高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)八十九年度訴字第一五二號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一五二號

原告

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

吳伯昌

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月十七日台財訴

第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告之配偶蔣凱倫為日正聯合會計師事務所之合夥人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得為新台幣（以下同）六○○、○○○元，前經財政部台北市國稅局初查結果，核定該事務所該年度所得為一二、九二五、五八七元，乃按蔣凱倫合夥比例核定其執行業務所得為一、五五一、○七○元，並通報被告併課原告綜合所得稅。原告不服，就該事務所列報之勞務費、利息支出等項目申經復查結果，就執行業務所得部分，被告准予追減三一、七四○元，原告仍未甘服，循序提起訴願仍遭駁回，乃提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造之爭點：原告八十三年度綜合所得稅結算申報原列報其配偶蔣凱倫合夥經營之日正聯合會計師事務所（以下簡稱日正事務所）於該年度所支付顧問公司之顧問費用、利息支出及購買跑步機等健康器材費用，應否剔除，不予認列，為兩造爭執之所在。

甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，惟據其提出之書狀主張：茲針對日正事務所帳列之勞務費、利息費用及其他費用說明如下：

⒈勞務費：原告原申報之勞務費用額六、四八○、五○○元，其中六、三九四、五○○元用以支付五家顧問公司之費用均遭被告全部剔除，與法不合。蓋：

⑴日正事務所自八十二年度起與國際性Nexia會計師聯盟而成為一國際性級會計師事務所，為擴大其經營項目，遂成立興隆企管顧問股份有限公司（以下簡稱興隆公司）、飛格工商顧問有限公司（以下簡稱飛格公司）、飛瑞工商企管顧問有限公司（以下簡稱飛瑞公司）、飛揚工商顧問有限公司（以下簡稱飛揚公司）及日青企管顧問有限公司（以下簡稱日青公司）等五家公司，除日正掌管簽證、帳務、工商登記外，興隆公司主管客戶之內部控管、投資及財務之顧問，飛格公司主管外商來台及台商赴外經商之相關業務，飛瑞公司主管電腦資訊及教育訓練業務，飛揚公司主管外勞及商標專利等業務，而日青公司主要係以ISO品保認證服務。

⑵上述五家公司皆以日正事務所為中心，共用其客戶資源，當日正事務所之客戶有需上述之服務時，確能提出其專業之服務，雖在同一體系工作，然各公司皆有其經營之人才而亦採利潤中心制，故其若有提供服務，必向相關單位轉撥計價，而有開立發票之情事發生。惟被告不查現實之情況，認係日正事務所自行安排之非常規交易，而又無依法行事，遂將該勞務費全部剔除。然按所得稅法第四十三條之一規定，不合營業常規之營利事業，應報經財政部核准按營業常規予以調整，意即被告不應逕予剔除，而須審視其服務之內容項目之合理性，而正確地將所得予以調整而非剔除。又訴願機關即財政部更以「非業務所必要」否准原告之所請，而省略所得稅法第四十三條之一之查核程序，亦即財政部須提出證明，日正事務所在作上述之費用安排時，是否有規避或減少納稅義務之情形，若真有其事，尚須正確計算各事業之所得額，由財政部按營業常規予以調整。若無上述之情事發生，亦即安排後比安排前所繳之所得稅總和還多，表示無安排節稅之動機，唯一可以解釋者，即確有其事。然財政部偵查之方向不外乎：合約書日期不合，代墊金額時點不符，資金核對無從查證等，諸如此類，皆屬斷章殘篇，不能窺探事實之真偽，唯有判斷動機，方能瞭解案情之真相。

⒉利息支出：原告原申報額一五六、四九二元，被告以每年均有盈餘不需借貸為由，將該部全數剔除，實屬牽強。蓋：

⑴照此理論，全國有盈餘之營利事業皆不須借錢經營事業？實不合邏輯。須知收入是全年總合計算而出的，也許集中在六、七月份，然費用係每月平均發生的，每月皆須要支付。企業總有青黃不接之時，又怎能無須借款﹖被告剔除該部分利息支出，實屬無理。

