八十九年度訴字第一三四號｜行政：營業稅｜裁判日期：90 年 02 月 14 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一三四號原　　　告　金再發建設有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　丙○○會計師被　　　告　台南縣稅捐稽徵處代　表　人　(處長)乙○○ 訴訟代理人　丁○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十一日台財訴第0 000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十三年至八十五年間興建房屋，未依規定取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得出借牌照廠商敬群營造有限公司（以下簡稱敬群公司）開立之不實統一發票二十三紙，金額共計新台幣（下同）一八、三二○、一七九元（未含稅）充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額九一六、○一一元，案經法務部調查局台南縣調查站查獲，移由被告審理違章成立，乃依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其以不得扣抵之進項憑證扣抵銷項稅額部分，補徵營業稅九一六、○一一元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，科處百分之五罰鍰計九一六、○ 一一元，原告不服，申請復查結果，未准變更，提起訴願，亦遭決定駁回。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。丙、兩造之爭點：一、原告主張之理由：（一）原告於八十三年至八十五年間委託敬群公司承攬工程，並依營業稅法之規定，取具進項憑證，並依法提出扣抵，然被告於處分書中載明「原告以非實際交易對象發票申報扣抵稅額」與事實不符。原告與敬群公司簽訂有工程合約書，並於簽約後，工地施工由敬群公司負責，原告之責任在於驗收是否符合工程合約之規定。原告依法取得實際交易對象敬群公司開立之統一發票為進項憑證，絕無處分書所稱以非實際交易對象發票扣抵稅額之情事。被告認定事實顯有錯誤，試問原告若未取得承攬營造廠商敬群公司之統一發票，則究應取得何家公司之發票？而果真取得其他公司開立之發票，則原告是否反將構成未依規定取得憑證？據此，被告認定事實，實有錯誤，且敬群公司係依據國家營建法令設立之甲級營造廠，是一合法廠商，故原告依法與之簽約，並予之營造完成，實屬無誤。（二）復查決定書中載明，原告違反營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證，不得扣抵銷項稅額。」惟就營業稅而言，敬群公司所繳納之營業稅，係採外加方式，由原告支付予敬群營造公司，並由敬群公司繳納予政府，原告依法取得敬群公司開具之統一發票列為進項稅額，並按時提出扣抵，敬群公司開予原告之發票，既已依法申報營業稅，足以證明原告並無違反營業稅法之情事。且就整個流程而言，並無人逃漏任何稅款，被告擬再對原告補稅及罰鍰，顯然未合。（三）復查決定書中載明，原告違反稅捐稽徵法第四十四條規定，應自他人取得憑證而未取得，應就其得憑證，處百分之五罰鍰。原告與敬群公司所簽訂之工程合約約定於工程完成，取得敬群公司所開具之發票，原告亦按時提出扣抵，並無稅捐稽徵法第四十四條所稱之情事，被告依稅捐稽徵法第四十四條處罰，適用法令，顯有錯誤。（四）復查決定書載明「然依據法務部調查局台南縣調查站所查扣相關帳證及敬群公司實際負責人張健錚八十六年五月二十九日於該站所作談話筆錄之供述，業已坦承『自該公司設立登記後則純係以出借牌照從中收取借牌費及代辦申請建築執照收取手續費，而幫助他人逃漏稅款為業，其並無實際承攬工程之事實，且該公司名義上雖以其岳丈洪開興君為負責人，然因其長久生病，公司業務實際均由其負責並自負盈虧，洪開興君則並未曾出資或上班支薪云云』；次查敬群公司負責人張健錚因出借牌照，涉嫌違反稅捐稽徵法案，業經檢察官依法起訴在案，依據臺灣臺南地方法院檢察署檢察官八十八度營偵字第一五四八號起訴書之記載「然查扣被告所有登載敬群公司營運之十二本帳冊，其記載均係核算收取借牌費及代辦手續費等事項，並未有被告營建工程之記載，且被告經本署對其使用電話實施通訊監察，其與第三人通訊內容均屬洽商借牌計費等，並未有被告發包工程僱用工人，購買材料等情事，此有通訊監察譯文、扣案帳冊十二本足資佐證．．．。」上述敘明檢察官已起訴在案，但地方法院尚未判決，試問連一審均尚未定讞。