誠，已由其具狀聲明承受訴訟(本院卷第183頁)，核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：
原告109年度綜合所得稅結算申報，列報出售○○市○○區○○○路
000號房屋(下稱系爭房屋)之財產交易所得新臺幣(下同)479,276元；被告依據查得資料，核認財產交易所得為9,773,270元，併同其餘調整，核定原告當年度綜合所得總額11,997,432元，綜合所得淨額11,181,991元，應補稅額3,096,254元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨︰
1、被告認定原告自行劃分之房地價格並不具公信力，逕以財政部83年1月26日台財稅第831581093號函(下稱財政部83年1月26日函)、101年8月3日台財稅字第00000000000號令(下稱財政部101年8月3日令)作調整，核定系爭房屋之財產交易所得為9,773,270元，併課原告綜合所得稅，核定補徵稅額3,096,254元，於法未合。
(1)所得稅法施行細則第17條之2既明定計算個人出售房屋之財
產交易所得時，如有交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，即應依所得稅法第14條第1項第7類規定「核實認定」。是依其反面解釋，若無交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，始得依財政部核定標準核定之。復按所得稅法施行細則第17條之2第1項後段係規定「得」給予稽徵機關裁量空間，亦即未申報或未能提出證明文件之案件，稽徵機關在決定是否依財政部財產交易所得標準核定時，應先探究有無具體資料可供核實認定，在無查得資料可據時，始可選擇依財政部頒訂之核定標準核定之。換言之，稽徵機關如已查得交易時之成交價額及成本費用之證明文件時，即應依所得稅法第14條第1項第7類規定「核實認定」，並無依財政部核定標準核定之空間。
(2)查本件買賣雙方於108年10月19日簽約時，已於不動產買賣
成交案件實際資訊申報確認書備註欄記載房地各別區分價格，即土地6,700萬元及建物1,100萬元，並經雙方親自簽名用印，亦有本件承辦之地政士於108年10月19日交易當天買賣
雙方所簽立之「不動產買賣成交案件實際資訊申報確認書」上蓋章，以證明該申報確認書內容，與其向地政事務所申報之內容相符，足徵原告並無任何捏造或虛偽不實之陳述。至於地政士為何遲至109年3月5日才向地政機關申報「不動產
買賣成交案件實際資訊申報書」資訊內容，本非原告所知悉，原告並無相對人所稱事後自由變更換約之情事，而是補充記載事實，法律並無規定不准補充記載事實，補充記載事實也不會影響原有契約之效力。原告既能舉證系爭土地及房屋各自之買進及賣出價格，被告應依所得稅法施行細則第17條之2第1項前段規定，依行為時所得稅法第14條第1項第7類規定，以原告所提系爭房屋買賣契約書核實認定，而非以財政部83年1月26日函釋之「因買進及賣出均未劃分而按出售時
之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益」之情形課徵。是以，被告之原核定逕以推計課稅方式計徵原告出售房地之財產交易所得，顯係違反行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項等規定。
(3)次查，原告於復查申請書提供之參考資料，說明高雄市「商五」之建地在108年10月每坪以約152萬元價格成交，而原告之該土地售價6,700萬元，經換算每坪尚不足152萬元，且原告之該建地在考量法定容積率(840%)、危老獎勵、開放空間獎勵，公共設施保留地容積移轉率等因素後，每坪土地可發揮的可售房屋建坪效益達18至19倍，其土地開發後可供出售房屋每建坪所分攤之土地成本尚低於9萬元，顯見原告出售
之該土地價格並無偏高或不合理之處。況該系爭房屋價格隨使用年限折舊而逐年下降，該房屋92年間買入1,040萬元，
使用16年後，未折減餘額不足700萬元，售價1,100萬元並無偏低。從而原告並無試圖在同一筆房地收益中，增加土地獲利之比例、減少房屋獲利之比例以減低所得稅負擔之法律概念操作。是以被告以財政部83年1月26日函釋及財政部101年8月3日令釋等做為調整並命原告補稅之依據顯有裁量濫用之違法。
2、被告未就原告之說明加以考量，顯有違行政程序法第4條、
第9條及第36條之一般行政法程序原則。
