高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)八十九年度訴字第一○四五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一○四五號

原告

億昌汽車股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇明道律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　戊○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月十九日台

財訴字第○八九一三五六七七四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原經會計師簽證申報營業收入新臺幣（下同）四一○、九五六、一二七元，營業成本三四九、四一八、五一二元，營業費用六一、九七八、九九四元，非營業收入為一、九四七、八九九元，非營業損失及費用為四、七七九、八一九元，全年所得虧損七、六三一、一○八元。案經被告書面審核結果，除將修護廠部門之租金、郵電費等營業費用四、九六五、五八四元轉列為修護成本查核，及經由簽證會計師自行將營業費用轉列二五、八○三、三七一元至修護成本外，連同原告自行申報零件成本一六、七五五、八三○元，總計核定修護廠部門之修護成本為四七、五二四、七八五元，並以修護成本無法勾稽查核，乃就汽車修護收入五五、○四六、四二三元按同業利潤標準毛利率（行業代號：八九一二－一一）百分之四十五，核定修護廠部門之營業成本為三○、二七五、五三二元。另汽車銷售部門其成本則按申報數核定為三三二、

六六二、六八二元，從而核定該年度全部營業成本為三六二、九三八、二一四元，並據此核定全年所得額九、六一八、一四五元。原告對被告將其申報之營業費用其中部分費用轉列修護廠之營業成本，及將修護廠部門之收入依同業利潤標準核定營業成本，表示不服，申經復查結果未獲變更，復循序提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造之爭點：原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，經被告書面審核結果，除將修護廠部門之租金、郵電費等營業費用轉列為修護成本，連同經會計師簽證申報之營業費用亦轉列為營業（修護）成本查核，同時以營業（修護）成本無法查核勾稽為由，逕依同業利潤毛利率百分之四十五核定營業（修護）成本，原告對此表示不服，此為兩造爭執之所在。

甲、原告主張之理由：

⒈原告提供予被告供查核之帳簿文據中，有關汽車修護過程，皆已依序開立工作單，內載每一進廠維修汽車所更換之汽車零件及作業人員修護之內容及金額，並分別依零件收入與工資收入開立統一發票，且入帳亦區分零件收入與工資收入。查汽車修護係屬服務業，僅係就客戶進廠之車輛，更換部分零件，並未改變車輛之本質，性質上非屬購入原物料經製造、加工產生另一類型產品之製造加工業，此觀諸經濟部頒布之行業代號表，將汽車修理業歸屬服務業而非歸屬製造業可得知。且就汽車修護產生之營業收入言，分為零件收入與工資收入，就其相對之營業成本而言，前者應為汽車零件耗用之成本（包括耗材之使用），託外加工之成本等，後者應為現場作業人員之薪資支出、伙食費、加班費及其勞健保費等人事費用。上述之論點，原告已於復查申請書及訴願理由書中一再堅持，並已針對現場作業人員之薪資支出、伙食費、加班費及其勞健保費等人事費用依據員工薪資表冊等詳實予以核算。被告於查核過程中，以部分汽車零件之進銷無法勾稽為由，且主觀上認定汽車修理業屬製造業，片面將會計師原簽證申報之營業費用於審定後自行轉列為汽車修護之成本及費用，全數認定為汽車修護成本，且依財政部頒布之同業毛利率核定汽車修護之毛利額，顯已嚴重歪曲汽車修護之本質。縱或汽車零件之進銷無法勾稽，惟汽車維修之工資收入已逐一記錄於工作單，且已依法開立統一發票並依序入帳，尚不能因僅汽車零件之進銷無法勾稽為由，竟全數認定所有汽車修護成本皆無法勾稽，此觀諸行政法院八十四年度判字第一二六五號判決所述：「營利事業經依同業利潤標準核定成本，如經提示資料認定部分成本者，即不宜全部逕行核定」以觀，被告對原告之處分顯已有違上述之判例。