且按刑事訴訟法明文規定「被告之自白，不得作為判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符」。且按「受理訴願機關應依職權．．．實地調查．．．不受訴願人主張之拘束。」為修正後訴願法第六十七條第一項所明定。又「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第三十六條、第九條定有明文，且原告一再質疑調查站調查筆錄之客觀性，以上所列規定雖於案件決定時尚未施行，原理原則早為實務界採行，故被告作成行政處分前本應本諸職權調查認定事實，始得適用法律加以處分。本案調查站以張健錚之談話筆錄為唯一證據移送地檢署，而被告即據以推論原告違反營業稅法第三十三條及稅捐稽徵法第四十四條之規定，逕行處分，顯然未盡調查事實之責任。（五）被告以答辯狀中載明「惟查本案之資金流程，原告聲稱該鉅額工程款一八、三二○、一七九元均以現金支付實有違一般商業之交易習慣，且無法提出具體事證供核，空言指摘本處未善盡調查之責，殊無足採。」，故原告於訟訴中，請求敬群公司出示與原告之第一銀行鹽水分行之活期存款存摺，帳戶為0000 0000000號，存摺內顯示八十三年至八十六年原告共支付工程款一六、三一三、一九五元，係以現金支付無誤，且與工程款一八、三二○、一七九元相差不大，實屬合理。（六）另臺南地方法院刑事判決八十八年度訴字第六四二號判決書中所載「惟查：（一）被告經營之敬群公司未實際從事承攬工程，而將其營造業登記證有償提供他人使用，投標承攬工程，並代他人開立統一發票交付使用領款等不實之行為，係屬從事不實之銷售，經稅捐稽徵機關查證屬實，應就出借者收取之代辦手續費課徵營業稅，收取之借牌費課徵所得稅，至於出借者所代借牌者所開統一發票，已報營業稅捐者，俟稅捐稽徵機關徵稅額起後退還之，有財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函可參，是借牌者與出借者均為納稅義務人，應分別繳納稅捐，被告以將牌借與他人使用之不正當方法，隱匿借牌者實際營繕工程之事實，其所為已構成幫助借牌者逃漏稅捐之事實」。與被告之答辯書中所載「另訴訟理由指稱敬群公司開立之發票，既已依法申報營業稅，足以證明原告並無違反營業稅法之情事，且就整個流程而言，並無人逃漏任何稅款，本處對之補稅及處罰鍰顯然未合乙節，按財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函釋『．．．．說明四、前項營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還之。』準此，政府仍無收到應收之稅款。上述二則均引用錯誤之解釋函令，因財政部已於八十七年六月二日財政部台財稅第八七一九三八六七九號函「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，仍應依本部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函釋核處；至該營造廠商因上開行為所收取之代價，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅。請查照。」與財政部八十八年四月二十二日台財稅第八八一九○九一九七號函「主旨：關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還，請查照。說明：一、依據台灣省政府財政廳八十八年三月十二日（八八）財稅一字第○○○五七六號函辦理。二、本部上開七十九年函釋說明四「前項營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳稅捐者，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還之」之規定，自本函發布日起不再適用。」，二則解釋函令均在刑事判決日與答辯書之期日之前，故被告引用不再適用之解釋函令，意圖掩飾「稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」並未查明及認定敬群營造有限公司「未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票」。（七）又被告答辯書中所載「至原告與敬群公司所訂立之工程合約僅為符合形式要件，假藉表面合法以掩飾非法，故原告一再陳詞主張確實委由敬群公司承包工程，自難謂為真實。」殊不知契約自由原則為民法的重要原則，私法自治原則應受公法執行的適當尊重。