(1)查原告出售之該系爭房地係由地政士彭美雲負責撰寫並承辦不動產買賣合約內容及不動產買賣成交案件實際資訊申報確認書，文件於108年10月19日簽約時已完成，當天已分別約
定土地6,700萬元及建物1,100萬元，買賣雙方並於簽立之「不動產買賣成交案件實際資訊申報確認書」備註欄記載房地各別區分價格，並經雙方親自簽名用印。又地政士於系爭契約內容漏未記錄而遲至109年3月5日才向地政機關申報不動
產買賣成交案件實際資訊申報確認書一事，已有地政士之聲明書，其上戴明係親自見聞108年10月19日當天買賣雙方即
已分別約定土地總價6,700萬元及建物總價1,100元可茲證明。惟，買方為快速知悉玉山銀行股份有限公司(下稱「玉山
銀行」)核貸之金額，遂先將尚未分別記載房屋與土地價格
之買賣契約影印送玉山銀行評估。買賣雙方在辦理實價登錄前為履行簽約當日之約定，已補登土地與房屋之分別價格於先前所簽訂之買賣契約書，顯見買賣雙方確實有分別約定土地和房屋價格之意。被告僅以買方片面表示簽約時並無區分房地各別價格而係過戶後才配合原告加註之詞即認為原告該房地無分別記載房屋與土地價格之認定，而未就原告就此部分之說明加以考量，顯有違行政程序法第4條、第9條及第36條之一般行政法程序原則。
(2)又上開鑑價報告乃係買方欲向玉山銀行貸款時所作成，主要仍是依據買方欲貸款之金額及市價進行鑑定，實難憑此認定原告出售系爭房屋價格過低。又投保火災保險是各家銀行核准房屋貸款的必要條件之一，目的在保障其債權以防免抵押品毀於祝融而求償無門。目前一般住家投保火災保險，往往以貸款金額投保，亦即貸款金額即為保險金額，從而系爭房屋所投保之火災保險金額主要係依據玉山銀行貸款額度作為認定基準。然被告逕以此做為認定原告之該系爭房屋之出售價格非具客觀公信力之標準，卻忽略其他有利於原告而必須一併合理認定評估之事項，例如系爭房屋之折舊因素及應依職權調查各種合法取得之證據資料認定事實(例如一併參看
原告在系爭土地之出售價格並無不合理處、原告已舉證提出具體得清楚劃分系爭土地及房屋各自之買進及賣出價格之合約及成交案件實際資訊申報確認文件等)。是以被告顯然違
反行政程序法上之一般行政法程序原理原則。
3、又本件於計算財產交易所得時，可以扣除之必要成本費用包括取得時繳納之契稅在內。被告已經自認，本件於計算財產交易所得時，可以扣除之必要成本費用包括取得時繳納之契稅在內。當初之繳納契稅為544,476元。此項費用被告於核
認原告之繳納稅額時，並沒有列入，已屬於計算錯誤。因此，復查決定書(財高國稅法二字第0000000000號)及原處分(
財政部高雄國稅局前鎮稽徵所第0614000340號)，均已經計
算錯誤，本屬無法維持，應予以撤銷。
4、李奕亭與蔡政峰為系爭不動產買賣之買方，就其本身稅負上之考量，本與原告處於相反相對之地位，屬於跟原告有利益衝突之人，其證詞本不可信。被告就系爭不動產買賣之買方，本件買賣如房地各別區分價格，即土地6,700萬元及建物1,100萬元，與沒有各別區分價格，對買方將來處理系爭不動產時，是否有所差異，並未加以調查。如果沒有各別區分價格，對買方將來處理系爭不動產有利，此部分有待被告調查確認。鈞院應尚無從自為判決，應將訴願決定、復查決定書及原處分均撤銷，囑被告再行調查審認，更為適法之處分。(二)聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、查原告92年1月30日向臺灣高雄地方法院拍定取得○○市○○區○
○○路000號房屋及坐落基地(下稱系爭房地)，拍定金額27,00
0,000元(房屋10,400,000元、土地16,600,000元，房屋價格占總價比率38.51%)，嗣於108年10月19日以總價78,000,000元立約出售予訴外人佳欣資產有限公司(下稱佳欣公司)，109年2月10日辦竣所有權移轉登記。原告109年度綜合所得稅
結算申報(原處分卷第1至8頁)，以不動產買賣契約書已區分房屋及土地價格，申報出售系爭房屋之收入11,000,000元，減除必要費用及成本10,520,724元，財產交易所得479,276
元〔(11,000,000元-原始取得成本10,520,724元(取得成本10
,400,000元+代書費1,269元+規費34元+仲介費112,821元+其他6,600元)〕，被告以其申報之房屋價格占總價之比率14.1%
(11,000,000元/78,000,000元)顯不相當，經向玉山銀行查
調買方佳欣公司辦理設定抵押貸款檢附之不動產買賣契約書，獲復並未劃分房屋及土地各別價格。又被告以佳欣公司於108年12月5日成立，買賣雙方108年10月19日簽約時公司尚