⑵又財政部復以「與業務無關」及未提示借款用途、尚有資金借予資本主等為由，而否准原告所請，然日正事務所八十三年度借款主要用於成立台中、高雄等分所之營運資金及總所日常營業所需，難道擴展業務，增加營運場所是與「業務無關」？至於尚有資金借與資本主乙節，按事務所係屬合夥事業非公司組織，未受公司法之約束，故資金與資本主之往來頻繁，與借款之有無，實無直接之關聯。被告剔除利息費用，實屬自由心證，而無法律之依據，徒惹民怨而已。

⒊其他費用：原告原申報額二、○二四、○九八元，被告以部分非屬執行業務之直接必要費用為由，計剔除一六九，二四四元，惟此費用係支付購買跑步機等健康器材以供員工使用，在別的行業也許非必要性之支出，然以會計師事務所言，每年報稅期間，日夜顛倒，異常繁忙，提供健康器材，係用以調適員工之體力而提高工作效率，實屬必要之費用，猶被剔除實屬過苛。按營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第一○三條第二項第六款尚有明文規定：購置體育器具，可認列其他費用。而被告有何理由可以違法辦事？實感不解。

乙、被告主張之理由：

⒈勞務費部分：

⑴原告申報本期日正事務所勞務費為六、四八四、五○○元，原核定以該事務所支付興隆公司、飛格公司、飛瑞公司、飛揚公司、日青公司等五家公司勞務費計六、三九四、五○○元，雖提示有合約書，惟未提示顧問費詳細內容、工作項目、資金流程等資料供核，且該等顧問公司之負責人李文通，為該事務所合夥人之一，上開交易屬關係人交易且異於常情，核非業務所需，乃予剔除。

⑵原告主張已取得各該顧問公司八十四年度發票，然實際支付為八十三年間等情，經被告就該事務所提示之銀行存摺影本及上開各顧問公司帳簿憑證查核結果，論述如后：

①該事務所於原查核時，說明八十三年度支付之勞務費係向資本主借款一○、五○○、○○○元，有該事務所八十六年一月二十七日說明書及提示八十三年十二月三十日之本票影本附卷可稽，是系爭勞務費支付日期應於八十三年十二月三十日或以後，與所稱八十三年間支付不符。

②依據上開各顧問公司之帳載，顧問費收入係為每月入帳，系爭顧問費既訂有契約，卻未按月支付，而由日正事務所先代墊顧問公司之薪資及營運週轉金，嗣自應付之顧問費扣除，顯異於常情。

③日正事務所主張代墊興隆公司及飛格公司之薪資部分，查所稱代墊金額、日期與該二公司帳列薪資金額、實際支付日期不符。

④又日正事務所僅提供其銀行存摺影本供核，未提供各顧問公司之資金資料，尚未能勾稽資金支出係屬該事務所之營運支出，抑確屬所稱對各顧問公司之代墊款。

⑤又原核定查核時，日正事務所提供之委任契約書，除與日青公司及飛瑞公司之契約書已填載訂約日為八十三年五月一日及「八十六」年二月五日外，其餘皆無填載訂約日，而飛瑞公司訂約日記載為八十六年，顯為事後補具。

⑥另查日正事務所與興隆公司之委任契約書，訂明工商登記案件之勞務費係按每月一二五、○○○元（全年一、五○○、○○○元），或該事務所為興隆公司服務之客戶公費合計數按百分之七十計算，兩者從高採認為該事務所支付予興隆公司之勞務費；然此與日正事務所提示之勞務費計算明細表（列明按工商登記收入及記帳收入之比例核計）不符。

⑦綜上，原告提供之日正事務所各項證據，皆經審慎查核，尚無法證明有支付系爭勞務費之事實及為業務所需，依執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第十四條之規定，即不得認列為費用，尚不須引所得稅法第四十三條之一規定予以調整，是原核定否准認列並無不合，請予維持。

⒉利息費用部分：

⑴按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「獨資之資本主及合夥組織之合夥人，所借貸之款項，均應以資本主往來論，不得列支利息。」、「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息．．，對於相當於貸出款項支付之利息．．，不予認定。」，分別為查核辦法第二條第一項及查核準則第九十七條第五款及第十一款所明定。