民法第四百九十條：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」本契約最高法院判例表示：「承攬契約，不以承攬人自身具有該項技術為成立要件。」且：「承攬除當事人間有特約外，非必須承攬人自服其勞務，其使用他人完成工作，亦無不可。」準此，建設公司與營造廠間成立的承包工程合約，無論是否涉及借牌，均屬私法上有效之承攬契約，殊無可疑。至於公法上是否有效，稅捐機關顯然採選擇性適用，在課稅時承認其效力。例如：查驗印花稅時，查驗是否依工程進度開立發票；查核營所稅時，特別是查核營建業材料是否超耗時，概以該合約為準。惟在申報進項稅額扣抵時，則否定該合約的有效性，主張合約當事人非為實際交易對象，不得自合約當事人之營造廠取證。另被告既認為原告有進貨事實，一方面依司法院釋字第三三七號解釋意旨，以本案原告所取具憑證之開立發票人已依法報繳營業稅，而認為原告無逃漏營業稅事實毋庸處以漏稅法；另一方面，復認原告係虛報進項稅額，應補徵營業稅款，其認事用法似有矛盾之處。現行營業稅法係採加值型稅制，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予二次納稅義務之理？如謂營業稅法第十九條第一項第一款係本案追補稅款之依據，惟按開立發票人敬群營造公司已依法報繳營業稅，則本案就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，既然國庫無所損失，被告仍依財政部函釋意旨，向原告補稅款，則形成重複課稅之不當利益。或謂得向原告補徵稅款，並另向溢繳之開立發票人辦理退稅，姑勿論其妥當性如何，實務上，究如何運作？勢將導致治絲益棼？（八）再者，就營業稅法第五十一條所欲規範之「虛報進項稅額」處罰整體法律結構而言，司法院法官會議釋字第三三七號解釋既已肯認應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則嗣後修正之營業稅法施行細則第五十二條復將營業稅法第十九條各款加以聯結，作為追補稅款之依據，而捨營業稅法第五十一條漏稅罰於不顧，究非合理之解釋？畢竟營業稅法第十九條第一項第一款尚非法律效果要件之規定。被告適用法律既屬不當。台北市訴願審議委員會於八十六年府訴字第八六０一一六五四０一號之訴願決定書亦支持本觀點。原告很肯定台北市政府訴願委員會，無逃漏稅不補稅的作法，但原告更希望所有政府機關均能本諸愛心，釐清事實，恪遵法律，秉諸立法意旨及實質經濟形態，重新審慎檢討，所謂借牌營造之罪與罰，務必使之相當是盼！（九）另被告執意認定原告於八十三─八十五年間興建房屋，非實際由敬群公司承攬，那到底是由何人承攬？被告應查明，否則營業稅加值型之體系亦為破功。因實際承攬之人應取具之進銷憑證亦未辦理申報，故被告應告知原告應取具何人之憑證始未違反營業稅法之規定。依法律之行為不罰，刑法定有明文。建設公司（原告）依建築法令規定委託營造廠商承包，雙方簽訂合約，並依約給付工程款取其發票。建設公司（原告）主觀上欲與何人發生交易，發生何種交易？惟有建設公司有權決定，又建設公司基於社會環境、經濟環境及相關建築法、公司法之規定，選擇營造廠為法定承造人，復依民法、稅法之規定與承造人簽訂工程合約，並於雙方默契下，由營造廠負責開工申請、施工勘驗、完工查驗及請領使用執照事宜，另由他人負責實際施工事宜，惟施工者應隱名為營造廠之下包，開立工程發票向營造廠請領工程款，復由營造廠開立發票向建設公司請款，施工者與營造廠間亦配合訂有工程合約。此時，營造廠商非為建設公司的實際交易人之認定，就證據法則而言，顯然臆測成份偏重。蓋以營造廠係出借牌造未實際承作工程為由推斷其非為實際交易人之說，顯然與合約事實不合，且與民法有關承攬之解釋與判例違背。（十）綜上，平心而論，原告建設公司依法委託營造廠，辦理開工申請、施工勘驗、完工查驗及請領使用執照，既經建管機關認可，且不屬財稅機關職權，理應予以尊重。而另委施工者與營造廠商配合從事，成立工程合約，依合約付款取證，三方既各無逃漏稅之事實，自無任何他方協助他人逃漏稅之行為。無論於民法、公司法、建築法、稅法應均無違，唯一違反者，應係營造業管理規則。但違反者應係營造廠商，非為建設公司（原告）。但營造廠多被判無罰。然而，財稅機關在愛心辦稅的口號下，卻針對未逃漏稅的原告補稅；又對依建築法、公司法、民法及稅法取得營造廠憑證的原告處以未依法取證之罰鍰，顯不合理，因借牌為營造廠商與實際承作人二者之行為，與本案原告無關，但原告須承受上述二者行為之罪與罰。另一方面，細讀財政部七十九年八月三十一日台財稅第七八○四五八四六一號函，似乎發現財稅機關擬改變社會大環境，導正社會風氣，甚至插手其他機關的職權領域，打算代替建管單位維護建築物品質，促進公共安全為己任，並已補稅處罰為手段。