⒉又原告八十三年度之營利事業所得稅結算申報，被告僅將申報列為營業費用之現場作業人員薪資、伙食費、加班費、勞健保費及物料費、加工費等轉列修護成本，其餘仍保留為營業費用，並將營業費用區分為汽車買賣及汽車修護，以汽車零件之進銷無法勾稽為由，就汽車修護部分按財政部頒布之同業淨利率核定汽車修護之營業淨利。而八十四年度逕將全數之修護成本及費用歸類為修護成本，並採財政部頒布之同業毛利率予以核定。何以兩年度相同之營業性質、相同之會計制度下產生之帳務處理結果，被告之處分竟差異如此重大！以原告經營之業務言，汽車買賣與汽車修護屬二種可單獨經營之業務，各有其所歸屬之營業成本及營業費用。前述簽證會計師對兩年度申報之營業費用皆已依原告於前段所述之成本、費用區分重分類為汽車買賣之營業費用與汽車修護成本及費用，並採財政部頒布之同業淨利率核定汽車修護之營業淨利，此觀諸原告於復查申請書及訴願理由書所述可見。而被告對於兩年度處分之重大差異卻隻字未提，嚴重違反「誠信原則」。對經營相同性質之業務，相同會計制度下產生之帳務結果，竟有如此迥大之處分差異，顯見被告未能遵守「誠信原則」至明！又原告八十五年度之營利事業所得稅結算申報亦遭被告同八十四年度之處分結果，原告向被告之上級機關財政部提出訴願，財政部之決定，竟為「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。惟原告之八十四年度之營業性質、會計制度及帳務處理皆與八十三、八十五年度相同，顯示被告對原告就八十四年度之處分已出現嚴重瑕疵。

⒊按本件汽車修護業務，乃屬銷售汽車本業之售後服務性質，期能提供客戶滿意之服務，其維修、換件、保養或板金、烤漆，亦僅求得保有原車之效能，並得延長其使用年限，尚無新增另一產品，何製造之有。又依被告之答辯狀所稱：服務業為以財務或勞務作為營業內容的行業，主要包括個人服務業與工商服務業，依財政部八十九年十二月十一日台財稅第○八九○四五八四三六號函發布八十九年度營利事業各業所得額同業利潤標準，中華民國稅務行業標準分類之大業別，其中汽車修理（行業代號（八九一二－一一）歸屬大業別為社會個人服務業之汽車服務業，凡從事修理、換裝零件或輪胎之行業屬之，惟被告並未依財政部之標準將原告歸類為汽車服務業，片面認為原告經營汽車買賣並兼營汽車修護業務，其修護汽車服務所發生費用支出即屬營業成本，所持理由不外為汽車修護廠業務乃為購入零件，作為汽車故障回廠時維修之替換品，必須再加入人工維修，始能完成交易，依一般成本會計觀念，成本包括原物料之耗用、直接人工及各項製造費用，故應歸屬營業成本。惟汽車修護業務，非全部均需購入汽車零件，始能從事汽車維修之工作，如車輪定位、清潔火星塞、電腦檢測、線路調整等，只需專業之汽車修護工提供勞務。本件被告誤認凡提供人工之修理行為，均屬營業成本，顯有誤會。蓋不提供人工，如何提供勞務服務。被告顯僅為迎合其以製造業之毛利率（45%）為課稅依據而妄斷指為製造業，似有可議。

⒋原告各項成本、費用憑證均依法記載，並無不實之情事，此亦為被告所不爭之事實，是如前述之作業本質所發生之相關成本、工資、零組件耗用等均予詳實紀錄，即可勾核系爭汽車修護之業務性質，縱未提示被告所認知之進銷存及修護成本致其無法勾稽，亦不致因而改變既成之事實，即系爭汽車修護絕非製造業之事實。僅以無法勾稽即屬製造業，似過於草率，不依事實認定課稅，更有預設立場之嫌。本件被告將原告之汽車零件買賣業務（行業代號：五四五四－一一，財政部頒定之同業毛利率為22％）及汽車修護業務（行業代號：八九一二－一一，財政部頒定之同業毛利率為45％），全部誤認屬於汽車修護業（行業代號：八九一二－一一），且歸屬於製造業，將汽車修護相關之營業費用全部違法轉入營業成本，並依同業毛利率（汽車修護業務行業代號：八九一二－一一）百分之四十五，核定營業成本為三○、二七五、五三二元，剔除原告所申報均全部取有憑證可供查核之營業費用一七、二四九、二五三元，嚴重違法損害原告權利。