⑵原告申報事務所利息費用一五六、四九二元，經查該事務所當年度尚有資金借予執行業務者李文通（該事務所合夥人之一），帳列為資本主往來。原告雖主張日正事務所八十三年度借款主要用於成立台中、高雄等分所之營運資金及總所日常營業所需，且合夥組織不受公司法限制，資本主往來與借款無直接關係云云，惟未能提供所借款項確實用於擴充事務所之證明，又一方面貸予資本主可不計算利息收入，一方面借入款項列報利息支出，原核定否准認列利息費用，與首揭規定並無不合，請予維持。

⒊其他費用部分：按日正聯合會計師事務所八十三年度事務費用中其他費用申報二、○二四、○九八元，原核定以品名不詳、用途不明剔除一六九、二四四元，另電腦軟體七

九、○○○元轉列固定資產，計提折舊一、○九七元，餘七七、九○三元予以遞延，原告並未就該項申請復查，首予陳明。次查本局於復查該事務所八十三年度全年業務所得時本於職權主動追認已取具憑證原核定予以遞延之電腦軟體

七七、九○三元，併於計算該事務所事務費用時更正，並未作准駁之論述，本項原告既未履行復查之先行程序，其提起行政訴訟，自為法所不許。綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴。

理由

一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敍明。

二、本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶蔣凱倫所合夥經營之日正聯合會計師事務所之該年度勞務費用為六、四八○、五○○元、利息支出一五

六、四九二元及其他費用二、○二四、○九八元，其中勞務費用中用以支付顧問公司之費用六、三九四、五○○元及利息支出一五六、四九二元及其他費用中購買跑步機等健康器材一六九，二四四元，均遭被告予以剔除，重為核定該事務所該年度所得為一二、九二五、五八七元，再依蔣凱倫合夥比例核定其執行業務所得為一、五五一、○七○元，並據此而核課原告綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，被告就其執行業務所得部分，准予追減三一、七四○元，原告仍未甘服，循序提起訴願仍遭駁回，乃提起本件行政訴訟，茲論述如下：

㈠勞務費部分：

⒈按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「費用及損失未經取得原始憑證或經取得而記載事項不符者，不予認定。」，分別為查核辦法第十四條及第十七條第一項所明定。

⒉原告主張日正事務所勞務費用其中之六、三九四、五○○元係支付興隆、飛格、飛瑞、飛揚及日青等五家顧問公司之顧問費，雖經原告於復查時提出與該五家公司簽訂之委託契約書為憑，惟卻未提出顧問費之詳細內容、工作項目及資金流程等資料，以供被告勾稽查核；抑且，興隆等五家公司之負責人李文通，亦為日正事務所合夥人之一，核屬關係人交易，殊有異於常情，此有財政部台北市國稅局代為復查之審查報告書附於原處分卷內可稽，被告未予認列，自非無據。

⒊又原告於復查時主張上開五家公司該年度係由日正事務所代為支付薪資或營運週轉金，並檢具日正事務所之銀行存摺影本及上開各顧問公司帳簿憑證供核，惟經被告函請財政部台北市國稅局代為復查結果，⑴依五家顧問公司帳載資料所示，其各家顧問公司之顧問費收入均為每月入帳，且雙方既訂有契約，何以未由各該顧問公司自行按月支付，卻由日正事務所代墊薪資及營運週轉金，並於事後再予以扣除，顯有違常情；更何況日正事務所代墊興隆公司及飛格公司之薪資，不惟代墊金額與帳列薪資金額不符，且代墊日期與帳列實際支付日期亦不相同。⑵又日正事務所僅提供其銀行存摺影本供財政部台北市國稅局查核，卻未提供各顧問公司之資金資料相互查對，致無法勾稽該項資金支出究係屬日正事務所之營運支出，抑係為對各顧問公司之代墊款項，自無法予以認列。