未設立登記，依公司法第19條規定應不得以公司名義對外為法律行為等由，向佳欣公司負責人蔡政峰查證，其委託會計李奕亭至被告處備詢略以，買賣契約總共換約3次，原先以
個人(代表人李奕亭)的名義，立約時間為108年10月19日，
之後公司成立後才用公司名義(即佳欣公司)簽約，立約時間仍追溯至第1次簽約時點(即108年10月19日)，第1次及第2次簽約原議定價款為78,000,000元並無區分房屋及土地價格，價格劃分係由賣方(即原告的會計師)提議規劃要求區分價格，遂進行第3次換約，蔡政峰僅配合換約事宜，並無參與區
分價格一事。被告乃依首揭財政部83年1月26日函及101年8
月3日令，以系爭房地買進總額及賣出總額之差價，按出售
時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算系爭房屋之財產交易所得9,773,270元【〔出售總價78,0
00,000元-取得總價27,000,000元-必要費用2,736,935元(土地增值稅1,797,697元+仲介費800,000元+履保費46,800元+
代書費92,198+規費240元〕×20.25%〔7,415,100元÷36,615,10
0(房屋評定現值7,415,100元+土地公告現值29,200,000元)〕
】，歸課原告109年度綜合所得稅，此有李奕亭111年1月5日談話紀錄、臺灣產物保險股份有限公司(下稱臺灣產物保險
公司)商業火災保險單、玉山銀行不動產鑑價報告及不動產
買賣契約書等可稽，並無不合。
2、所得稅法施行細則第17條之2所稱財政部核定標準，係指財
政部為利徵納雙方遵循，每年○○縣市○區差異及市場行情，
按區域適度分級訂定，參財政部110年2月24日台財稅字第00000000000號令訂定「109年度個人出售房屋之財產交易所得計算規定」，○○市○○區係依房屋評定現值之23%計算。是以
被告按財政部83年1月26日函及101年8月3日令計算原告財產交易所得，確屬依所得稅法施行細則第17條之2第1項前段規定核實認定，非以上開財政部核定標準核定，先予敘明。查系爭不動產買賣契約書計3份，分別為：
(1)李奕亭111年5月4日至被告處備詢時提供之不動產買賣契約
書，買方為李奕亭，賣方為原告，合約載有「因買方簽約時是以個人名義簽約，待確定登名人再重新更換合約，若因更換登名人或其他事由而遲延交屋，雙方同意再協商交屋時間，因更換合約的費用3,300元由買方支付。」而李奕亭當日
備詢內容主張接到張會計師來電說明，因國稅局在調查本件，要求我方配合依更換契約做帳，並以簽約時已區分房地價款為統一說詞。然發現對我方不利，即回應簽約時已區分並非事實，惟其仍要求我方要依更換後已區分房地價款的契約辦理，且不動產買賣成交案件實價登錄已按契約比例完成等語。並提供其與原告配偶林芸卉LINE對話擷圖佐證。
(2)玉山銀行提供之不動產買賣契約書，買方為佳欣公司(統一
編號：85121791)，賣方為原告，未劃分房屋及土地各別價
格。
(3)原告提供之不動產買賣契約書，買方為佳欣公司(統一編號
：85121791)，賣方為原告，載有土地67,000,000元及房屋11,000,000元。
(4)上開3份契約書簽約日期皆為108年10月19日，惟佳欣公司係於108年12月5日經高雄市政府經濟發展局核准設立登記，始編配統一編號。又佳欣公司110年6月29日辦理109年度營利
事業所得稅結算申報，其資產負債表財產目錄列報「房屋及建築」取得原價11,661,846元，「土地」取得原價68,305,390元，總價79,967,236元；111年4月28日向被告申請更正之資產負債表及財產目錄列報「房屋及建築」取得原價16,349,465元，「土地」取得原價63,617,771元，總價79,967,236元，房屋價格占總價比率20.45%，核與李奕亭111年5月4日
向被告陳述其申報時依原告委託之張會計師要求，依更換後區分房屋及土地各別價格入帳，對佳欣公司不利一事相符，乃事後改按接近房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，重新劃分房屋及土地各別價格據以更正入帳。綜上，被告認定買賣雙方最初簽訂之契約應為原告與李奕亭所簽之契約書，因該契約並未區分房屋及土地各別價格，被告爰依財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋計算系爭房屋財產交易所得，洵屬有據。
3、原告109年度綜合所得稅結算申報，列報出售系爭房屋財產
交易收入l1,000,000元，房屋價格占總價之比率14.1%。被