⒌依我國憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之義務；又依所得稅法施行細則第八十條規定，原告就汽車零件部分未能提示完整進銷資料供被告查核，得由被告依同業利潤標準核定其所得額，皆為原告所理解。惟依司法院釋字第二一八號解釋所示：「稽徵機關雖可對無法查核之資料依同業利潤標準核定其所得額。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」。此外，被告亦不能有違「誠信原則」，任意曲解成本與費用之意涵，儘對自己有利方向處分，如此已侵犯憲法保障人民之財產權。原告於復查申請書及訴願理由書內表明認同依簽證會計師對原申報之營業費用之劃分後，就汽車修護採同業淨利率核定汽車修護之營業淨利，已遵守「誠信原則」，且未違反所得稅法相關規定。惟被告僅以原告之汽車修護之進銷存無法勾稽，即全部否定原告原應適用之行業，顯屬以偏概全，有違行政程序之比例原則。

乙、被告主張之理由：茲就系爭項目逐項論述如次：

㈠、營業成本部分：

⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。

⒉查被告前於八十七年七月七日以南區國稅法字第八七○五一○五六號函請原告提示八十四年度帳簿、文據暨系爭項目之相關資料供核，經原告於八十七年七月八日收受在案，有雙掛號回執附卷可稽，惟原告迄未能提示供核，是原核定依簽證會計師自行審核轉列修理廠之修護成本二五、八○三、三七一元，及應屬修護成本之修護廠之租金、郵電費等四、九六五、五八四元，因原告未能提示汽車修理之材料進銷存詳細資料及每部汽車修理時所發生之成本分析表，致修護廠之成本無法勾稽查核，乃依汽車修護收入五五、○四六、四二三元（零件收入三五、七五五、○四三元加工資收入一九、二九一、三八○元）按同業利潤標準毛利率，核定修護廠之營業成本三○、二七五、五三二元。另屬汽車銷售之成本依其申報數核定為三三二、六六二、六八二元，合計核定原告本年度營業成本三六二、九三八、二一四元，並無不合。

㈡、營業費用部分：

⒈按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」，為營利事業所得稅查核準則第六十條定有明文。

⒉本件原告本期申報營業費用六一、九七八、九九四元，因內含修護成本，嗣經簽證會計師自行調整重分類及原核定審查結果（如前項所述）轉列營業成本三○、七六八、九五五元，餘從其申報數核定營業費用三一、二一○、○三九元，並無不合。

㈢、汽車修護服務歸屬類別，其費用支出應屬營業成本，試就買賣業、製造業、加工業、服務業，如何區分其營業費用與營業成本，析述如下：

⒈服務業為以財務或勞務作為營業內容的行業，主要包括個人服務業與工商服務業，依財政部八十九年十二月十一日台財稅第○八九○四五八四三六號函發布八十九年度營利事業各業所得額同業利潤標準，中華民國稅務行業標準分類之大業別，其中汽車修理（行業代號：八九一二之一一）歸屬大業別為社會服務及個人服務業之汽車服務業，凡從事修理、換裝零件或輪胎之行業均屬之。但從事汽車製造附帶修配之行業，應屬入汽車製造業細類。又經營汽車買賣並兼營汽車修護業務，其修護汽車服務所發生之費用支出，因汽車修護廠業務乃為購入零件，作為汽車故障回廠時維修之用，純屬修護之替換品，必須再加入人工維修，始能完成交易，依一般成本會計觀念，成本包括原物料之耗用、直接人工及各項製造費用，渠與汽車零件買賣，直接銷售零件予下游之保養廠，並未提供人工之修理行為，殊屬迥異，核其性質非屬銷售費用，故應歸屬營業成本。