另一方面，被告早已認定敬群公司為借牌營造公司卻至令除仍未依財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○ 四五八四六一號函之規定「說明三、．．．．及敘情檢附有關資料專案函請建管單位，依照營造業管理規則第三十一條第一項第三款之規定，撤銷其營造業登記證。」並撤銷營利事業登記證外，且未依財政部八十八年四月二十二日台財稅第八八一九○九一九七號函之規定「．．．．．稽徵機關如查明並認定其有上開之行為，且因此溢繳稅款者，准予核實退還。」退還溢繳之營業稅予敬群公司，顯而易見，現今公權力機關明知敬群公司有違法之事實，不但不予取締，還逕行對原告處罰，有欠公平。二、被告主張之理由：壹、補徵營業稅部分：（一）本案係依據法務部調查局台南縣調查站八十六年五月二十九日依法執行搜索敬群公司因涉嫌出借牌照收取利益，幫助他人逃漏稅違章乙案，而查獲原告於八十三年至八十五年間興建房屋，非實際由敬群公司承攬，卻取得其開立之統一發票二十三紙，金額共計一八、三二○、一七九元（八十三年一、三三三、三三三元、八十四年八、○五八、九○二元、八十五年八、九二七、九四四元）充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額九一六、○一一元，案經被告再派員調查及審理結果，依敬群公司實際負責人張健錚於八十六年五月二十九日法務部調查局台南縣調查站坦承其自始即純粹以出借牌照為業，並無承攬工程之事實，又本案系爭工程款高達一八、三二○、一七九元，原告八十七年一月二十二日於被告製作談話筆錄時聲稱均以現金支付，實與一般商場交易習慣有違，顯不合常理，且無法提出相關資料供核，是原告雖有興建房屋之事實，惟卻有應自實際交易對象取得憑證而未取得之違章行為屬實，核有違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，故原告依法補徵原告營業稅，並無不合。（二）至原告執詞指稱其新建之工程確實委託敬群公司承建，且敬群公司係依法設立之甲級營造廠，原告與之簽約，並取得該公司開立之統一發票為進項憑證，實屬無誤，被告僅以張健錚之談話筆錄為唯一證據逕行處分，顯然未盡調查事實之責任等節。惟查，本案依據原告所提示之工程合約書僅足證明其有興建房屋之事實，然依據法務部調查局台南縣調查站所查扣相關帳證及敬群公司實際負責人張建錚八十六年五月二十九日於該站所作談話筆錄之供述，業已坦承「敬群營造公司雖登記營業項目為經營土木及建築工程，但實際上係以替人辦理各式建造、使用執照之申請，收取手續費為業，而為順利將敬群營造升為甲級營造廠，且為應客戶要求，將該公司牌照出借他人使用，目前並未曾實際承包、承作土木、建築工程。．．．且敬群營造自設立登記後，純以出借牌照及代為蓋章、申辦開工、查驗及使用執照收費為業，並未曾實際承包、承作任何工程。」；次查敬群公司實際負責人張建錚因出借牌照涉嫌違反稅捐稽徵法案，業經檢察官依法起訴在案，依據臺灣臺南地方法院檢察署八十八年度營偵字第一五四八號起訴書之記載「然查扣被告所有登載敬群公司營運之十二本帳冊，其記載內容均係核算收取借牌費及代辦手續費等事項，並未有被告營建工程之記載，且被告經本署對其使用之電話實施通訊監察，其與第三人通訊內容均屬洽商借牌計費等，並未有被告發包工程僱用工人，購買材料等情事，此有通訊監察譯文、扣案帳冊十二足資佐證．．．。」從而，敬群公司並無實際承攬施作工程之事實已明，依行政院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，本案依表見證據已足認定系爭工程非敬群公司所承包，原告主張上開事實並非真實，自應負舉證之責任。惟查本案之資金流程，原告聲稱該鉅額之工程款一八、三二○、一七九元均係以現金支付，實有違一般商業之交易習慣，且無法提出具體事證供核，空言指摘被告未盡調查之責，殊無足採。至原告與敬群公司所訂立之工程合約僅為符合形式要件，假藉表面合法以掩飾非法，故原告一再陳詞主張確實委由敬群公司承包工程，自難謂為真實。另原告指稱敬群公司開立之發票，既已依法申報營業稅，足以證明原告並無違反營業稅法之情事，且就整個流程而言，並無人逃漏任何稅款，被告對之補稅及處罰鍰顯然未合乙節，按財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函釋「．．．．說明四、前項營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還之。」，準此，政府仍無收到應收稅款，況查，依營業稅法第十九條第一項第一款明定：營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額。