告參諸房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比率20.25%；玉山銀行不動產鑑價報告房屋評估總值24,739,794元，房屋價格占總價比率31.72%(24,739,794元∕78,000,000
元)；買方佳欣公司向臺灣產物保險公司以系爭房屋投保火
災保險金額為16,850,000元，房屋價格占總價比率21.6%(16,850,000元∕78,000,000元)，上開3種具市場參考價值之房屋價格占總價比例，皆顯示原告申報之房屋價格占總價比率14.1%明顯偏低。又被告以上開具市場參考價值最低比率20.25%核算系爭房屋財產交易所得，顯已盡對原告有利及不利
事項一律注意之責，併予敘明。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
(一)系爭房地簽約出售時是否已劃分房屋、土地出售價額？
(二)被告核定原告出售系爭房屋109年度財產交易所得9,773,270元，應補稅額3,096,254元，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：
爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告109年
度綜合所得稅結算申報(第1-8頁)、買賣契約書(第26-34、225-272頁)、台灣高雄地方法院不動產權利移轉證書(第36-38頁)、異動索引查詢資料(第200-202頁)、109年度綜合所得稅核定通知書(第118-120頁)、復查決定書(第305-310頁)、訴願決定書(第424-432頁)等附原處分卷可稽，堪認為真正
。
(二)應適用之法令
1、所得稅法
(1)第9條：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅
義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」
(2)第14條第1項第7類第1款：「個人之綜合所得總額，以其全
年下列各類所得合併計算之：第一類……第七類：財產交易所
得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
2、所得稅法施行細則第17條之2第1項：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
3、財政部函令
(1)財政部83年1月26日函：「個人出售房地，其原始取得成本
及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
(2)財政部83年2月8日台財稅第831583118號函釋：「核釋個人
出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目
疑義。說明：……二、有關成本及費用之認列規定如下：(一
)成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用(如契稅、印花稅、代書費、規費、監證或公證費、仲介費等)，於房屋所有權移轉登記完成前向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能
增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。(二)移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲
介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有
權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之
增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、
管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之
相對代價，不得列為成本或費用減除。」
(3)財政部101年8月3日令：「個人出售房地，其原始取得成本
及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用(如：仲介費、代書費、土
地增值稅、契稅等)，得自房地買進總額及賣出總額之差額
中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