⒉買賣業以買賣商品為其主要營業活動，向外購進商品，並未投入原物料及直接人工，使其發生質變，亦即以購進商品直接銷售，以其價差為獲利來源者。製造業以製造產品予以銷售為主要營業活動，但為製造產品，必須購進原料、物料（零件）及投入直接人工生產，使其發生質變者，故製造業與買賣業不同，在於營業成本原物料之耗用，並非有取得原物料進料統一發票等憑證，即可認定，必需該原物料確有使用於製造產品，與營業有關始得認定，買賣業之進貨成本，可根據進貨發票求得，而製造業之製造成本，則需經過投入原物料耗用、直接人工及製造（維修）費用等計算，才能求得。又依財政部七十五年七月十八日台財稅第七五五七○六七號函規定：「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。」再依財政部七十七年一月二十六日台財稅第七六○一九三一四三號函規定：「營利事業自備原料委託廠商加工製造產品，其原、物料使用數量，應比照營利事業所得稅結算申報查核準則第五十八條規定查核認定。說明二、營利事業自備原料委託製造廠商加工製成產品出售，委託者既列報原，物料成本，則其出售產品所列報之原、物料數量，核與製造業之性質並無二致，應比照查核準則第五十八條規定辦理。」

⒊製造業製造成本之三要素即直接材料、直接人工、製造費用，凡廠務部門所發生之各項費用，包括間接材料、廠務員工薪資、廠房及機器設備保險費、租金、折舊、水電費、製造產品所耗之燃料費等屬製造費用。又製造費用屬成本項目，係為生產產品而發生，因其無法直接歸屬於何項產品，故均按合理一致方法攤入產品成本，迨年終結帳時，其屬產品已銷售部分，應轉列銷貸成本，未銷售部分則轉列期末存貨（包括製成品及在製品），又加工業依前揭財政部函釋比照製造業核定營業成本。

⒋原告經營汽車買賣並兼營汽車修理業，修理部門係購進零件作為其銷售之汽車故障回廠維修用，其換裝零件係維修之一部分必須再加入直接人工及製造（維修）費用之維修，方能完成其交易行為，此亦可由原告開立統一發票影印本，記載零件與工資得知，其零件係於修理部門，經運直接人工維修換置，才完成交易事項，屬維修之一部份，故其汽車修理收入包括換裝之零件及工資收入。又「汽車零件買賣」與「汽車修理」各有不同行業代號，各別適用不同之同業利潤毛利率標準，不可混合為一。本件被告依簽證會計師自行查核轉列修理廠之修護成本二五、八○三、三七一元及應屬修護成本之修護場之租金、郵電費、製造費用等四、九六五、五八四元，因原告未能提示汽車修理之材料進銷存詳細資料及每部汽車修理時所發生之成本分析表，致修護場之成本無法勾稽查核，乃依汽車修護收入五五、○四六、四二三元（零件收入三五、七五五、○四三元加工資收入一九、二九一、三八○元）按同業利潤標準毛利，核定修護部門之營業成本三○、二七五、五三二元。

㈣原告開立統一發票影印本，雖記載零件與工資，僅能作為與購進成本核對之依據，要不得作為否定實質維修之事實。再查營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，並依首揭法條規定提示有關帳證文據供核。惟被告八十七年七月七日以南區國稅法字第八○五一○五一○號，函請原告提示帳證文據暨系爭項目資料供核，迄未提示，被告無法查核勾稽，正確核定其營業成本，乃依汽車修護收入五五、○四六、四二三元（零件收入三五、

七五五、○四三元加工資收入一九、二九一、三八○元），按同業利潤標準毛利率百分之四十五（行業代號八九一二-一一），核定修護廠之營業成本三○、二七五、五三二元。另屬汽車銷售之成本依其申報核定為三三二、六六二、六八二元，合計本年度營業成本三六二、九三八、二一四元，依法並無不合。又本件屬會計師簽證案件，除會計師自行調整重分類外，被告復依前揭準則規定將營業費用六一、九七八、九九四元，內含修護成本轉列營業成本三○、七

六八、九五五元，餘從其申報數認定，核定營業費用三一、二一○、○三九元，亦無不合，併此敘明。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，分別為所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，同法施行細則第八十一條亦定有明文。而所謂未提示者，乃兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，亦有行政法院八十五年度判字第一二一九號判決可資參照。另「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」，亦為營利事業所得稅查核準則第六十條所規定。