即進項稅額之扣除，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，本案係爭工程非由敬群公司所承包，已如前述，且原告聲稱該工程款係以現金支付，惟無法提供相關資料供核，自難謂原告確有支付進項稅額予敬群公司，其因而將該等進項憑證提出申報扣抵銷項稅額，核與營業稅法第三十三條第一款之規定，即有未合，故被告予以追補稅款，於法有據並無違誤。貳、違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰緩。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。又「營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１、建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作為進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明：二（二）２、規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」為財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七　號函所明釋。（二）本件原告於八十三年至八十五年間興建房屋，非實際由敬群公司承攬，卻取得其開立之統一發票二十三紙充當進項憑證之事實，已如前述，違章事證明確，按上開財政部函釋雖可免除漏稅罰，惟因未取得實際銷貨人出具之憑證，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰，故被告原處分按認定之總額核處百分之五罰鍰計九一六、○一一元，於法亦無不合，理由本件原告起訴之意旨有貳，茲分別論述之：壹、補徵營業稅部分：（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又按「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：一、．．．二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」，亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。（二）經查，原告主張其於八十三年至八十五年間委託敬群公司承攬工程，係取得實際交易對象敬群公司所開立之統一發票作為進項憑證，絕無被告所稱以非實際交易對象之發票扣抵稅額之情事云云，雖據提出其與敬群公司所簽訂之工程合約書三件為憑。惟依敬群公司實際負責人張健錚於八十六年五月二十九日法務部調查局台南縣調查站調查中之供述，業已坦承「敬群公司自設立登記後，純以出借牌照及代為蓋章申辦開工、查驗及使用執照收費為業，並未曾實際承包、承作任何工程」等情，此有該調查筆錄附卷可稽。次查，敬群公司實際負責人張健錚因出借牌照，偽開立銷項統一發票，涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官提起公訴，並經法院判處有期徒刑十月，緩刑三年在案，亦有臺灣臺南地方法院檢察署八十八年度營偵字第一五四八號起訴書及臺灣臺南地方法院八十八年度訴字第六四二號刑事判決書在卷足憑。依該起訴書之記載：「然查扣被告（即張建錚）所有登載敬群公司營運之十二本帳冊，其記載內容均係核算收取借牌費及代辦手續費等事項，並未有被告營建工程之記載，且被告經本署對其使用之電話實施通訊監察，其與第三人通訊內容均屬洽商借牌計費等，並未有被告發包工程僱用工人，購買材料等情事，此有通訊監察譯文、扣案帳冊十二足資佐證．．．。」等情及該案被告張健錚於臺灣臺南地方法院審理中坦承其將營造牌照借與他人使用，收取借牌費之事實，足見敬群公司係以出借牌照為業，並無實際承攬施作工程，原告之系爭工程應非敬群公司所承包，殆無疑義。原告上開主張，委無可取。至於系爭工程款資金流程，原告於本院審理中雖提出敬群公司設於第一銀行鹽水分行帳戶00000000000號之活期存摺乙本，訴稱：該存摺內顯示八十三年至八年原告共支付工程款一六、三一三、一九五元，係以現金支付無訛，且與工程款一八、三二○、一七九元相差不大，實屬合理云云，惟查，原告聲稱系爭近二千萬元之工程款均係以現金支付云云，非但與一般商業之交易習慣有違；且上述存摺，經本院勾稽結果，敬群公司自八十三年九月一日至八十六年七月五日之現金收入（ＣＳ）金額共計僅八六、五三○元，與系爭工程款一八、三二○、一七九元差距甚大，況上開現金收入及存摺亦無法證明係原告所支付，是原告此之主張，亦非可採。（三）又按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。