(三)系爭房屋簽約出售時應未劃分房屋、土地出售價額。
1、經查，原告於108年10月19日立約以總價78,000,000元出售
系爭房地予佳欣公司，109年2月10日辦竣所有權移轉登記，有不動產買賣契約書(原處分卷第26-34、225-270頁)、臺灣高雄地方法院不動產權利移轉證書(原處分卷第36-38頁)、
異動索引查詢資料(原處分卷第112頁)可參。又經被告向玉
山銀行函查買方佳欣公司辦理設定抵押貸款檢附之不動產買賣契約書，獲函復並未劃分房屋及土地各別價格；復函請佳欣公司說明並提供資料，經負責人蔡政峰及代理人李奕亭分別說明略以：買賣契約總共換約3次，因買賣雙方108年10月19日簽約時公司尚未設立登記，賣方要求先簽約後續再更換契約，故買賣契約先以個人(李奕亭)的名義立約，嗣公司成立(108年12月5日)後，再改用公司名義(即佳欣公司)簽約，立約時間仍追溯至第1次簽約時點(即108年10月19日)。簽約時即議定價款為78,000,000元，第1次及第2次簽約並無區分房屋及土地價格，嗣於過戶後由賣方(即原告的會計師)提議規劃區分價格，要求我方配合，遂進行第3次換約，代書也
不是我方找的等語，此有玉山銀行個人金融事業總處110年12月9日玉山總個(消)字第1100120750號函暨買賣契約書及2019年12月20日不動產鑑價報告(原處分卷第56-84頁)、李奕
亭111年1月5日談話紀錄暨臺灣產物商業火災保險單(原處分卷第90-92頁)、及同年4月28日蔡政峰談話紀錄(原處分卷第203-204頁)、佳欣公司商工登記資料查詢服務(原處分卷第436頁)等附於原處分卷可參。
2、又李奕亭於111年5月4日至被告處表示，不動產買賣成交案
件實際資訊申報確認書為其於108年10月19日簽署，但印象
中沒有備註欄「含增建或未登記建物。此建物型態為婦幼醫院，土地總價6700萬建物總價1100萬」的文字；是張姓會計師來電說因國稅局在調查本件，所以要求我方配合以更換契約作帳，並以簽約時已區分房地價款為統一說詞，且不動產買賣成交案件實價登錄已按契約比例完成，若不照此比例，國稅局也會調查我方等語，亦有李奕亭111年5月4日談話紀
錄、首次簽約之不動產買賣契約書及LINE對話內容可參(原
處分卷第219-224頁)。綜上可知，系爭房地於首次簽約後，確實又進行2次換約，首次簽約及第1次換約時，不動產買賣契約書上均未區分房地價款。
3、原告雖提出不動產買賣成交案件實際資訊申報確認書、申報書及地政士彭美雲聲明書(原處分卷第148、170-172、322頁)主張簽約時業已劃分房地價格。然查，系爭房地於109年2
月10日即已完成移轉登記，並向玉山銀行辦妥不動產貸款，而該不動產成交資訊卻遲至同年3月5日始由原告委任之代書向地政機關申報；且觀之上揭申報書之價格資訊欄(9-12欄
位)本即有區分土地、建物及車位等交易總價之欄位，並註
明無法拆分者下列各欄(即土地、建物交易總價欄) 免填（
原處分卷第24頁)等情。是依該申報書欄位之規劃，原告出
售系爭房地予佳欣公司簽約時若已拆分總價，應可直接填寫於土地、建物交易總價欄內，不須另於備註欄註明房地各別價格，是該申報書內容之真實性已屬可疑；又依前揭買方佳欣公司及玉山銀行提出之不動產買賣契約書，及LINE對話內容可知，系爭房地於簽約後確實經過2次換約；況且買賣雙
方若未簽訂契約，買方尚無從據以向銀行申辦貸款，而原告亦未就佳欣公司提供予玉山銀行核貸之不動產買賣契約書為何不成立，提出說明，是蔡政峰及李奕亭之談話記錄應屬可採。則系爭房地於簽約時，其不動產買賣契約書並未區分房地價款，堪予採信。
(四)被告核定原告109年度財產交易所得超過9,663,014元部分，應撤銷。
1、按個人及營利事業自110年7月1日起交易105年1月1日以後取得之房屋及土地，適用房地合一稅2.0新制，惟於105年1月1日以前取得之房屋及土地，則採行房屋、土地分離課稅，其中土地部分因已另行課徵土地增值稅，故該部分交易所得不計入所得稅之稅基內，並於所得稅法第4條第1項第16款將其規定為免稅所得。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，均是將房屋與所坐落之基地一併出售，交易計價過程亦以涵蓋土地與房屋之整體價格為之，因此易使出售不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，其先後作出財政部83年1月26日函、財
政部101年8月3日令，就房地買進及賣出之總價如經查核明
確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，致所得稅法第14條第1項第7類第1款所規定，「交易時房屋