二、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原經會計師簽證申報營業收入四一○、九五六、一二七元，營業成本三四九、四一八、五一二元，營業費用六一、九

七八、九九四元，非營業收入為一、九四七、八九九元，非營業損失及費用為四、七七九、八一九元，全年所得虧損七、六三一、一○八元。案經被告書面審核結果，除將修護廠部門之租金、郵電費等營業費用四、九六五、五八四元轉列為修護成本查核，及經由簽證會計師自行將營業費用轉列二五、八○三、三七一元至修護成本外，連同原告自行申報零件成本一六、七五五、八三○元，總計核定修護廠部門之修護成本為四七、五二四、七八五元，並以修護成本無法勾稽查核，乃就汽車修護收入五五、○四六、四二三元按同業利潤標準毛利率（行業代號：八九一二－一一）百分之四十五計算，核定修護廠部門之營業成本三○、二七

五、五三二元。另汽車銷售部門其成本則按申報數核定為三三二、六六二、六八二元，從而核定該年度全部營業成本為三六二、九三八、二一四元，並據此核定全年所得額九、六一八、一四五元。原告對被告就汽車銷售部門之核定，並不爭執，茲所爭議者，乃對被告將其申報之營業費用中之三○、七六八、九五五元（簽證會計師自行由營業費用轉列至修護成本25,803,371元＋租金、郵電費用等4,965,584元＝30,768,955元 ）轉列為汽車修護廠部門之修護成本，同時以修護成本無法查核勾稽為由，逕依依同業利潤毛利率百分之四十五核定營業成本，表示不服。是本件兩造所爭執者，乃原告之汽車修護廠部門之營業成本應如何核定之問題。

三、經查，原告主張其公司除銷售汽車外，尚兼營汽車修護業務，惟汽車修護係屬服務業，僅係就客戶進廠之車輛，更換部分零件，並未改變車輛之本質，性質上非屬購入原物料經製造、加工產生另一類型產品之製造加工業，被告誤將其兼營之汽車修護業務歸屬於製造業，嚴重損害原告權益云云，惟查：原告經營之汽車公司除設有銷售汽車部門外，尚設有汽車修護廠兼營汽車修護業務。茲依財政部八十九年十二月十一日台財稅第○八九○四五八四三六號函發布八十九年「中華民國稅務行業標準分類」，其中汽車修理（行業代號：八九一二之一一）乃歸屬社會服務及個人服務業之汽車服務業，凡從事修理、換裝零件或輪胎之行業均屬之。本件原告所兼營之汽車修護廠既從事汽車修護業務，則依上開分類標準，乃屬於汽車服務業類別，要不待言。又被告核課原告八十四年度之營利事業所得稅，其就原告之汽車修護廠部門乃係依汽車修理業（行業代號：八九一二－一一）之同業利潤標準毛利率計算其汽車修護廠之營業成本，非將其視為製造業。原告指稱被告誤將其兼營之汽車修護業務歸屬於製造業云云，容有誤解。