查本件敬群公司開立之統一發票雖已申報營業稅，惟敬群公司係以出借牌照為業，並未實際承包系爭工程，已如前述，是敬群公司所溢繳之營業稅款，依財政部相關函釋，稅捐機關如查明並認定其有上開行為，准予核實退還。準此，稅捐機關補徵原告營業稅並無重複課稅之問題。又原告並未支付工程款予敬群公司，敬群公司繳納之營業稅，自無可能係原告所支付，原告將其所取得之敬群公司開立之不實統一發票，提出申報扣抵銷項稅額，即與首揭營業法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款之規定有違，是原告主張：敬群公司繳納之營業稅係原告所支付，而敬群公司開予原告之發票，既已依法申報營業稅，足以證明原告並無違反營業稅法之情事。且就整個流程而言，並無人逃漏任何稅款，被告擬再對原告補稅及罰鍰，顯然未合云云，委無足取。（四）又以出借牌照廠商開立之統一發票申報營業稅並列報成本，其進貨之商品及金額，可由借牌者任意記載，內容諸多不實，影響稅捐機關實質課稅及公平課稅，自不待言，殊不得藉口「契約自由原則」，一方面與出借牌照之廠商訂約，一方面將工程交由他家廠商興建。而建設公司營運縱有其特殊之處，亦不能非法取具出借牌照廠商開立之不實發票申報扣抵稅額。是原告訴稱：契約自由原則為民法的重要原則，私法自治原則應受公法執行的適當尊重。建設公司與營造廠間成立的承包工程合約，無論是否涉及借牌，均屬私法上有效之承攬契約云云，核與認定原告是否與敬群公司實際交易之事實無關，所訴亦非可採。另原告所提出之工程合約書，雖係其與敬群公司所訂立，惟該合約書係私文書性質，其內容之真實與否，須經查證無誤，始得採認，自不得僅憑該乙紙工程合約，即為其有利之認定。（五）原告又稱其依法委託營造廠處理營建相關事宜，另由他人負責實際施工，施工者應係隱名為營造廠之下包，開立工程發票向營造廠請款，營造廠復開立發票向建設公司請款，應無不合等云云，查營造廠雖不以直接施工為必要，惟若僅形式上出借牌照或代辦查驗及執照手續，而未實際承包工程，自仍非前開所指之實際營業交易對象。原告之主張仍無可採。（六）次按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已據其開立發票之金額抵繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議參照）。本件原告主張開立發票之敬群公司已依法抵繳營業稅，國庫自無損失，被告不應依營業稅法第十九條第一項第一款作為補繳稅款之依據云云，顯乏依據，而不足取。（七）綜上所述，原告上開主張，均無足取。被告原處分以原告取得非實際交易對象開立之統一發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅九一六、 ○一一元，揆諸首開法條規定，並無違誤，復查決定未予變更，訴願決定，遞予以維持，均無不合。原告此部分起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。貳、違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票，給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為所得稅法第二十一條及依該條規定訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。（二）本件原告明知敬群公司並非系爭工程之實際承包廠商，卻自此非真正交易對象取具統一發票充當進項憑證，而未取得實際銷貨人出具之憑證，業如前述，則其已違反稅捐稽徵法第四十四條之規定甚明；從而，被告原處分就本件原告未依法取得憑證之行為，按查明認定之總額一八、三二○、一七九元，依稅捐稽徵法第四十四條規定，科處百分之五罰鍰計九一六、○一一元，於法並無違誤，復查決定未予變更，訴願決定，遞予以維持，均無不合。原告此部分起訴意旨，亦無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　二　　月　　　十四　　日高雄高等行政法院第一庭審判長法官陳光秀法　官楊惠欽法　官呂佳徵右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十　　年　　　二　　　月　　十五　　日法院書記官周良駿

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)八十九年度訴字第一三四號

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