之成交價額」、「原始取得房屋之成本」及「因取得、改良及移轉房屋而支付之一切費用」不能全部明確，則依所得稅法施行細則第17條之2第1項之規定，由稽徵機關依財政部核定標準為核定，此時應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。在不動產房地買賣之情形，雖然現行私法體系將房屋與土地視為不同之權利客體，但在交易實務上無從分開計價之習慣，因此也不可能在事實認定層次上分辨出1筆房地交易中，房屋與土地之各別售
價。基此理由，此房地合併交易計價情形所生無法明確歸屬之費用，在事務本質上，即有制定「公平分攤」之迫切規範需求，故本院經核財政部上開函(令)釋，並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規
定，自得援用。此外，於未區分房地各別售價之情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「核實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，反有悖於成本費用與收入相對應原則。
2、經查，原告經拍賣以總價27,000,000元取得系爭房地，嗣以總價78,000,000元出售，因未區分房地價額，無法具體認定房屋賣出之價格，則依所得稅法施行細則第17條之2第1項之規定，由稽徵機關依財政部核定標準為核定，是被告依財政部83年1月26日函、財政部101年8月3日令，以「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算房屋之財產交易所得，歸課原告109年度綜合所得稅，尚無
違誤。原告執以系爭房屋之基地為建地，考量法定容積率、危老獎勵、開放空間獎勵，公共設施保留地地容積移轉率等因素後，申報房屋及土地出售價格分別為11,000,000元及67,000,000元，則其中土地價格並無偏高或不合理之處，被告以財政部令釋調整顯有裁量濫用之違法云云，核係主觀一己之見解，自無足採。
3、惟前述財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋中之相關必要費用應係指交易房地之費用，因屬房地之共同費用乃不可直接歸屬於土地或房屋，故費用應共同分攤而於房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。本件被告計算原告財產交易所得之成本減除項目中，包含土地增值稅1,797,697元、仲介費800,000元、履保費46,800元、代書費92,198、規費240元等，並未包含買入系爭
房地所繳納之契稅544,476元，此不惟為被告所是認，並有
高雄市稅捐稽徵處前鎮分處92年度契稅繳款書及臺灣高雄地方法院民事執行處強制執行金額分配表在卷(本院卷第141、173頁)可稽。雖原告遲至行政訴訟程序始提出繳納契稅之單據，然依上開財政部令釋，契稅既屬得減除之必要費用，自應於原告之財產交易所得中扣減，經重新計算系爭房屋之財產交易所得應為9,663,014元(原核定9,773,270元－契稅544,
476元×20.25％)，綜合所得總額11,887,176元，綜合所得淨額11,071,735元，應納稅額3,077,529元，應補稅額3,052,152元。
(五)綜上所述，被告核定原告109年度之財產交易所得超過9,663,014元部分，即有違誤，致影響應補徵稅額之正確性，復查決定及訴願決定未予糾正，即有未合。爰由本院就有關應補徵稅額逾3,052,152元部分之訴願決定及原處分(含復查決定)予以撤銷，以資適法。是原告就上揭部分主張撤銷，為有
理由，應予准許；逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、結論：原告之訴為一部有理由，一部無理由。
中　　華　　民　　國　　112 　年　　8 　　月　　31　　日審判長法官 李　協　明
法官 孫　奇　芳
法官 邱　政　強
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第49條之1第1項）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第3項、第4項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。
中　　華　　民　　國　　112 　年　　8 　　月　　31　　日書記官　楊 曜 嘉