⑶另日正事務所與上開五家顧問公司簽訂之契約書中，除與日青公司及興隆公司簽訂契約書之日期為八十三年度外，其與飛格、飛揚公司簽訂之契約書則均無訂約日期之記載；另與飛瑞公司簽訂契約書之日期則為八十六年二月五日，顯為事後補具。⑷此外，日正事務所與興隆公司簽訂之契約書則訂明工商案件之勞務費用按每月一二五、○○○元，全年一、五○○、○○○元或該事務所為興隆公司服務之客戶公費合計數之百分之七十從高認定，此與該事務所提供勞費計算明細表列明係按工商登記收入及記帳收入之比例核計勞務費不符，此亦有上揭財政部台北市國稅局代為復查之審查報告書可參，是原告所提諸項證據，在在無法證明日正事務所於八十三年度內確有支付五家顧問公司營務費之事實。

⒋再者，日正事務所乃從事簽證、帳務、工商登記之業務，為一專業之會計師事務所，然其委託興隆等五家顧問公司所提供服務之項目，又不脫離其事務所之業務範圍，自難認為其所支付之顧問費用係業務所必需，則依查核辦法第十四條之規定，自不得列入執行業務之勞務費用。

⒌綜上，原告所提諸項證據，均不足證明日正事務所確有支付興隆等五家顧問公司之顧問費情事及為該事務所業務所必需，被告原核定將原告原列報日正事務所勞務費用中之六、三九四、五○○元予以剔除，依法並無不合。

⒍至所得稅法第四十三條之一雖有規定稽徵機關對於不合營業常規之營利事業，應報經財政部核准按營業常規予以調整，然該條規定之目的乃係為防止營利事業間具有從屬關係或直接間接為另一事業所控制者，其業務經營方式每藉不合營業常規之安排，以遂其規避稅負之目的，故規定得予調整，以杜逃漏，並非謂凡屬關係企業間之往來，稽徵機關於查核時均需報經財政部核准按營業常規予以調整。原告據以指摘被告於查核時忽略該項程序，核不足採。

㈡利息費用部分：

⒈按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「獨資之資本主及合夥組織之合夥人，所借貸之款項，均應以資本主往來論，不得列支利息。」、「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息．．對於相當於貸出款項支付之利息．．，不予認定。」，分別為查核辦法第二條第一項及查核準則第九十七條第五款及第十一款所明定。

⒉原告原列報日正事務所利息費用為一五六、四九二元，原告雖主張日正事務所八十三年度借款主要用於成立台中、高雄等分所之營運資金及總所日常營業所需云云，然日正事務所於該年度尚有資金借予合夥人李文通，帳列資本主往來，此為原告所不否認，故該事務所於該年度內是否需借款為營運之週轉，已非全無可疑之處。退一步言，縱該事務所有借款之事實，然因原告未能提示借款用途之具體證據供被告查核，自難認該項利息支出係與事務所執行業務有關且為必要支出，被告原核定否准認列該項利息費用，亦無不合。

㈢其他費用部分：

⒈按「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」，為查核辦法第三十四條第一款所規定。

⒉原告就日正事務所之其他費用部分原列報為二、○二四、○九八元，被告初查以部分產品品名欠詳及應提列折舊，剔除二四七、一四七元。原告申請復查，經被告決定以其中關於電腦軟體部分七七、九○三元准予追認。至事務所購買之按摩椅、棒及跑步機等，因非業務直接必要費用，乃未准予認列。本件原告雖主張就會計師事務所而言，每年報稅期間，異常繁忙，提供健康器材，係用以調適員工體力而提高工作效率，實屬必要費用云云，惟健康運動器材，固有強身及舒解壓力之功用，然此項費用之支出與會計師事務所之業務並無直接之關聯，自難認為係執行業務有關之必要費用，原告上開主張，核無足採。

⒊又原告前於八十六年八月十四日向被告申請復查時，係表明對被告初核其應納稅額三四四、五七六元表示不服而申請復查，故該部分亦應視為在復查申請之範圍內，併此說明。

三、綜上所述，被告將原告八十三年度綜合所得稅結算申報原列報日正事務所於該年度用以支付五家顧問公司之顧問費用六、三九四、五○○元及利息支出一五六、四九二元及購買跑步機等健康器材一六九，二四四元部分均予剔除，不予認列，並重為核定該事務所該年度所得為一二、九二五、五八七元，再依其配偶蔣凱倫合夥比例核定其執行業務所得為一、五五一、○七○元，並據此而核課原告綜合所得稅，認事用法，均無違誤。訴願決定亦予維持，洵無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 涂瓔純