四、又原告另主張就汽車修護收入，分為零件收入與工資收入，就其相對之營業成本而言，前者應為汽車零件耗用之成本（包括耗材之使用）、託外加工之成本等；後者應為現場作業人員之薪資支出、伙食費、加班費及其勞健保費等人事費用。而原告提供予被告供查核之帳簿文據中，有關汽車修護過程，皆已依序開立工作單，內載每一進廠維修汽車所更換之汽車零件及作業人員修護之內容及金額，並分別依零件收入與工資收入開立統一發票，且入帳亦區分零件收入與工資收入。惟被告卻將修護汽車服務所發生費用支出全數轉列為營業成本，嚴重扭曲成本、費用觀念云云，經查：原告兼營汽車修護業務之主要營業內容，係將回廠修護之車輛，拆換零件，並投入人工及設備檢修；或對車體作板金、補土、烤漆等維修，是原告為完成上開修護業務，其對進廠維修之車輛，自當投入直接人工、零件及維修費用，方能交車而收取報酬。此不惟勿庸購入汽車零件而僅從事維修之工作，諸如：車輪定位、清潔火星塞、電腦檢測、線路調整等，應將其投入之人工及維修費用視為營業（修護）成本；其在需購入零件更換者，因終需加入人工維修，始足完作汽車修護工作，自亦應等同視之，而以營業成本列帳。申言之，原告兼營汽車修護業務，其所購入汽車零件係作為汽車回廠時維修之用，純屬修護之替換品，亦必須再加入人工維修，始能完成汽車修護之目的，此與一般汽車零件買賣，直接銷售零件予下游之保養廠，並未提供人工之修理行為，殊不相同。是原告主張其開立之發票均分別按零件收入與工資收入書立，且入帳亦區分零件收入與工資收入，然將零件收入與工資收入分列，固足以勾稽零件與工資之金額，然此項記載方式，亦僅能作為與購進零件成本核對之依據，要不得以此而變更汽車修護之性質。準此，依一般成本會計觀念，汽車修護之營業成本自包括原物料之耗用、直接人工及其他各項維修費用在內，而非僅是汽車零件耗用及修護人員之人事費用而已。查，本件原告於當年度營利事業所得稅結算申報時，逕將修護廠部門相關之營業（修護）成本用逕列為營業費用，故被告初核時，即於八十七年七月七日以南區國稅法字第八七○五一○五六號函請原告提示八十四年度帳簿文據及系爭項目之相關資料供核，然原告迄未能提示供核，從而被告依營利事業所得稅查核準則第六十條所規定，准予按簽證會計師重分類而自行將營業費用轉列二五、八○三、三七一元至修護成本列帳，洵無不合。至於修護廠之廠房租金、郵電等費用，乃屬修護廠部間之直接必要費用之一，核與汽車銷售部門之推銷、管理費用無關，被告將其轉列至營業成本項下查核，亦無不當。是被告原核定除將上開自營業費用轉列為營業成本者外，連同原告自行申報零件成本一六、

七五五、八三○元，總計核定修護廠部門之營業（修護）成本為四七、五二四、七八五元（4,965,584元＋25,803,371元＋16,755,830元＝47,52 4,785元），尚稱允當。復查決定亦以維持，核無違誤。

五、再者，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，所得稅法第二十一條第一項定有明文。本件有關原告兼營之汽車修護廠業務，其八十四年度營業（修護）成本為四七、五二四、七八五元，詳如上述，然因原告始終無法提示汽車修理之材料進銷存詳細資料及每部汽車修理時所發生之成本分析表，致修護廠之修護成本無法勾稽查核，乃參照所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條規定及行政法院六十一年度判字第一九八號判例意旨，依汽車修護收入五五、○四六、四二三元（零件收入 35,755,043元＋工資收入19,291,380元）而按汽車修理業之同業利潤標準毛利率百分之四十五計算其汽車修護廠之營業成本為三○、二七五、五三二元，依法即無不合。原告主張其開立之發票已將工資收入逐一記錄於工作單，且已依法開立統一發票並依序入帳，自不能因僅汽車零件之進銷無法勾稽為由，竟認定所有汽車修護之營業成本皆無法勾稽，而依同業利潤標準核定汽車修護之毛利額云云，委無可採。至原告八十三年度與八十五年度之營利事業所得稅結算申報，被告核定其汽車修護之營業成本，是否與八十四年度採取相同之標準，要不影響本院就本件之判斷，附此說明。

六、綜上所述，原告上開主張尚無可採。被告初核將原告之汽車修護廠部門於申報時誤以營業費用列帳之金額轉列為修護廠之營業（修護）成本，並以營業（修護）成本無法勾稽查核，就汽車修護收入按同業利潤毛利率核定修護廠之營業成本為三○、二七五、五三二元；另汽車銷售部門其營業成本則按申報數核定為三三二、六六二、六八二元，從而核定該年度全部營業成本為三六二、九三八、二一四元，並據此核定全年所得額九、六一八、一四五元據以核課營利事業所得稅，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 涂瓔純